Налоги и налоговая система

Тема 1. Экономическая сущность налогов и налоговой системы

1. Экономическая сущность и эволюция налогов и налоговой системы

Налоги — это обязательные и безвозмездные платежи, установленные законодательством и осуществляемые плательщиком в определенном размере и в определенный срок. Совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему государства. Налоговые системы отличаются по набору, принципам построения, способам взимания, ставкам налогов, финансовым полномочиям различных уровней власти. Налоги — это комплексная категория, имеющая как экономическое, так и юридическое значение. Как экономическая категория налоги представляют собой обязательные денежные платежи в бюджеты и государственные внебюджетные фонды, которые взимаются с налогоплательщиков в порядке и размерах установленных законом. С юридической точки зрения при определении сущности налога необходимо разграничивать такие понятия как налог, пошлина, сбор, обязательный платеж.

Статья 67 Конституции Украины гласит «Каждый обязан платить налоги сборы в порядке и размерах установленных законом». В статье 2 Закона Украины «О системе налогообложения» определяется понятие налога и сбора (обязательного платежа), однако ни в одном нормативном акте не существует отдельных определений налога и сбора. Тем самым стирается принципиальное различие между ними. Дело в том, что Закон определяя понятия — налог и сбор, поставил между ними предлог «и». Это подразумевает некую идентичность данных понятий.

В мировой практике налогообложения выработаны два основных подхода к решению проблемы определения налога. Первый из них предполагает рассмотрение налога в широком смысле слова, при котором к налогу относятся любые изъятия средств для финансирования публичных расходов. При таком подходе к налогу можно отнести любой взнос, отчисление, сбор, тариф.

Второй подход основан на рассмотрении налога как одной из разновидностей фискальных платежей. В этом случае никакие взносы, платежи и отчисления, за исключением непосредственно налогов, в понятие налогов не включаются.

Исходя из этого, дадим следующие определения:

Налог — это обязательный, индивидуально-безвозмездный платёж, взимаемый с организаций и физических лиц который вносится в бюджет соответствующего уровня. Налоги устанавливаются на основе актов Верховной Рады Украины или совета местного самоуправления.

Пошлина — это обязательный, индивидуально-безвозмездный платёж, взимаемый с организаций и физических лиц как плата за совершение в пользу плательщиков определенных действий, выполненных государственными учреждениями.

Обязательный взнос в Государственный целевой фонд является обязательным безвозвратным целевым платежом, который вносится для формирования централизованных денежных фондов государства.

Сборы и прочие обязательные платежи представляют собой обязательные безвозвратные платежи в бюджет или государственные целевые фонды, которые имеют платежный или компенсационный характер или вносятся в связи с предоставлением плательщику сбора определённой услуги или определенных прав.

История налогов насчитывает много веков и связана с возникновением первых государств (Урарту, Шумер, древнеиндийские города-государства, древний Египет и т. д.). Жители этих государств были обязаны ежегодно уплачивать в казну государства определенные денежные суммы и, кроме того, пополнять государственные запасы некоторыми видами продуктов. Такая же ситуация наблюдалась и в Древней Греции и в Древнем Риме. В «Русской правде», сборнике законов созданных Ярославом Мудрым, обосновывается необходимость взимания налогов с населения Киевской Руси. В дальнейшем системы налогов развивались и получили правовое обоснование.

В настоящее время существуют две системы налогообложения —: шедулярная и глобальная.

В шедулярной налоговой системе весь доход, получаемый налогоплательщиком, делится на части — шедулы. Каждая из этих частей облагается налогом особым образом. Для разных шедул могут быть установлены различные ставки, льготы и другие элементы налога.

В глобальной налоговой системе все доходы физических и юридических лиц облагаются одинаково. Такая система облегчает расчет налогов и упрощает планирование финансового результата для предпринимателей. Глобальная налоговая система широко применяется в западных государствах.

В литературных источниках выделяют следующие схемы налогообложения:

1) взимание налогов с лица как такового в зависимости от его дохода и других свойств;

2) взимание налогов с использованием общих или неделимых ресурсов;

3) налогообложение результатов коммерческой деятельности физических и юридических лиц, а также частично их собственности.

Налоговые системы образовывались и развивались в разные исторические эпохи, в разных экономических условиях и поэтому в разных странах — разные налоговые системы. Каждая налоговая система наряду с общими признаками, характерными для большинства налоговых систем, имеет свои особенности. Общим для всех систем является налоговый пресс — отношение общей суммы налоговых поступлений к совокупному национальному продукту. Он показывает, какая часть произведенного обществом продукта перераспределяется при помощи бюджетных механизмов.

Основным нормативным актом, закрепляющим основы построения налоговой системы Украины, является Закон Украины «О системе налогообложения», в редакции от 25 июня 1991 года, с последующими изменениями и дополнениями. Он определяет порядок установления и введения в действие налогов, виды налогов, права и обязанности плательщиков налогов, порядок распределения налогов между бюджетами разных уровней и контроль за исполнением налогового законодательства.

2. Функции и принципы системы налогообложения

Основными функциями системы налогообложения являются следующие:

— фискальная;

— регулирующая;

— контрольная;

— стимулирующая;

— распределительная.

Сутью фискальной функции является изъятие части доходов предприятий и граждан для содержания государственного аппарата, обороны страны, и той части непроизводственной сферы, которая не имеет собственных источников доходов (библиотеки, архивы), либо они недостаточны для обеспечения должного уровня развития — фундаментальная наука, театры, музеи, учебные заведения и т. п.

