Налоговые правонарушения как основание налоговой ответственности

1. Общая характеристика налоговой ответственности

1.1 Понятие и субъекты налоговой ответственности

1.2 Порядок привлечения к налоговой ответственности

2. Налоговые правонарушения как основание налоговой ответственности

2.1 Понятие, признаки и юридический состав налогового правонарушения

2.2 Виды налоговых правонарушений

Заключение

Список использованной литературы

Актуальность, темы выпускной квалификационной работы обусловлена тем, что всё больше совершается правонарушений в сфере налогообложения и это наносит серьезный ущерб по экономике страны и политической стабильности в России.

Отношения, регулируемые Налоговым кодексом РФ, относятся к налоговым правоотношениям и отражают регулятивные и охранительные функции права, реализуемые в области налогообложения.

Ориентируясь на действующее налоговое законодательство, выделяют несколько типов отношений, регулируемых налоговым правом. Одним из видов таких отношений являются отношения в области применения мер ответственности со стороны налоговых и судебных органов, за нарушение норм налогового законодательства.

Развитие и усложнение общественных отношений, необходимость их защиты обуславливает появление новых видов юридической ответственности, новых отраслей права и отраслей законодательства. Это закономерный процесс. Правовые науки «не изобретают» новые виды юридической ответственности, а выявляют их. Как известно, право лишь отражает итоги общественного развития. Переоценка роли налоговых отношений в функционировании государства, а от их нормального функционирования зависит внешняя и внутренняя безопасность, экономическое обеспечение реализации прав и свобод человека, неизбежно приводит к выделению налоговой ответственности в самостоятельный вид юридической ответственности. Усложнение общественной жизни неизбежно ведет к эволюции законодательства, к его специализации. Специализация законодательства — это его прогресс, а не регресс. «Разновидностями выражения процесса специализации законодательства являются: предметная (отраслевая), функциональная… специализация» Сенякин И. Н. Специализация и унификация российского законодательства (проблемы теории и практики): Автореф. дис. д-ра юрид. наук. Саратов, 1993. С. 7. Точно так же и появление новых видов юридической ответственности отражает прогрессивную специализацию юридической ответственности. О становлении и обособлении налоговой ответственности свидетельствуют по крайней мере пять факторов. Во-первых, принят Налоговый кодекс. Во-вторых, отношения налоговой ответственности регулируются Налоговым кодексом. В-третьих, процессуальный порядок привлечения к налоговой ответственности регулируется НК РФ. В-четвертых, в Налоговом кодексе дано понятие налогового правонарушения. В-пятых, налоговые отношения достаточно специфичны и позволяют их выделить из группы финансовых отношений Липинский Д. А. Карательная и восстановительная функции налоговой ответственности // юрист № 8 2003.-.

Целью выпускной квалификационной работы является рассмотрение теоретических и практических аспектов, связанных с налоговой ответственностью и налоговыми правонарушениями в России,

Задачами выпускной квалификационной работы следует считать:

1. изучение законодательства РФ регулирующего правоотношения, возникающие в связи с нарушением законодательства о налогах и сборах;

2. выявление существующих проблем правового регулирования, рассмотрение вопросов возникающих в связи с применением норм Налогового кодекса регулирующих вопросы привлечения к налоговой ответственности;

3. анализ понятия и юридического состава налогового правонарушения;

4. характеристика отдельных видов налоговых правонарушений.

Объектом исследования выпускной квалификационной работы являются общественные отношения, связанные с нарушением законодательства о налогах и сборах и привлечением виновных к налоговой ответственности.

Предмет исследования — законодательство Российской Федерации, регулирующее правоотношения в сфере налогообложения России и ответственность за нарушения законодательства, а также деятельность налоговых органов по привлечению к ответственности за нарушение налогового законодательства.

Тема выпускной квалификационной работы «налоговая ответственность за аналоговые правонарушения» а, следовательно, и предмет исследования достаточно обширен, поэтому необходимо в ходе выполнения работы из всего многообразия источников и сфер исследования выбрать самые главные, основные моменты и последовательно их раскрыть.

Общий объем выпускной квалификационной работы составляет 74 листа, работа включает в себя 2 раздела, каждый из которых состоит из 2 параграфов, введение и заключение.

