Порядок разрешения споров в процессе аудиторской проверки

Актуальность темы

исследования. В условиях рыночной экономики при существенном расширении хозяйственной самостоятельности организаций, многообразии форм собственности и хозяйственных операций, вариантности организации бухгалтерского учета регулирование налоговых отношений становится наиболее актуальным, так как они должны обеспечить баланс интересов налогоплательщиков и государства, создать условия для формирования бюджетов на всех уровнях.

При проведении аудиторских проверок бухгалтерской отчетности особое внимание уделяется проверке достоверности налоговых баз исчисления основных видов налогов.

В этой связи становится актуальной организация аудита как важнейшей формы финансового контроля. Аудиторская деятельность нацелена на проверку соблюдения бухгалтерской отчетности действующему законодательству хозяйствующего субъекта В качестве объекта данного исследования стоит выделить первоисточник возникновения спора, которым, как правило, являются допущенные ошибки (случайные или преднамеренные).

Разногласия между сторонами договора аудиторской проверки часто рассматриваются в суде, что связано с существенными затратами и достаточно длительным периодом разрешения споров.

Целью представленной работы является исследования порядка разрешения споров, возникающих при проведении аудиторской проверки. Для достижения поставленной цели необходимо выделить следующие задачи:

1) изучение проблем становления, развития и совершенствования аудита;

2) анализ судебной практики

3) выявление основных категорий споров в процессе аудиторской проверки

4) формирование собственных выводов и возможных предложений компетентным органам.

Поскольку аудит является сравнительно новой деятельность в Российской Федерации, судебная практика по данным спорам только начинает формироваться. Не много и учебной литературы. Хотя такие авторы как Сафонова Н. Г., Юдина Г. А., Черных М. Н., Подольский В. И. внесли свой вклад в развитие правовых основ аудита. При исследовании заведомо ложных аудиторских заключений встречаются и иностранные работы. Так, например Ричард Каплан раскрыл проблему изнутри, подчеркивая её актуальность в зарубежном праве.

ГЛАВА 1. ПОНЯТИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

§ 1. Процесс становление аудита в Российской Федерации

В настоящее время в России происходит процесс развития демократии и рыночной экономики. Развитие рыночных отношений влекут за собой развитие такого элемента как финансовый контроль. Финансовый контроль можно разделить на два вида: государственный и независимый. Независимый контроль называется аудитом.

Аудит — это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Для целей настоящего Федерального закона под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» или изданными в соответствии с ним нормативными правовыми актами, а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами или изданными в соответствии с ними нормативными правовыми актами. Об аудиторской деятельности [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ (в ред. от 21.11.2011 г. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс»

Рассмотрим историю формирования аудиторской деятельности в России.

В связи с развитием рыночной экономики в начале 90-х возникла объективная необходимость создания специальных предприятий, осуществляющих проверку финансового состояния организации, т.к. предприятия, ставшие коммерческими перестали управляться непосредственно государственными органами Специалисты отмечают три этапа становления аудита. См. об этом: Подвойский В. И., Савин А. А., Аудит. М.: Юрайт, 2010. С. 3.

Первый этап (1987 — 1993 гг.) характеризовался с одной стороны директивным характером создания аудиторских организаций, с другой стихийным характером аудиторской деятельности (подготовка кадров, неупорядоченная выдача сертификатов и лицензий).

В связи с образованием новых организационно — правовых форм предприятий возникла необходимость развития нормативно-правовой базы.

Второй этап (с декабря 1993 г. до принятия Федерального закона от 07.08.2001 г. № 119 ФЗ). Период становления российского аудита, в котором большую роль сыграли Временные правила аудиторской деятельности, утвержденные Указом президента РФ от 22.12.1993 г. № 2263, Постановление правительства Российской Федерации от 06.05.1996 № 482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности.

На втором этапе производилась работа по аттестации аудиторов и лицензированию аудиторской деятельности, созданы аудиторские общественные объединения, начата работа по проведению обязательных аудиторских проверок и оказанию сопутствующих аудиту услуг.

Большая работа проведена по созданию общенациональных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Они имели особое значение для стимулирования профессионального аудита.