Регулирующая функция осуществляется в двух основных направлениях:

— регулирование рыночных, товарно-денежных отношений, которое проявляется в определении «правил игры», то есть разработке законов, нормативных актов, определяющих взаимоотношения действующих на рынке лиц между собой и государством;

— регулирование развития народного хозяйства, общественного производства. Маневрируя налоговыми ставками, льготами и штрафами, изменяя условия налогообложения, вводя одни и отменяя другие налоги, государство создает условия для ускоренного развития определенных отраслей и производств, способствует решению актуальных для общества проблем.

Контрольная функция выражается в использовании различных методов налогового права для обнаружения тенденций изменения в процессе налогообложения. При осуществлении контрольной функции выявляются и пресекаются налоговые правонарушения.

Стимулирующая функция проявляется в том, что с помощью налогов, льгот и санкций государство стимулирует технический прогресс, увеличение числа рабочих мест, капитальные вложения в расширение производства и т. п. Стимулирование технического прогресса с помощью налогов проявляется в том, что сумма прибыли, направленная на техническое перевооружение, реконструкцию, расширение производства товаров народного потребления, оборудование для производства продуктов питания и ряда других освобождается от налогообложения.

Распределительная функция. С помощью налогов в государственном бюджете концентрируются средства, которые затем направляются на решение производственных и социальных народно-хозяйственнных проблем. Таким образом, с помощью налогов государство перераспределяет часть прибыли предприятий и предпринимателей, доходов граждан, направляя её на развитие производственной и социальной инфраструктуры, на инвестиции и капиталоёмкие отрасли с длительными сроками окупаемости затрат.

Функции налоговой системы тесно взаимосвязаны, переплетаются и осуществляются одновременно.

Построение системы налогообложения основывается на следующих принципах:

— необходимость стимулирования НТП;

— необходимость стимулирования предпринимательской деятельности и инвестиционной активности — ввод льгот относительно налогообложения прибыли, направленной на развитие производства;

— обязательность — внедрение норм относительно уплаты налогов и сборов определённых на основании достоверных данных об объектах налогообложения за отчетный период;

— равнозначность и пропорциональность — взыскивание налогов с юридических лиц осуществляется в определённых пропорциях от полученной прибыли и обеспечения уплаты равных налогов и сборов на равные прибыли и пропорционально больших налогов и сборов — на большие доходы;

— равенство, т. е. недопущение любых проявлений налоговой дискриминации;

— социальная справедливость — обеспечение социальной поддержки малообеспеченных слоев населения путем внедрения экономически обоснованного необлагаемого налогом минимума дохода граждан и применения дифференцированного и прогрессивного налогообложения граждан, которые получают высокие и сверхвысокие доходы;

— стабильность — обеспечение неизменности доходов и сборов и их ставок, а также налоговых льгот в течение бюджетного года;

— экономическая обоснованность — установление налогов и сборов на основании показателей развития национальной экономики и финансовых возможностей с учетом необходимости достижения баланса между расходами бюджета и его доходами;

— равномерность уплаты — установление сроков уплаты налогов и сборов исходя из необходимости обеспечения своевременного поступления средств в бюджет для финансирования расходов;

— компетенция — установление и отмена налогов и сборов, а также льгот их плательщикам осуществляются в соответствии с законодательством о налогообложении исключительно Верховной Радой Украины, Верховной Радой АРК и сельскими, поселковыми, городскими советами;

— единый подход — обеспечение единого подхода к разработке налоговых законов с обязательным определением налогоплательщика и сбора, объекта налогообложения, источника уплаты налога и сбора, налогового периода, ставок налога и сбора, сроков и порядка уплаты налога, оснований для предоставления налоговых льгот;

— доступность — обеспечение доходчивости норм налогового законодательства для налогоплательщиков.

3. Система налоговых органов Украины

Система налоговых органов включает несколько довольно разветвленных структур. Можно выделить систему налоговых органов в широком и узком смысле слова.

Налоговые органы в узком смысле слова идентичны системе налоговых инспекций и осуществляют контроль только за поступлением в бюджет налоговых платежей. Налоговые органы в широком смысле слова контролируют поступление в бюджет всех отчислений, которые законодатель включает в налоговую систему, как совокупность налогов, сборов, платежей. В данном случае система налоговых органов охватывает не только налоговые инспекции, но и таможенные органы, органы казначейства, налоговую милицию. Такая структура предполагает совмещение двойственной дифференциации: налоговые инспекции обеспечивают поступление средств от налогов; органы таможенного комитета — от таможенных пошлин; органы казначейства контролируют формирование обязательных фондов. С другой стороны, если эти три структуры обеспечивают взимание налогов, сборов и платежей в ситуациях, когда плательщики вносят их в срок и в необходимых размерах, то органы налоговой милиции организуют взыскание необходимых платежей, когда плательщик нарушает определенную норму и необходимы меры государственного принуждения.

Фактически систему органов налоговых органов можно разделить на две группы:

— непосредственные налоговые органы (налоговые инспекции и налоговые милиции) — органы, основная деятельность которых связана с обеспечением налоговых поступлений;

опосредствованно налоговые органы (таможенные органы, органы казначейства) — органы, которые наряду со своей основной деятельностью обеспечивают поступления от платежей, оставляющих основу налоговой системы.

Государственная налоговая администрация.