Результаты научных исследований органично иллюстрируются примерами из судебной практики.

При написании выпускной квалификационной работы использованы следующие научные методы исследования:

Юридический метод, который включает юридико-техническую методику и методы толкования закона. Толкование закона возможно по способу уяснения смысла и юридической формы грамматическим, логическим, сравнительным, по объему — аутентичным, расширительным, ограничительным.

Социологический метод включает опросы (анкетирование, интервьюирование, экспертные оценки) различных категорий лиц — работников налоговых органов, населения. Использование данного метода даёт возможность судить об эффективность применяемых мер с различных точек зрения.

Сравнительный метод предполагает сопоставление различных правовых понятий, явлений и процессов и выяснение между ними сходства и различий.

В процессе выполнения выпускной квалификационной работы был проведен анализ действующего законодательства о налогах и сборах, изучены работы отечественных ученых, а также публикации в научных изданиях и периодической печати, освещающие привлечение к налоговой ответственности за налоговые правонарушения.

1. Общая характеристика налоговой ответственности

1.1 Понятие и субъекты налоговой ответственности

В юридической литературе, в законодательстве и на практике в последнее время преобладал подход, согласно которому юридическую ответственность было принято подразделять на два вида: карательную (штрафную) и правовосстановительную Лейст О. Э. Санкции и ответственность по советскому праву. — М., 1981. — С.129. Целью карательной ответственности является предупреждение совершения новых правонарушений, как самим правонарушителем, так и другими лицами. Объем и характер мер карательной ответственности всецело зависит от степени общественной опасности противоправного деяния, за совершение которого лицо привлекается к юридической ответственности. Карательная ответственность — это ответственность перед государством как гарантом законности и правопорядка. Цель правовосстановительной ответственности состоит не только и главным образом не столько в предупреждении правонарушений, сколько в возмещении вреда, причиненного ими. Объем и характер мер правовосстановительной ответственности не зависят от степени общественной опасности правонарушения, они определяются причиненным таким правонарушением вредом. Правовосстановительная ответственность — это ответственность перед потерпевшим, которым в том числе может быть и государство. К карательной ответственности относятся уголовная, административная и дисциплинарная ответственность, к правовосстановительной же ответственности — гражданско-правовая (имущественная), материальная и иные виды ответственности.

В настоящее время бесспорным является то, что меры карательной и правовосстановительной ответственности применяются параллельно, применение одних не исключает возможности применения других. Более того, решение о применении тех и других мер юридической ответственности может приниматься одновременно одним и тем же органом.

В то же время применение меры одного вида карательной ответственности исключает применение в отношении того же лица меры другого вида карательной ответственности. Так, например, применение в отношении физического лица уголовного наказания исключает возможность применения в его отношении за то же деяние административного наказания. В рамках одного вида карательной ответственности его меры могут быть основными и дополнительными. Примером может служить ст. 3.3 КоАП РФ, которая устанавливает разграничение мер административного наказания на основные и дополнительные. Не допускается применение в отношении одного и того же лица за одно и то же деяние двух основных мер. При этом допускается назначение за одно и то же деяние в отношении одного и того же лица одновременно и основного, и дополнительного наказания.

Таким образом, вопрос о правовой природе ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах сводится к проблеме соотношения налоговых санкций, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ), с мерами административного наказания, определенными КоАП РФ. С теоретической точки зрения налоговая ответственность является разновидностью административной ответственности в связи с тем, что налоговые правоотношения, в том виде, в котором они рассматриваются НК РФ, входят в число административных. Но на практике, если формально руководствоваться содержанием НК РФ и КоАП РФ, устанавливающих рассматриваемые понятия, мы должны исходить из того, что налоговая ответственность есть нечто вполне самостоятельное, и ее отождествление с административной ответственностью может стать причиной определенных затруднений в правоприменительной практике Пепеляев С. Г. Комментарии к главе 15. «Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений» части первой НК РФ // «Ваш налоговый адвокат», N 1, I квартал 2000 г.

Налоговая ответственность это форма юридической ответственности граждан и юридических лиц за совершенное ими налоговое правонарушение. К налоговой ответственности виновные привлекаются на основании законодательства, действующего во время и по месту совершения правонарушения.