Третий этап начался после принятия Федерального закона от 07.08.2001 г. № 119 ФЗ и продолжается до сих пор. Таким образом, завершился период аудиторской деятельности, регулируемой временным законодательством. Настал новый этап, когда условия, правила и требования к аудиторам и аудиторским организациям в полной мере обрели силу закона. Регулирование аудита законодателем на федеральном уровне позволило сделать шаг по пути интеграции российского аудита в международную аудиторскую систему. См. об этом: Подвойский В. И., Савин А. А., Аудит. М.: Юрайт, 2010. С. 9.

На протяжении последних лет активно обсуждалась идея о необходимости реформирования системы отечественного аудита. Реформа в конечном итоге была реализована с принятием Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ и направлена, прежде всего, на изменение системы регулирования деятельности и порядка аттестации аудиторов. С принятием нового Закона было отменено лицензирование и деятельность, направленная на удовлетворение неограниченного круга заинтересованных пользователей, была переведена на саморегулирование. Надо отметить, что реализация реформы неоднозначно воспринималась профессиональным сообществом. Например, в Докладе «О действующей в Российской Федерации системе государственного регулирования и саморегулирования аудиторской деятельности. Предложения по реформированию», авторы подробно анализируют эволюцию российского аудита и обосновывают свою позицию в отношении дальнейших перспектив его развития. Многие ученые и эксперты выражали свое мнение о неготовности аудиторской деятельности к саморегулированию, а система аттестации (переаттестации) аудиторов, предложенная законодателями, подверглась жесткой критике. Однако попытки изменить ход реформы не увенчались успехом, и 25-летие российского аудита профессиональное сообщество отметило весьма скромно. Арабян К. К. — Российскому аудиту 25 лет: итоги и перспективы // Аудитор. — 2012. № 10. С. 10.

§ 2. Терминология и классификация аудиторских проверок

Законодатель не даёт четкой дефиниции аудиторской проверки. В законе встречается лишь понятие «аудиторская деятельность»

Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) — деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. Об аудиторской деятельности [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ (в ред. от 21.11.2011 г. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».

Отсюда следует вывод, что аудиторская проверка — это деятельность аудитора или аудиторской организации в конкретном аудируемом предприятии, результатом которой является аудиторское заключение.

Аудиторское заключение — официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. Об аудиторской деятельности [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ (в ред. от 21.11.2011 г. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».

Заведомо ложное аудиторское заключение — аудиторское заключение, составленное без проведения аудита или составленное по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, представленных аудиторской организации, индивидуальному аудитору и рассмотренных в ходе аудита. Заведомо ложным аудиторское заключение признается по решению суда Смирнова Е. Е. Реализация аудиторских услуг // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. — 2011. — № 17

Аудиторское заключение подразделяется не следующие виды:

1. отказ от выражения аудиторского мнения,

2. отрицательное заключение,

3.

заключение

с оговоркой

4. положительное заключение.

Существует несколько видов аудиторской проверки:

1) Обязательная аудиторская проверка. Организации, обязанные проводить аудит, указаны в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ, а также в специальном законодательстве. Например, проведение обязательной аудиторской проверки в банковских группах и холдингах регламентируется Федеральным законом от 02.12.1990 N 395−1 «О банках и банковской деятельности». О банках и банковской деятельности [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 02.12.1990 г. № 395−1-ФЗ (в ред. от 06.12.2011 г. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».

2) Инициативная аудиторская проверка, проводящаяся на основании решения акционеров и собственников компании, (например, оценка промежуточной бухгалтерской отчетности)

3) Аудиторские проверки специального назначения, которые проводятся с целью подтверждения правильности отчетов в определенных моментах работы компании.

4) Аудиторская проверка при ликвидации или реорганизации организации, подтверждающая стоимость обязательств и активов.

ГЛАВА 2. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРОВ ПО ЗАВЕДОМО ЛОЖНОМУ АУДИТОРСКОМУ ЗАКЛЮЧЕНИЮ

§ 1. Признание аудиторского заключения заведомо ложным

Как показывает судебная практика признать аудиторское заключение заведомо ложным достаточно сложно, т.к. оспариваемый документ не нарушает права и законные интересы заявителя. В суд невозможно представить доказательства того, что наступили какие-либо неблагоприятные последствия для заявителя. О наступлении таких последствий заявитель только лишь предполагает. Таким образом, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции обоснованно прекращает производство по делу. Суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что обжалованное определение было принято судом на основании полного исследования фактических обстоятельств дела и правильном применении норм права, в связи с чем, оснований для его отмены не имеется. Переоценка фактических обстоятельств дела, на что, по сути, направлены доводы заявителя апелляционной жалобы, в силу статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ недопустима при проверке судебных актов в апелляционном порядке. Нарушение либо неправильное применение норм процессуального права при рассмотрении дела не установлено. Руководствуясь статьями 268 — 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд оставляет Определение арбитражного суда без изменения, апелляционную жалобу — без удовлетворения. Постановление двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 июня 2009 г. по делу №А12−3525/2009 СПС Гарант по состоянию на 14.05.2013