Основное место в системе налоговых структур занимают налоговые администрации (до 1996 года — налоговые инспекции). Государственная налоговая инспекция Украины была создана в 1991 году в соответствии с Законом Украины «О государственной налоговой службе». Ее главной задачей являлось осуществление контроля соблюдения законодательства о налогах, правильностью, полнотой и своевременностью начисления и выплаты в бюджет налогов, сборов и платежей.

ГНС Украины состояла из Главной государственной инспекции Украины, государственных налоговых инспекций Республики Крым, областей, районов, городов, районов в городах. Государственная налоговая служба действовала при Министерстве финансов и была подчинена ему. Затраты на её содержание финансировались из государственного бюджета. Государственные налоговые инспекции являлись юридическими лицами, имели самостоятельные счета в банках и самостоятельные сметы затрат. Основными чертами ГНИ (в последствии ГНА) были:

— независимость контроля соблюдения законодательства о налогах;

— четкая централизация системы налоговых органов в соответствии с вертикальной структурой подчиненности;

— единство системы контроля в отношении различных плательщиков, регионов, видов налогов и сборов.

Функциями ГНИ (в последствии ГНА) являются:

— учет налогоплательщиков;

контроль выполнения плательщиками налогового законодательства;

— обеспечение бухгалтерского учета;

— утверждение форм расчетов и отчетности;

— разработка направлений, форм и методов налоговых проверок и их осуществление;

— применение мер ответственности к нарушителям налогового законодательства.

Права ГНИ (ГНА):

— осуществление проверок документации, отчетов и т. д.:

— получение от юридических и физических лиц необходимых сведений и справок:

— осмотр помещений, необходимый при осуществлении налоговых проверок: изъятие у плательщиков необходимых документов:

— приостановление операций: применение финансовых санкций и административных штрафов.

22 августа 1996 был подписан Указ Президента Украины «Об образовании Государственной налоговой администрации Украины и местных государственных налоговых администраций». В соответствии с ним на базе ликвидируемых органов налоговых инспекций была создана Государственная налоговая администрация Украины и соответственно государственные налоговые администрации в АРК, областях, городах, районах, и районах в городах.

ГНА Украины является центральным органом исполнительной власти, возглавляемым Председателем, который по должности является министром. Председатели государственных налоговых администраций в АРК, областях, городах Киеве и Севастополе назначаются и освобождаются Президентом Украины.

Главными задачами ГНА Украины являются:

— контроля соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и уплаты налогов:

— принятие решений по наложению финансовых санкций и административных штрафов:

— принятие нормативных и методических документов по вопросам налогообложения.

В соответствии с Указом, подразделения Министерства внутренних дел Украины по борьбе с преступным сокрытием доходов от налогообложения, были подчинены ГНА Украины.

Система таможенных органов в Украине.

Деятельность таможенных органов в Украине регламентируется рядом нормативных актов. Таможенное дело в Украине включает в себя установление порядка и организацию перемещения через таможенную границу товаров и предметов, обложение пошлиной, оформление, осуществление контроля и других мероприятий относительно реализации таможенной политики в Украине. Таможенное дело осуществляется непосредственно таможенными органами, составляющими единую республиканскую систему, состоящую из Государственного таможенного комитета Украины и таможни Украины. ГТК Украины создается Кабинетом Министров Украины. Положения о ГТК утверждаются Верховной Радой Украины. Создание, реорганизация и ликвидация таможен Украины производятся ГТК Украины.

Таможенные органы Украины реализуют следующие задачи;

— защита экономических интересов Украины;

— контроль соблюдения таможенного законодательства;

— использование средств таможенно-тарифного и внетарифного регулирования при перемещении товаров и иных предметов через таможенную границу Украины;

— совместно с Национальным Банком Украины контроль валютных операций;

— борьба с контрабандой и другими нарушениями таможенных правил.

3.3 Органы Государственного казначейства

С середины 1995 года на территории Украины действуют органы государственного казначейства. Государственное казначейство является системой органов государственной исполнительной власти и действует при Министерстве Финансов. Государственное казначейство состоит из Главного управления и его территориальных органов на уровне областей, городов, районов.

Функции ГК:

— организация и контроль исполнения Государственного бюджета Украины;

— организация управления бюджетными средствами и средствами государственных внебюджетных фондов;

— ведение учета кассового исполнения государственного бюджета;

— осуществление управления государственным внутренним и внешним долгом;

— распределение между бюджетами отчисления от общественных налогов. Сборов и обязательных платежей;

— контроль поступления и использования государственных внебюджетных средств.

Органы налоговой милиции.

Особое место в системе налоговых органов занимают органы налоговой милиции. Налоговая милиция является специфическим правоохранительным органом, обеспечивающим экономическую безопасность государства при поступлении налоговых платежей в бюджет в внебюджетные фонды. Если деятельность налоговых администраций связана с взиманием налогов, то налоговая милиция осуществляет взыскание налоговых платежей.

Основными задачами, стоящими перед органами налоговой милиции являются:

— предупреждение и пресечение налоговых правонарушений, в первую очередь преступлений;

— предупреждение и пресечение правонарушений в системе налоговых органов.

Обязанности органов налоговой милиции состоят:

— в выявлении налоговых правонарушений и их предупреждении (осуществление оперативно-розыскных мероприятий, проверка информации и т. п.)

— охране налоговых органов (гарантия безопасности работников всех налоговых органов);

— во взаимодействии с правоохранительными и иными налоговыми органами.