Субъект правонарушения — лицо, совершившее правонарушение и подлежащее наказанию.

Субъект правонарушения характеризуют свойства, позволяющие применить к нему меры ответственности. Для физических и юридических лиц эти свойства различны.

Не могут привлекается к налоговой ответственности физические лица не достигшие установленного законом возраста.

Поэтому для четкого установления характеристик субъектов нарушений налогового законодательства прежде всего выделяют группы субъектов: физические лица и юридические лица.

Физические лица это те лица, которые участвуют в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков и налоговых агентов, ко второй — участвующие в этих отношениях в качестве должностных лиц.

Властные требования должностных лиц могут быть адресованы и подчиненным лицам. При реализации полномочий по управлению организацией должностные лица обязаны соблюдать, исполнять и в установленных случаях обеспечивать исполнение подчиненными работниками налогового законодательства на порученном им участке.

Руководители предприятий и организаций, главные бухгалтеры могут привлекаться к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Так, на должностных лиц предприятий, учреждений, организаций, виновных в отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка и искажении бухгалтерских отчетов, может быть наложен административный штраф (ст. 15.11 КоАП РФ). Они же несут уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций (ст. 199 УК РФ).

Необходимо помнить, что уголовное законодательство, устанавливая ответственность за налоговые преступления, не связывает понятие должностного лица с формальным занятием должности. Должностным признается лицо, фактически реализующее полномочия властного характера в процессе руководства порученным участком или подчиненными работниками.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации в Постановлении от 4 июня 1997 г. N 8 (п.10) указал, что к ответственности за уклонение от уплаты налога с организации могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер либо лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера.

В тех случаях, когда допущенное должностным лицом нарушение норм законодательства о налогах и сборах не связано с ненадлежащим исполнением им должностных обязанностей, оно привлекается к ответственности не как должностное лицо, а, например, как налогоплательщик.

Так, если руководитель предприятия уклоняется от уплаты налога с личных доходов, то он отвечает перед законом как налогоплательщик, а не как должностное лицо. Если он использует свое должностное положение (дает указание бухгалтеру не документировать операцию), то это обстоятельство может повлиять на характер и размер ответственности, но не на статус нарушителя налогового законодательства.

К ответственности за нарушения налогового законодательства физические лица, как обладающие статусом должностных лиц, так им и не обладающие могут быть привлечены только при наличии определенных условий — достижения установленного законом возраста и вменяемости.

Как законодательство об административных нарушениях, так и уголовное законодательство предусматривают, возраст с которого наступает ответственность это 16 лет (за отдельные категории преступлений УК РФ предусматривает ответственность с 14 лет).

В отношении административных нарушений налогового законодательства указанное правило установлено в КоАП ст. 2.3.

Существует мнение, что ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах целесообразно установить с 14-летнего возраста, так как при действующих правилах открыты широкие возможности для проведения различных операций через малолетних лиц в целях минимизации налогов и уклонения от ответственности за налоговые правонарушения, для оформления на их имя недвижимости и т. п. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный)/Составитель и автор комментария С. Д. Шаталов: Учебное пособие. — М.: МЦФЭР — 1999. — С.505.

С такой позицией трудно согласиться. К ответственности может привлекаться только лицо, способное в силу возраста осознавать противоправность своих поступков. Налоговое законодательство довольно сложно для понимания. К тому же в учебных заведениях среднего образования не приступили к преподаванию налогового права. Поэтому нет оснований для снижения установленного возраста привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства.

Способность человека отдавать отчет в своих действиях и руководить ими определяется не только его возрастом. Другим признаком является вменяемость, т. е. состояние психики, при котором человек может осознавать значение своих поступков, руководить ими.

Невменяемый не может нести ответственности за правонарушение, поскольку в его совершении не участвовали его сознание или воля.

Понятие вменяемость характеризует не субъект правонарушения, а субъективную сторону, поскольку определяет психическое отношение лица к содеянному. Эта позиция нашла отражение в НК РФ. В соответствии со ст. 111 НК РФ способность лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими характеризует субъективную сторону нарушения налогового законодательства.