О том же свидетельствует Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 8 сентября 2010 г. № КГ-А40/10 492−10 по делу № А40−177 522/09−34−1300. В признании заведомо ложным аудиторского заключения по бухгалтерской отчетности отказано, поскольку истцом не подтверждено документально, что оспариваемое аудиторское заключение является заведомо ложным, и не представлено доказательств того, что аудиторское заключение составлено без проведения аудиторской проверки либо составлено в противоречие содержанию документов, предоставленных для проведения аудиторской проверки.

Акционер обратился в суд, потребовав признать заведомо ложным аудиторское заключение по отчетности организации.

Как указал истец, акции АО (акционером которого он является), находящиеся на балансе организации, не были отражены в ее бухотчетности по рыночной стоимости. Спорное заключение, подтверждающее такую отчетность аудируемого лица, которая составлена с нарушениями законодательства о бухучете, вводит в заблуждение пользователей публичной отчетности.

Суд округа счел требование необоснованным и указал следующее.

В силу Закона об аудиторской деятельности заведомо ложным признается аудиторское заключение, подготовленное без проведения аудита или составленное по его результатам, но явно противоречащее содержанию документов, представленных и рассмотренных в ходе аудита. Таковым заключение признается по решению суда.

Приведенные доводы истца не имеют правового значения. Законом установлен исчерпывающий перечень оснований заведомой ложности данного документа. Также акционер не указал, каким образом нарушаются его права оспариваемым аудиторским заключением и как они могут быть восстановлены путем подачи подобного иска. Данное обстоятельство является самостоятельным основанием для отказа в нем. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 8 сентября 2010 г. № КГ-А40/10 492−10 по делу № А40−177 522/09−34−1300 СПС Гарант по состоянию на 14.05.2013

О том же свидетельствует постановление кассационной инстанции московского округа от 06.09.2005 n кг-а40/8198−05. Из материалов рассматриваемого дела следует что, суд правомерно отказал в удовлетворении заявления о ликвидации юридического лица. Т.к. налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих, что существование ответчика или его деятельность нарушают права и законные интересы кого-либо. Выводы суда о том, что спорный отчет по существу является аудиторским заключением, подготовленным и представленным без соблюдения порядка и условий, предусмотренных Федеральным законом «Об аудиторской деятельности», соответствуют закону и материалам дела. В связи с изложенным суд кассационной инстанции считает, что нормы материального права применены к установленным обстоятельствам правильно. Порядок рассмотрения дела не нарушен. Оснований для отмены или изменения судебных актов не имеется. Постановление ФАС московского округа от 06.09.2005 n кг-а40/8242−05

§ 2. Причины и последствия заведомо ложного аудиторского заключения

Основной причиной заведомо ложного аудиторского заключения является качество проведения аудита.

Стандарт № 34 Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности [Электронный ресурс]: Постановление правительства РФ от 23.09.2012 г. № 696 (в ред. от 27.01.2011) Доступ из справочноправовой системы «КонсультантПлюс». гласит о том, что аудиторская организация своим распорядительным документом должна установить принципы и процедуры, способствующие поддержанию внутренней культуры, основанной на признании того, что обеспечение качества услуг является первостепенной задачей. Т. е в каждой аудиторской организации должна быть разработана четкая инструкция выполнения аудиторской проверки. Зачастую при проведении аудита ответственный аудитор либо его ассистент делает выборочную проверку финансовых операций. А как следствие допускается погрешность при формировании аудиторского мнения. Поэтому очень важно помнить, что главным свидетельством качественной работы является соответствие всех документально оформленных материалов аудита (планирования, сбора доказательств, внутреннего контроля качества) форме и содержанию аудиторского заключения. При этом за организацию процесса аудита и внутреннего контроля отвечает руководство аудиторской организации, а за проведение конкретной аудиторской проверки и обоснованность мнения, сформулированного в аудиторском заключении, — руководитель проверки — аттестованный аудитор. Любая некачественная работа аудитора, в результате которой нанесен финансовый ущерб заинтересованным лицам, может стать поводом, как для его взыскания, так и для мер дисциплинарного воздействия.