Права органов налоговой милиции:

— выявление и пресечение налоговых правонарушений (проверка налогоплательщиков и помещений, получение информации и объяснений у граждан и т. п.);

— использование мер принуждения (приостановление операций налогоплательщиков, применение административного задержания, применение оружия и специальных средств);

— изменения вследствие выявленных правонарушений (требования и контроль их выполнения по отношению к нарушению законодательства и т. д.);

— наложения взысканий (применение санкций за налоговые правонарушения, наложение административных штрафов).

Тема 2. Классификация налогов

1. Элементы налога

Понятие налога следует рассмотреть с точки зрения совокупности определенных составляющих его элементов. Только наличие всех предусмотренных законодательством элементов налога влечет за собой обязанность налогоплательщика по уплате налога.

Выделяют следующие десять элементов налога:

- налоговая норма — общее правило поведения в налоговой сфере, установленное в определенном порядке компетентным государственным органом. Зачастую налоговая норма представлена налоговым законом;

- субъекты налогообложения — налогоплательщик и налоговый объект. Под налогоплательщиками понимаются организации и физические лица на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность уплачивать налоги. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов;

- объектами налогообложения могут являться доходы, товары, услуги, различные формы накопленного богатства или имущества. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения;

- налоговая база — это количественное выражение объекта налогообложения. Под ней понимается физическая, стоимостная или иная характеристика объекта налогообложения. Для установления налоговой базы необходимо знать единицу измерения налоговой базы. Единица измерения налоговой базы зависит от объекта налогообложения и может выступать как в денежной, так и в натуральной форме. Например, при исчислении налога на владельцев автотранспортных средств единицей измерения может являться лошадиная сила. Тогда как при приобретении автотранспортных средств единица обложения будет определена в рублях;

- налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговые ставки могут быть твердыми и процентными. Твердые ставки представлены в виде абсолютных сумм, взимаемых с объекта обложения. Процентные ставки означают взимание в форме налога определенной доли стоимости объекта обложения. Процентные ставки подразделяются, в свою очередь, на прогрессивные и пропорциональные ставки;

- налоговый период — устанавливается для того, чтобы обеспечить временную определенность существования налога. Налоговым периодом может быть календарный год, квартал, месяц, декада, иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате;

- налоговые льготы — устанавливаются с целью уменьшения налоговой нагрузки на налогоплательщиков. Система налоговых льгот имеет разнообразные формы: необлагаемый минимум объекта, изъятие из обложения определенных объектов, освобождение от уплаты налогов определенных лиц или категорий плательщиков, понижение налоговых ставок, вычет из налогового оклада, налоговые кредиты;

- налоговый оклад — это подлежащая к взиманию сумма налога:

- для каждого налога устанавливаются срок и порядок уплаты налога. Срок уплаты налога — это срок, в течение которого налогоплательщик обязан фактически внести налог в бюджет. Порядок уплаты налога представляет собой нормативно установленные способы и процедуры внесения налога в бюджет;

- источник налога — экономический показатель, за счет которого производится уплата налога. К источникам налога относят: надбавка сверх цены продукции, себестоимость продукции (работ или услуг), финансовый результат деятельности, чистая прибыль.

2. Классификация налогов

Для проведения классификации налогов используются различные критерии. Наиболее существенными в современной теории и практике налогообложения являются группировки налогов по следующим признакам:

По методу установления налоги подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые налоги взимаются в процессе накопления материальных благ непосредственно с доходов или имущества налогоплательщиков. К ним относятся подоходный налог, налог на прибыль, ресурсные платежи, налоги на имущество. Исходя из учета финансового положения налогоплательщика прямые налоги подразделяются на:

— личные прямые, уплачиваемые с действительно полученного дохода и учитывающие финансовое положение налогоплательщика, его платежеспособность (подоходный налог, налог на прибыль, налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения).

— реальные прямые, подвергающие обложению предполагаемый доход от какой-либо деятельности или продажи, покупки, владения имуществом, независимо от индивидуальных финансовых обстоятельств налогоплательщика (земельный налог, налог с владельцев транспортных средств, налог на операции с ценными бумагами).

Косвенные налоги взимаются через цену товара. К ним относятся налог на добавленную стоимость (НДС), налог с продаж, таможенные платежи, акцизный сбор. По объектам взимания косвенные налоги подразделяются на:

— косвенные индивидуальные налоги, которыми облагаются строго определенные группы товаров (акцизы на отдельные виды товаров);

— косвенные универсальные налоги, которыми облагается весь перечень товаров, работ, услуг (НДС, налог с продаж);

— таможенные пошлины.

По объектам налогообложения налоги делятся на:

— налоги на имущество;

— налоги на доходы;

— ресурсные налоги;

— налоги на действия;

— прочие налоги.

По субъектам-налогоплательщикам налоги подразделяются на:

— налоги с физических лиц. К ним относятся подоходный налог с физических лиц, налог на имущество, некоторые местные налоги и сборы.

— налоги с предприятий и организаций. К ним относятся налог на прибыль, НДС, налог с продаж и т. д.

— смешанные налоги., которые уплачивают как физические лица так и предприятия и организации (налог с владельцев транспортных средств, налог на промысел).

В зависимости от вещественного состава выделяют:

— денежные налоги;

— натуральные налоги.

По уровню бюджета, в который зачисляется налог налоги делятся на закреплённые и регулированные.

— закрепленные налоги целиком поступают в конкретный бюджет или во внебюджетные фонды;

— регулированные налоги поступают одновременно в бюджеты различных уровней в пропорции, установленной законодательством.

По источнику взимания налоги делятся на…:

— налоги, взимаемые у источников;

— налоги, взимаемые по декларации;

— налоги, взимаемые по кадастру.

Примером первой формы взимания налога является налог, уплачиваемый работодателем с доходов физических лиц. По декларации начисляется НДС, кадастровый способ используется при начислении земельного налога.

По источникам налогообложения налоги подразделяются на:

— налоги, включаемые в цену продукции сверх оптовой цены;

— налоги, включаемые в себестоимость;

— налоги, относимые на финансовые результаты предприятия;

— налоги, относимые на чистую прибыль предприятия.

По органу власти, устанавливающему налог они подразделяются на:

— государственные;

— местные.

К государственным налогам в Украине относят:

— налог на добавленную стоимость;

— акцизный сбор;

— налог на прибыль предприятия;

— налог на доходы физических лиц;

— государственная пошлина;

— налог на землю;

— сбор в государственный инновационный фонд;

— налог с владельцев транспортных средств;

— налог на промысел;

— сбор за специальное использование природных ресурсов;

— сбор за геологоразведочные работы, выполненные за счет государственного бюджета;

— сбор за загрязнение окружающей среды;

— сбор на обязательное социальное страхование;

— сбор на обязательное государственное пенсионное обеспечение;

— сбор в фонд по осуществлению мероприятий по ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы;

— плата за торговый патент за некоторые виды предпринимательской деятельности;

— фиксированный сельскохозяйственный налог;

— сбор на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства;

— гербовый сбор;

— единый сбор, который уплачивается в пунктах пропуска через государственную границу Украины;

— таможенная пошлина.

К местным налогам и сборам в Украине относят:

— налог с рекламы;

— коммунальный налог;

— рыночный сбор;

— гостиничный сбор;

— сбор за парковку автотранспорта;

— курортный сбор;

— сбор за проезд по территории АР Крым и приграничных областей движущегося за границу транспорта;

— сбор за разрешение на размещение объектов торговли и сферы услуг;

— сбор за осуществление зарубежного туризма;

— сбор за выдачу ордера на квартиру;

— сбор за право использования местной символики;

— сбор за проведение местного аукциона, конкурсной распродажи и лотерей;

— сборы за предоставление земельных участков для строительства объектов производственного и непроизводственного назначения, индивидуального жилья и гаражей в населённых пунктах.

С целью привлечения в местные бюджеты дополнительных средств для финансирования разовых целевых социальных мероприятий на определенной территории с учетом мнения населения, органы местного самоуправления имеют право применять самоналогообложение с учетом действующего законодательства в Украине.

Тема 3. Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость (НДС) — это один из видов непрямых (косвенных) налогов. С точки зрения решения фискальных задач косвенные налоги всегда являются более эффективными по сравнению с прямыми налогами. Это связано с тем, что прямые и косвенные налоги имеют разную базу налогообложения: прямые — прибыль или доход, косвенные — объем или структуру потребления. Практика свидетельствует о том, что база прямых налогов является более чуткой к изменениям в экономическом развитии, чем база косвенных налогов.

Налог на добавленную стоимость уплачивается на всех этапах товародвижения и представляет собой прирост стоимости на всех стадиях производства товаров, выполнения работ, предоставления услуг. Этот прирост образуется путем надбавки к сложившейся цене товара (работ, услуг), создавая новую стоимость, либо после таможенного оформления товаров, которые ввозятся на таможенную территорию Украины юридическими и физическими лицами.

Иными словами, в облагаемый оборот включается не вся выручка от реализации товаров и услуг, а только добавленная стоимость на каждой стадии производства и реализации.

НДС — это косвенный налог, перечисляемый в Государственный бюджет, поскольку он регулируется нормами внутреннего законодательства, а материальные затраты, фактически понесенные потребителем в составе цены товара, перечисляются плательщиком налога в Государственный бюджет.

Основным нормативным актом, регулирующим данный вид налога, является Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 3апреля 1997 года с последующими дополнениями и изменениями.

Плательщик налога — это лицо, которое обязано осуществлять удержание и внесение в бюджет налога, что выплачивается покупателем, или лицо, которое ввозит (пересылает) товары на таможенную территорию Украины.

Согласно Закону плательщиками НДС являются:

— лица, объем налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) которых в течение любого периода из последних двенадцати календарных месяцев превышал 3600 необлагаемых налогом минимумов доходов граждан;

— лица, которые ввозят (пересылают) товары на таможенную территорию Украины или получают от нерезидента работы (услуги) для их использования или потребления на таможенной территории Украины, за исключением физических лиц, не зарегистрированных как налогоплательщики в случае, когда такие физические лица ввозят (пересылают) товары (предметы) в объемах, которые не подлежат налогообложению согласно законодательству;

— лица, занимающиеся торговлей за наличные средства на таможенной территории Украины независимо от объемов продажи, за исключением физических лиц, которые осуществляют торговлю на условиях уплаты рыночного сбора в порядке, установленном законодательством;

— лица, которые на таможенной территории Украины предоставляют услуги, связанные с транзитом пассажиров или грузов через таможенную территорию Украины;

— Лица, ответственные за внесение налога на железнодорожном транспорте, определенные в порядке, установленном КМ Украины;

— Лица, предоставляющие услуги связи и осуществляющие консолидированный учет доходов и расходов, связанных с предоставлением таких услуг.

Лица, попадающие под определение налогоплательщиков, обязаны зарегистрироваться как налогоплательщики в органе государственной налоговой службы по месту их нахождения не позднее установленного в Законе срока. Форма заявления о регистрации установлена Положением «О реестре плательщиков НДС» от 27 мая 1997 года.