Заведомо ложное аудиторское заключение влечет за собой исключение данного аудитора из членов СРО. Об аудиторской деятельности [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ (в ред. от 21.11.2011 г. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс». Данная мера воздействия исключает дальнейшую возможность аудитора заниматься профессиональной деятельностью. Такое положение вещей позволяет всем заинтересованным третьим лицам, предъявляя претензии к аудиторским фирмам, ставить вопрос об исключении их из СРО и претендовать на получение средств из компенсационного фонда. Однако при обращении в суд первой инстанции решение Совета Саморегулируемой организации аудиторов Некоммерческое партнерство «Аудиторская Палата России» возможно оспорить. Имеется положительная судебная практика Заявление мотивировано тем, что решение Совета СРОА НП АПР от 15.10.2010 об исключении ООО «Невский Инаудит» из числа членов некоммерческого партнерства является незаконным, поскольку оно не соответствует требованиям пункта 8 статьи 10 Федерального закона от 30.12.2010 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», нарушает право истца на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской деятельности (часть 1 статьи 34 Конституции Российской Федерации) в соответствии с целями, установленными его учредительными документами (пункт 1 статьи 49 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 12 января 2011 года, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 31 марта 2011 года, исковые требования удовлетворены. Признано недействительным решение Совета Саморегулируемой организации аудиторов Некоммерческое партнерство «Аудиторская Палата России» об исключении ООО «Невский Инаудит» из числа членов саморегулируемой организации в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 20 Федерального закона «Об аудиторской деятельности». Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 23 августа 2011 г. N КГ-А40/7665−11 // СПС КонсультантПлюс по состоянию на 15.05.2013

Кроме того, к сожалению, некоторые аудиторы позволяют себе выдавать аудиторские заключения без проведения аудиторских проверок. Одна из предпосылок к этому заниженная цена на проведение аудита. Предлагаемые суммы настолько малы, что провести качественный аудит не представляется возможным.

Таким образом, риски финансовых потерь в связи с необходимостью пополнения компенсационного фонда из-за солидарной ответственности всех членов сообщества многократно возрастают по причине недобросовестных действий, как самих аудиторов, так и третьих лиц. Kaplan R.L. The Mother of All Conflicts: Auditors and Their Clients Illinois, 2004.P.4

§ 3. Меры ответственности аудиторов или аудиторских организаций

Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации. Об аудиторской деятельности [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ (в ред. от 21.11.2011 г. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».

В случае выявления нарушений прокуратура может либо привлечь как компанию, так и должностных лиц к административной ответственности, либо пытаться привлечь физических лиц к уголовной ответственности. Дементьева С, Ющева Д. Аудиторская проверка // Коммерсантъ. — 2011. — № 75

Ответственность аудиторов возникает вследствие нарушения принятых на себя по договору об аудите обязательств. Статья 401 ГК РФ указывает общие основания ответственности за нарушение обязательств по любому заключенному договору. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 г. № 14-ФЗ // СЗ РФ. — 1996. — № 5.

1) Взыскание на основании решения суда по иску, предъявленному органом, выдавшим лицензию, понесенные убытки в полном объеме, расходы на проведение перепроверки, штраф, зачисляемый в доход республиканского бюджета РФ в сумме от 100 до 300 МРОТ — за неквалифицированное проведение аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или для экономического субъекта

2) Аннулирование лицензии на осуществление аудиторской деятельности выдавшими их органами:

— за нарушение этических норм аудиторской деятельности;

— в случае предоставления учредителями аудиторской фирмы недостоверных сведений для её получения или же если фирма занималась деятельностью, не предусмотренной выданной ею лицензией;

— в случае предоставления аудиторской фирмой полученных ею в ходе аудиторской проверки сведений третьим лицам без разрешения экономического субъекта;

— при умышленном сокрытии аудиторской организацией обстоятельств, исключающих возможность проведения аудиторской проверки экономического субъекта.

3) Изымаются доходы от незаконной деятельности в пользу введенных заблуждение заказчиков в размерах понесенных ими расходов и штраф от 100 до 300 МРОТ в доход республиканского бюджета РФ — при аудиторской деятельности без получения лицензии.

4) Наказание штрафом от 500 до 800 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3-х лет Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 г. (ред. от 07.12.2011) № 64 — ФЗ // СЗ РФ. — 1996. — № 25 — за использование частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц, либо нанесения вреда другим лицам. Гусакова Т. Е. Курс лекций по аудиту, Б.и., 2006 г. С 73

ГЛАВА 3. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРОВ О СТАТУСЕ АУДИТОРА

§ 1. Правовые основы

Статус аудитора обусловлен федеральным законодательством. Под аудитором понимается физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям и имеющее квалификационный аттестат. Об аудиторской деятельности [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ (в ред. от 21.11.2011 г. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс». Правовой статус аудитора представляется нам основополагающим при определении правового статуса аудиторской организации. Рик Т. А. Индивидуальные аудиторы и аудиторские организации в России // Аудитор. — 2005. — № 1 с 19.

Данные понятия характеризуются как частное и целое и являются предметом спора.

Так, Степанов Е. Ю. обратился в Конституционный суд Российской Федерации. В своей жалобе в гражданин просит признать не соответствующими статьям 35 и 37 (часть 1) Конституции Российской Федерации следующие положения части 2 статьи 18, Федерального закона от 30 декабря 2008 года N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», закрепляющей требования к членству аудиторских организаций в саморегулируемой организации аудиторов. Как следует из представленных материалов, Е. Ю. Степанов является участником ООО «Аудит — Информ», чья доля в уставном капитале данного общества составляет 50 процентов, и занимает в нем должность генерального директора. Остальные 50 процентов уставного капитала общества принадлежат гражданину В. А. Четкину, который так же как и Е. Ю. Степанов не имеет статуса аудитора.

В связи с несоответствием требованиям пункта 3 части 2 статьи 18 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» обществу было отказано в регистрации в составе саморегулируемой организации аудиторов — некоммерческого партнерства «Аудиторская Палата России». Решением Арбитражного суда города Москвы от 23 ноября 2009 года обществу было отказано в удовлетворении заявления о признании данного отказа незаконным.

Необходимо констатировать, что Конституционный Суд Российской Федерации определил: Отказать в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Степанова Евгения Юрьевича, поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», в соответствии с которыми жалоба в Конституционный Суд Российской Федерации признается допустимой, и поскольку по предмету обращения Конституционным Судом Российской Федерации ранее было вынесено решение, сохраняющее свою силу (по материалам дела нет оснований полагать, что оспариваемыми нормами, примененными в конкретном деле заявителя, были нарушены его конституционные права и свободы, перечисленные в жалобе). Определение Конституционного суда РФ от 13.05.2010 № 685 О-О Различный статус аудитора зависит от желаемого конечного результата. Так, например А. А. Орлов в своей статье «Аудиторская проверка в ООО: актуальные вопросы судебной практики» Безопасность бизнеса. — 2011. — № 3. отмечает, что «одно дело — провести аудиторскую проверку общества, другое — получить консультацию аудитора по имеющимся у участника документам».

Механизм проведения аудиторской проверки деятельности общества по требованию участника отличается по своему статусу от механизма получения участником документов и дальнейшего их использования, в т. ч. и дальнейшей их передачи на анализ аудиторам. Орлов А. А. Аудиторская проверка в ООО: актуальные вопросы судебной практики// Безопасность бизнеса. — 2011. — № 3.

спор статус аудитор заключение

§ 2. Иностранный аудитор

В этой связи возникало немало спорных вопросов по НДС в отношении аудиторских услуг, оказываемых российскими организациями иностранным компаниям, не имевшим на территории РФ постоянных представительств. Следует сказать, что в действующей редакции пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ аудиторские услуги отсутствуют В качестве примера приведем Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2010 N 09АП-26 553/2010;АК, в котором судьи, вынося решение в пользу общества, проводившего в 2006 — 2007 гг. аудит финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО (ГААП) иностранными организациями, не осуществляющими деятельность на территории РФ, поддержали позицию налогоплательщика, посчитавшего, что в целях применения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ аудиторские услуги представляют собой комплексные услуги, включающие в качестве составляющих бухгалтерские, консультационные и юридические услуги. При этом арбитры указали на следующие моменты:

1. Действующее законодательство не содержит определения понятия «бухгалтерские услуги» .