Объектом налогообложения являются:

— операции налогоплательщиков по продаже товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины, включая операции с оплаты стоимости услуг по договорам оперативной аренды (лизинга) и операции по передаче права собственности на объекты залога заемщику (кредитору) для погашения кредиторской задолженности залогодателя;

— операции по ввозу (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины и получению работ (услуг), которые предоставляются нерезидентами для их использования или потребления на таможенной территории Украины, в том числе операции по ввозу (пересылке) имущества по договорам аренды (лизинга), залога и ипотеки;

— операции по вывозу (пересылке) товаров за пределы таможенной территории Украины и предоставлению услуг (выполнение работ) для их потребления за границами таможенной территории Украины.

Товаром в налоговой практике считается предмет, изделие, продукция, теплоэнергия, газ, вода, недвижимое имущество, включая здания и сооружения. В случае реализации товаров собственного производства объектом налогообложения выступает весь оборот от реализации этих товаров, то при реализации приобретенных товаров — разница между ценами реализации товаров и ценами их приобретения, включая сумму НДС. Объектом налогообложения при реализации импортных товаров, которые были приобретены за иностранную валюту, является их таможенная стоимость и разница между ценами их реализации за национальную валюту Украины и таможенной стоимостью. При этом иностранная валюта пересчитывается в валюту Украины по курсу НБУ, действующему на день подачи таможенной декларации.

При реализации работ объектом налогообложения являются объемы выполненных строительно-монтажных, ремонтных, научно-исследовательских и иных работ.

При реализации услуг объектом налогообложения является предоставление:

— услуг транспорта, включая транспортировку газа, нефти. Нефтепродуктов, тепловой энергии, воды;

— услуг по погрузке, разгрузке, перегрузке товаров, хранения и иных, связанных с ними операций;

— услуг по сдаче в аренду движимого и недвижимого имущества;

— услуг связи, почтовых услуг;

— культурно-просветительских, развлекательных, оздоровительных, туристических услуг;

— спортивных мероприятий;

— услуг вневедомственной охраны;

— услуг связанных с подготовкой и повышением квалификации кадров;

— рекламных и информационных услуг;

— услуг связанных с обработкой данных и инновационному обеспечению;

— прочих услуг.

С целью минимизации уклонения от уплаты НДС к объектам налогообложения также относят:

— обороты по реализации товаров (работ, услуг) без оплаты их стоимости внутри предприятия для нужд собственного потребления, расходы на которые не относятся на себестоимость производства (обращения), а так для своих работников. Например, если предприятие-изготовитель мебели передает на баланс своего детского садика 2 шкафа без оплаты их стоимости и продает 10 шкафов своим работникам по цене, меньшей чем себестоимость, то в этом случае объектом налогообложения является оборот по реализации 12 шкафов и он рассчитывается исходя из их стоимости;

— обороты по передаче товаров (работ, услуг) без оплаты их стоимости в обмен на другие товары (работы, услуги);

— обороты по передаче бесплатно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) иным предприятиям или гражданам;

— обороты по реализации предметов залога, включая их передачу залогодержателю в случае невыполнения обеспеченного залогом обязательства.

Закон определяет ряд операций, которые не являются объектом обложения НДС. Это:

— передача имущества арендодателя (лизингодателя) в пользование арендатору (лизингополучателю) согласно условиям договора аренды (лизинга) и его возврата арендодателю (лизингодателю) после окончания действия такого договора;

— уплата арендных (лизинговых) платежей по условиям договора финансовой аренды (лизинга) или по условиям договора аренды жилищного фонда, являющиеся основным местожительством арендатора;

— передача залогового имущества кредитору в соответствии с договором займа и его возврат залогодателю после окончания действия такого договора;

— передача кредитором, являющимся резидентом, объекта ипотечного кредита в собственность или использование заемщиком; денежных выплат основной суммы и процентов согласно условиям ипотечного кредита;

— выпуск (эмиссия), размещение в любые формы управления и продажа ценных бумаг, которые выпущены в обращение субъектами предпринимательской деятельности, НБУ, Министерством финансов Украины, органами местного самоуправления в соответствии с законом (различные сертификаты, жилищные чеки, земельные боны и т. д.);

— предоставление услуг с инкассации, расчетно-кассового обслуживания, привлечение, размещение и возврат денежных средств по договорам ссуды, депозита, вклада, страхование или поручение;

— оплата стоимости государственных платных услуг, которые предоставляются физическим или юридическим лицам органами исполнительной власти и местного самоуправления и обязательность предоставления которых, устанавливается законодательством (плата за регистрацию, получение лицензии, получение сертификатов);

— выплата заработной платы, пенсий, субсидий, стипендий других выплат физическим лицам за счет бюджетов или социальных и страховых фондов в порядке, установленном законом, а также выплата дивидендов.

— передача основных фондов, как взноса в уставный фонд юридического лица для формирования его целостного имущественного комплекса в обмен на эмитированные им корпоративные права, в том числе при ввозе (или вывозе) основных фондов.

База налогообложения операций по продаже товаров (работ, услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным или регулируемым ценам (тарифам) с учетом акцизного сбора, ввозной пошлины. Других общегосударственных налогов и сборов, за исключением налога на добавленную стоимость, который включается в цену товаров (работ, услуг) согласно законам Украины. В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, которые передаются налогоплательщику непосредственно покупателем или через третьи лица в связи с компенсацией стоимости товара (работ, услуг), проданных (выполненных, предоставленных) таким плательщиком.

База налогообложения определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен в следующих случаях:

— продажи товаров без оплаты или с частичной оплатой их стоимости средствами в границах товарообменных (бартерных) операций;

— осуществления операций по передаче товаров без их оплаты;

— натуральных выплат в счет оплаты труда физическим лицам, которые находятся в трудовых отношениях с налогоплательщиком;

— передаче товаров в пределах баланса налогоплательщика для непосредственного использования.

Для товаров ввозимых (пересылаемых) на таможенную территорию Украины базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких товаров, но не меньшая таможенной стоимости, отмеченной во ввозной таможенной декларации с учетом расходов на транспортировку, погрузку, разгрузку, перегрузку и страхование к пункту пересечения таможенной границы Украины, уплаты Брокерских, агентских, комиссионных и других вознаграждений, связанных со ввозом (пересылкой) таких товаров, платы за использование объектов интеллектуальной собственности, которые принадлежат к таким товарам, акцизным сборам, ввозной пошлине, а также других налогов, сборов, за исключением НДС.

От операций, которые не являются объектом налогообложения НДС, следует отличать операции, которые освобождены от налогообложения. Они определены с учетом вида и характера деятельности хозяйствующих субъектов и подразумевают систему льгот, которая выполняет стимулирующую функцию налогообложения.

Законом установлена ставка налога в 20% налоговой базы и нулевая ставка.

Объекты налогообложения облагаются налогом по ставке 20 процентов, которая прибавляется к цене товаров (работ, услуг) или же по ставке 16,67% от суммы реализации (в случае, если НДС включен в реализационную цену).

Налог по нулевой ставке исчисляется относительно операций по продаже товаров, которые были вывезены налогоплательщиком за пределы таможенной границы Украины. Например, нулевая ставка применяется при поставке для заправки морских или океанских судов, которые используются для спасения или предоставления помощи в нейтральных или территориальных водах других стран

Порядок исчисления и уплаты налога. Основой начисления НДС является разница между выручкой, полученной при реализации товара или оказании услуг, и стоимостью покупок у различных поставщиков, а также стоимость, связанная с собственным производственным процессом.

В момент продажи товаров (работ, услуг) плательщик обязан выдать потребителю налоговую накладную установленной формы. Налоговая накладная должна содержать отмеченные отдельными строками следующие элементы:

— порядковый номер налоговой накладной;

— дату выписывания налоговой накладной;

— название юридического лица или фамилию, имя и отчество физического лица, зарегистрированного как налогоплательщик НДС;

— налоговый номер налогоплательщика (продавца и покупателя);

— местоположение юридического лица или место налогового адреса физического лица, зарегистрированного как налогоплательщик НДС;

— описание товаров (работ, услуг) и их количество;

— полное название получателя;

— цену продажи без учета налога;

— ставку налога и соответствующую сумму налога в цифровом значении;

— общую сумму средств, которые подлежат уплате с учетом налога.

Налоговая накладная является отчетным налоговым документом и одновременно расчетным документом. Она составляется в двух экземплярах в момент возникновения налоговых обязательств продавца. Оригинал налоговой накладной предоставляется покупателю, копия остается у продавца товаров (работ, услуг). Налоговая накладная выписывается на каждую полную или частичную поставку товаров (работ, услуг). Налогоплательщики должны хранить налоговые накладные в течение срока, предусмотренного законодательством для обязательств с уплаты налогов.

Для операций, которые облагаются налогом и освобождены от налогообложения, составляются отдельные налоговые накладные.

Для физических лиц, не зарегистрированных как субъекты предпринимательской деятельности, которые ввозят (пересылают) товары (предметы) на таможенную территорию Украины в объемах, которые подлежат налогообложению согласно законодательству Украины, оформление таможенной декларации приравнивается к представлению налоговой накладной. Субъекты предпринимательской деятельности, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, которая не предусматривает уплату налога или предусматривает его уплату в другом, чем определено этим Законом, порядке, теряют право на начисление налога, налоговый кредит и составление налоговой накладной, а также на получение возмещения за налоговый период, в котором состоялся такой период.

Налоговая накладная выдается в случае продажи товаров (работ, услуг) покупателю по его требованию. В случае нарушения продавцом порядка выписывания налоговой накладной по требованию покупателя, покупатель имеет право обратиться до конца текущего налогового периода с соответствующим заявлением к органу государственной налоговой службы по своему местонахождению.

Налоговая накладная не выписывается, если объем разовой продажи товаров (работ, услуг) не превысил двадцати гривен, в случае продажи транспортных билетов и при выписывании гостиничных счетов.

Датой возникновения налоговых обязательств по продаже товаров (работ, услуг) считается дата, которая приходится на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, которое произошло раньше:

— или дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет налогоплательщика, как оплата товаров (работ, услуг), которые подлежат продаже, а в случае продажи товаров (работ, услуг) за наличные деньги — дата их оприходования в кассе налогоплательщика, а при отсутствии такой кассы — дата инкассации наличных средств в банковском учреждении, которое обслуживает налогоплательщика;

— или дата отгрузки товара, а для работ (услуг) — дата оформления документа, который удостоверяет факт выполнения работ (услуг) налогоплательщиком. Например, акт приема-передачи выполненных работ.