Исходя из буквального значения данного термина под бухгалтерскими услугами в широком смысле следует понимать деятельность исполнителя, направленную на оказание заказчику (покупателю услуг) содействия в решении задач бухгалтерского учета. Аудиторская деятельность направлена на решение задач бухгалтерского учета, главной из которых является формирование достоверной бухгалтерской отчетности (п. 3 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129 ФЗ // СЗ РФ. — 1996. — № 48 Именно установление достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности является целью аудита. Об аудиторской деятельности [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ (в ред. от 21.11.2011 г. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».

2. Аудиторские услуги включают в себя консультационные услуги.

Согласно п. 3 Стандарта N 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности [Электронный ресурс]: Постановление правительства РФ от 23.09.2012 г. № 696 (в ред. от 27.01.2011) Доступ из справочноправовой системы «КонсультантПлюс». одной из возможных причин искажения бухгалтерской отчетности являются ошибки в применении принципов учета, неверная интерпретация фактов. На основании указанного Стандарта (п. 53) своевременное сообщение руководству аудируемого лица об искажениях, возникших в результате недобросовестных действий или ошибок, является необходимым для принятия руководством аудируемого лица соответствующих мер. Аудитор должен сообщить руководству о любых существенных недостатках средств внутреннего контроля в части, относящейся к предотвращению или обнаружению недобросовестных действий или ошибок, привлекших внимание аудитора во время проведения аудиторской проверки (п. 61 Стандарта). При сообщении руководству аудируемого лица об обнаруженных недостатках аудитор со ссылкой на соответствующий нормативно-правовой акт указывает возможные варианты отражения тех или иных операций на счетах бухгалтерского учета.

Следовательно, аудиторская деятельность включает в себя консультационные услуги, связанные с анализом и оценкой полученной аудитором информации с целью выявления ошибок и выработки рекомендаций, о которых сообщается аудируемому лицу.

Кроме того, из заключенных обществом договоров на оказание аудиторских услуг прямо следует, что для целей соответствующих договоров термин «аудит» использовался сторонами в значении более широком, чем-то, которое использовано в Законе об аудиторской деятельности, и включал в себя не только услуги по проверке достоверности бухгалтерской и финансовой отчетности (то есть аудит как таковой), но и иные услуги, которые по своей правовой природе являлись исключительно консультационными, а именно услуги по оценке принятой клиентом учетной политики и основных расчетов, выполненных руководством клиента, а также оценке в целом формы представления бухгалтерской и финансовой отчетности. Таким образом, по мнению судей, оказываемые обществом по соответствующим договорам услуги включали в себя консультационные услуги.

3. Аудиторская деятельность включает в себя также юридические услуги.

В соответствии с п. п. 18 и 19 Стандарта N 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита» Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности [Электронный ресурс]: Постановление правительства РФ от 23.09.2012 г. № 696 (в ред. от 27.01.2011) Доступ из справочноправовой системы «КонсультантПлюс». аудитор должен проанализировать нормативные правовые акты РФ, применяемые аудируемым лицом в установленной сфере деятельности, и получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства соблюдения тех нормативных правовых актов РФ, которые, по мнению аудитора, оказывают влияние на определение существенных величин и раскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Следовательно, аудиторская деятельность включает в себя деятельность, связанную с правовой квалификацией деятельности и применением законодательства к действиям аудируемого лица.

Итак, учитывая комплексный характер аудиторских услуг, включающих в себя бухгалтерские, консультационные и юридические услуги, арбитры пришли к выводу, что определение места оказания аудиторских услуг для целей НДС должно осуществляться согласно нормам пп. 4 п. 1 и пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, то есть по месту осуществления деятельности покупателем. Налоговый кодекс Российской Федерации -(часть вторая) от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ // СЗ РФ. — 2000. — № 32.

В итоге судьи вынесли решение в пользу налогоплательщика по следующим основаниям. Заказчики (покупатели) аудиторских услуг, оказанных обществом в 2006 — 2007 гг., фактически не присутствовали в РФ на основе государственной регистрации или по иным указанным критериям. Это означает, что в целях ст. 148 НК РФ место деятельности покупателя спорных услуг находилось за пределами территории РФ, следовательно, налогоплательщик правомерно не включал полученные за реализацию данных услуг суммы в размере 54 818 541 руб. в объект обложения НДС. Смирнова Е. Е. Реализация аудиторских услуг // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. — 2011. — № 17

§ 3. Прогнозирование споров

Обратим внимание и на возможные споры, которые на данный момент вообще не отмечены судебной практикой. В частности, обход п. 2 ст. 35 Закона об ООО Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон от 08.02.1998 г. № 14 — ФЗ (в ред. от 30.11.2011) // СЗ РФ. — 1998. — № 30. через применение процедуры аудита и фактическое предоставление возможности созыва внеочередных собраний участником, обладающим менее чем одной десятой от общего числа голосов участников общества.