Датой возникновения налоговых обязательств во время осуществления бартерных операций считается любое из событий, которое наступило раньше:

— либо дата отгрузки налогоплательщиком товаров, а для работ (услуг) — дата оформления документа, который удостоверяет факт выполнения работ (услуг) налогоплательщиком;

— или дата оприходования налогоплательщиком товаров, а для работ (услуг) — дата оформления документов, которая удостоверяет факт получения налогоплательщиком результатов работ (услуг).

Датой возникновения налоговых обязательств при осуществлении бартерных операций с нерезидентами считается дата события, которая состоялась первой:

— или дата оформления вывозной (экспортной) таможенной декларации, которая удостоверяет вывоз товаров налогоплательщиком, а для работ (услуг) — дата оформления документа, удостоверяющего факт предоставления товаров (работ, услуг);

— или дата оформления ввозной (импортной) таможенной декларации, которая удостоверяет получение товаров налогоплательщиком, а для работ (услуг) — дата оформления документа, который удостоверяет факт получения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком.

Закон также определяет дату возникновения налоговых обязательств при продаже товаров (валютных ценностей) или услуг с использованием торговых автоматов или другого подобного оборудования; при продаже товаров, которое осуществляется с помощью кредитных или дебетовых карточек, дорожных коммерческих, персональных или других чеков; в случае продажи товаров за счет бюджетных средств; при ввозе товаров является дата оформления ввозной таможенной декларации с указанием в ней суммы налога, что подлежит уплате, а также дату возникновения налоговых обязательств при других операциях.

Налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, оплаченных (начисленных) налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых включается в состав валовых затрат производства (обращения) и основных фондов или нематериальных активов, которые подлежат амортизации. Дата возникновения права налогоплательщика на налоговый кредит определяется по первому из событий:

— либо дата списания средств с банковского счета налогоплательщика в оплату товаров (работ, услуг), дата выписки соответственного счета (товарного чека) — в случае расчетов с использованием кредитных дебетовых карточек или коммерческих чеков:

— либо дата получения налоговой накладной, которая удостоверяет факт приобретения налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Уплата налога осуществляется не позже двадцатого числа месяца, которое наступает за отчетным периодом.

Суммы налога, которые подлежат уплате в бюджет или возмещению из бюджета, определяются как разница между общей суммой налоговых обязательств, которые возникли в связи с любой продажей товаров (работ, услуг) в течение отчетного периода, и суммой налогового кредита отчетного периода.

В случае, когда по результатам отчетного периода сумма, определенная этим способом имеет отрицательное значение, такая сумма подлежит возмещению налогоплательщику из Государственного бюджета Украины в течение месяца, следующего после подачи декларации. Таким образом, бюджетное возмещение — сумма, которая подлежит возврату налогоплательщику из бюджета в связи с избыточной уплатой налога.

Основанием для получения возмещения являются данные только налоговой декларации за отчетный период. По желанию налогоплательщика сумма бюджетного возмещения может быть полностью или частично зачислена в счет платежей по этому налогу. Такое решение налогоплательщика отображается в налоговой декларации. Осуществление возмещения путем уменьшения платежей по другим налогам, сборам (обязательным платежам) не позволяется.

Суммы, которые не возмещены налогоплательщику в течение месяца, считаются бюджетной задолженностью, на сумму которой начисляются проценты на уровне 120 процентов от учетной ставки НБУ, установленной на момент её возникновения, в течение срока её действия, включая день погашения.

Порядок возмещения НДС утвержден совместным приказом ГНА Украины и Главного управления Государственного казначейства Украины от 2 июля 1997 года.

Налоговые периоды устанавливаются в зависимости от объема налогооблагаемых операций (работ, услуг) за предыдущий календарный год. Налоговый период в календарный месяц установлен, если объем операций по продаже товаров (работ, услуг) превысил 7200 необлагаемых минимумов доходов граждан.

Налогоплательщики, которые имеют объем операций по продаже меньший, чем 7200 необлагаемых минимумов доходов граждан, могут применять за своим выбором налоговый период, который равен календарному месяцу или кварталу.

В течение календарного года позволяется замена квартального налогового периода на месячный с начала любого квартала текущего года. Заявление о такой замене предоставляется налогоплательщиком органу государственной налоговой службы за один месяц до начала квартала. Обратные изменения в течение одного календарного года не позволяются.

Налогоплательщики несут ответственность за достоверность и своевременность вычисления и внесения налога в бюджет в соответствии с законодательством Украины.

Тема 6. Налог на прибыль

1. Основные понятия

Налогообложение прибыли предприятий осуществляется на основании Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22 мая 1997 года (с изменениями и дополнениями).

Налог на прибыль взимается в процессе приобретения и расходования материальных благ и является примером прямого дохода с совокупного дохода.

Плательщиками налога на прибыль предприятий являются:

— из числа резидентов — субъекты хозяйственной деятельности, бюджетные, общественные и другие предприятия, учреждения и организации, которые осуществляют деятельность направленную на получение прибыли как на территории Украины, так и за её границами, а также филиалы, отделения и другие подразделения, которые не имеют статуса юридического лица и расположены на другой территории;

— из числа нерезидентов — физические и юридические лица, созданные в любой организационно-правовой форме, которые получают доходы с источником их происхождения в Украине, за исключением учреждений и организаций, которые имеют дипломатический статус или иммунитет согласно законам или международным договорам Украины.

В отдельные группы выделены такие категории налогоплательщиков, как:

— предприятия железнодорожного транспорта на прибыль, полученную от хозяйственной и другой деятельности;

— Национальный банк Украины и его учреждения (кроме хозрасчетных);

— Учреждения пенитенциарной системы и их предприятия, которые используют труд спецконтингента.