Суть схемы может быть такова:

1. Участник в порядке ст. 48 Закона об ООО привлекает независимого аудитора.

2. Аудитор проводит проверку и, пользуясь полномочиями, предоставленными п. 2 ст. 35 Закона об ООО, требует созыва общего собрания участников. В случае отказа от его проведения аудитор созывает его самостоятельно.

3. Если аудитор не поставил в повестку дня необходимые участнику вопросы или же такие вопросы явно выходили за круг компетенции аудитора (хотя нигде не оговорено, какие вопросы может ставить аудитор на повестку дня), то участник может внести предложение о включении таких вопросов в повестку дня самостоятельно в порядке п. 2 ст. 36 Закона об ООО. В данном случае ограничение по минимально необходимому размеру доли отсутствует.

Причем если обозначенное уже не раз Постановление Президиума ВАС РФ от 2008 г. установило, что при самостоятельном привлечении участником аудитора ст. 33 Закона об ООО о компетенции общего собрания в отношении аудитора не применяется, то нигде не сказано, что к данному варианту привлечения аудитора не применяется и ст. 35 Закона об ООО о созыве внеочередного общего собрания участников и что такой «односторонне» привлеченный аудитор имеет какие-то изъятия из причитающихся ему по закону прав.

И конечно, заранее можно сказать, что судебная практика по данному вопросу не могла бы быть однозначной. Кто-то из судей настаивал бы, что описанная выше схема не противоречит закону и полномочия аудитора не могут быть ограничены. Кто-то же ссылался бы на системное толкование норм Закона об ООО и на то, что иное толкование фактически предоставляет участнику, обладающему менее чем одной десятой от общего числа голосов, возможность созывать общие собрания и включать в повестку дня нужные ему вопросы. Орлов А. А. Аудиторская проверка в ООО: актуальные вопросы судебной практики// Безопасность бизнеса. — 2011. — № 3.

Заключение

На сегодняшний день Российская Федерация находится в процессе развития демократии и рыночной экономики. Рыночная экономика, для правильного развития должна содержать такой элемент как финансовый контроль. Не смотря на то что российскому аудиту уже больше 20 лет, его правовое регулирование продолжает совершенствоваться. Как следствие, порядок разрешения споров в процессе аудиторской проверки является неустоявшимся и нуждается в дальнейшей доработке.

В результате проведенного исследования, можно сделать следующие выводы и предложения.

Анализ судебной практики показывает, что для признания в судебном порядке аудиторского заключения заведомо ложным необходимо представить четкие доказательства наступления неблагоприятных последствий для заявителя или искажение финансовой отчетности.

Стоит отметить, что способ борьбы с заведомо ложными аудиторскими заключениями как исключение из СРО имеет существенный недостаток. При исключении аудитора законодатель не закрепляет условий, не позволяющих исключенному аудитору вступить в другую организацию. На мой взгляд, с целью ограничения выхода на рынок недобросовестных аудиторов, необходимо аннулировать лицензию посредством комиссии саморегулируемой организации.

Аудиторская организация проводит аудиторскую проверку за счет средств заказчика, в то же время аудитор и аудиторская организация должна быть независима от заказчика. Сложившаяся противоречивая ситуация в законодательстве влечет за собой споры, связанные со статусом аудитора. Путем решения данной проблемы может являть выплата вознаграждения за аудиторскую проверку аудиторской СРО. Также это даст возможность устанавливать фиксированную стоимость аудиторских услуг в зависимости рот региона. Тогда, конкуренция аудиторских организаций будет осуществлять только за счет качества проведенных проверок, а не из-за их цены.

Учитывая, что специалистами уже ведется прогнозирование будущих споров, связанными со статусом аудиторов в процессе проведения аудита в обществах с ограниченной ответственностью, необходимой реакцией законодателя могло бы стать ограничение компетенции аудитора при созыве участников общества.

Логичным было бы внедрить практику института медиации и досудебного разрешения споров по вопросам связанным не только с налоговыми проверками, но и при работе с аудиторскими организациями.

Порядок разрешения споров в процессе аудиторской проверки является темой, которая находится на стадии зарождения и подлежит дальнейшему исследованию правоведами как с теоретической, так и практической стороны.

Список использованных источников

и литературы

Нормативные правовые акты:

1) Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 г. (ред. от 07.12.2011) № 64 — ФЗ // СЗ РФ. — 1996. — № 25.

2) Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 г. № 14-ФЗ // СЗ РФ. — 1996. — № 5.

3) Налоговый кодекс Российской Федерации — (часть вторая) от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ // СЗ РФ. — 2000. — № 32.

4) Об аудиторской деятельности: Федеральный закон Российской Федерации от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ // Российская газета. — 2008. — 31 декабря.

5) Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон от 08.02.1998 г. № 14 — ФЗ (в ред. от 30.11.2011) // СЗ РФ. — 1998. — № 30.

6) О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129 ФЗ // СЗ РФ. — 1996. — № 48.

7) О банках и банковской деятельности: Федеральный закон Российской Федерации от 02 декабря 1990 г. № 307-ФЗ // Российская газета. — 1996. — 02 февраля.

8) Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: Постановление правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696 (в ред. от 27.01.2011) // СЗ РФ. — 2002. — № 39.

Материалы судебной практики:

1) По делу о признании незаконным решения Совета Саморегулируемой организации аудиторов Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 23 августа 2011 г. N КГ-А40/7665−11 // СПС КонсультантПлюс по состоянию на 15.05.2013.

2) По делу о статусе аудитора Определение Конституционного суда РФ от 13.05.2010 № 685 О-О// СПС КонсультантПлюс по состоянию на 15.05.2013.

3) По делу о признании аудиторского заключения заведомо ложным Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 8 сентября 2010 г. № КГ-А40/10 492−10 по делу № А40−177 522/09−34−1300 СПС Гарант по состоянию на 14.05.2013 г.

4) По делу о признании аудиторского заключения заведомо ложным Постановление двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 июня 2009 г. по делу №А12−3525/2009 СПС Гарант по состоянию на 14.05.2013 г.

5) По делу о проверке законности и обоснованности решений (определений, постановлений) арбитражных судов, вступивших в законную силу Постановление фас московского округа от 06.09.2005 n кг-а40/8242−05 СПС Гарант по состоянию на 14.05.2013 г.

1) Арабян К. К. — Российскому аудиту 25 лет: итоги и перспективы // Аудитор. — 2012. — № 10. с. 10−11.

2) Гусакова Т. Е. Курс лекций по аудиту, Б.и., 2006 г. 260 с.

3) Дементьева С, Ющева Д. Аудиторская проверка // Коммерсантъ. — 2011. № 75 с. 3−4.

4) Орлов А. А. Аудиторская проверка в ООО: актуальные вопросы судебной практики// Безопасность бизнеса. — 2011. — № 3.

5) Подвойский В. И., Савин А. А., Аудит. М.: Юрайт, 2010 г. 605 с.

6) Рик Т. А. Индивидуальные аудиторы и аудиторские организации в России // Аудитор. — 2005. — № 1 с. 19−22.

7) Смирнова Е. Е. Реализация аудиторских услуг // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. — 2011. — № 17.

8) Kaplan R.L. The Mother of All Conflicts //Auditors and Their Clients Illinois. — 2004. 10 р.

Автореферат Темой данной работы является «порядок разрешения споров в процессе аудиторской проверки», т.к. аудиторская деятельность как самостоятельная отрасль Российской предпринимательской деятельности находится на начальных этапах развития.

Данное исследование подчеркивает актуальность выбранной темы, ведь правовое регулирование аудита нуждается в дальнейшем изучении, новых открытиях и методах решения возникающих проблем.

Курсовая работа представлена в классической структуре. Она содержит введение, основную часть из трех глав и заключение.

Во введении раскрыта цель исследования, а для ее достижения намечены такие задачи как:

Изучение текущего законодательства и учебной литературы по вопросам разрешения споров в процессе аудиторской проверки Анализ судебной практики Формирование собственных выводов и путей решения выявленных проблем.

Первая глава посвящена истории развития аудиторской деятельности, дано определение понятия аудиторская проверка.

Во второй главе проанализированы причины и последствия появления заведомо ложного аудиторского заключения, а также судебная практика по признании аудиторского заключения ложным.

В третьей главе освящается порядок разрешения споров, связанных со статусом аудитора.

В заключении сделаны выводы о проведенном исследовании и возможные рекомендации компетентным органам.