Вряд ли можно согласиться с таким подходом. Субъективная сторона предполагает самооценку. В данном же случае речь идет об определенных болезненных состояниях. Вменяемость характеризует самого человека как здорового или больного.

Можно сделать вывод, что субъектом ответственности за нарушения налогового законодательства является вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста. В установленных законом случаях субъект может иметь дополнительные признаки.

Субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства выступают также организации. К организациям НК РФ относит российских и иностранных юридических лиц, иностранные компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, а также международные организации, их филиалы и представительства.

Организации могут выступать субъектами ответственности не только в качестве налогоплательщиков или налоговых агентов. За нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, ответственность несут банки, выполняющие кассовое обслуживание бюджета.

За нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику ответственность предусмотрена ст. 132 НК РФ

Невыполнение указанной обязанности выражается в следующем:

открытие банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на налоговый учет в налоговом органе;

открытие банком счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам;

несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организацией или предпринимателем.

В соответствии с п. 2 ст.11 НК РФ для целей НК РФ под счетом понимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей.

На основании ст. 86 НК РФ банки открывают счета организациям и индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на налоговый учет. Банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета организации, индивидуальному предпринимателю в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня открытия или закрытия такого счета.

В п. 1 ст.846 ГК РФ предусмотрено, что при заключении договора банковского счета клиенту или указанному им лицу открывается счет в банке на условиях, согласованных сторонами. При этом договор считается заключенным с того момента, когда сторонами в требуемой в таких случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора банковского счета.

При определении момента закрытия банковского счета необходимо руководствоваться положениями ст. 859 ГК РФ, в которой указывается, что расторжение договора банковского счета является основанием закрытия счета.

Нарушение банком срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора (ст. 133 НК РФ). Неисполнение банком в установленный срок решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пени (п. 1 ст.135 НК РФ)

Порядок исполнения поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов, а также решений налоговых органов о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов установлен в ст. 60 НК РФ. На основании указанной нормы банки обязаны исполнять поручение на перечисление налога или решение о взыскании налога или сбора в соответствующие бюджеты или внебюджетные фонды в порядке очередности, установленной гражданским законодательством. В силу п. 4 ст.46 НК РФ решение налогового органа о взыскании налога подлежит безусловному исполнению.

В соответствии со ст. 855 ГК РФ при наличии на счете денежных средств, сумма которых достаточна для удовлетворения всех требований, предъявленных к счету, списание этих средств со счета осуществляется в порядке поступления распоряжений клиента и других документов на списание (календарная очередность), если иное не предусмотрено законом. При недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание денежных средств осуществляется в следующей очередности:

в первую очередь осуществляется списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

во вторую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору.

Поручение на перечисление налога или сбора, а также решение о взыскании налога исполняются банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения или решения.

Следует обратить внимание на то, что применение мер ответственности к банкам не освобождает их от обязанности перечислить в бюджеты или внебюджетные фонды сумму налога и уплатить соответствующие пени.

Кроме того, в случае неисполнения банком указанной обязанности в установленный срок к нему применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) и соответствующих пеней за счет денежных средств в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 46 НК РФ, т. е. путем выставления инкассового поручения на корреспондентский счет банка, а за счет иного имущества — в судебном порядке.

Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операции по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (ст. 134 НК РФ)

Невыполнение данной обязанности выражается в следующих действиях:

исполнение банком поручения на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора;

исполнение банком иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет.

В соответствии со ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора либо в случае непредставления налогоплательщиками налоговой декларации в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации, а также при отказе от представления налоговой декларации.

Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам подлежит безусловному исполнению банком. Приостановление по счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении операций и действует до отмены этого решения.

Необходимо отметить, что банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком в результате приостановления операций по счетам по решению налогового органа.

Приостановление операций по счетам согласно п. 1 ст.76 НК РФ означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. В то же время ст. 134 НК РФ содержит норму об ответственности за исполнение банком платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет.

Непредставление банками по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в установленный срок (ст. 135.1 НК РФ)

Необходимо отметить, что составы налоговых правонарушений, предусмотренных в пп.1 и 2 ст. 135.1, являются идентичными.

Согласно п. 2 ст.86 НК РФ банки обязаны выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа.

Налоговый кодекс РФ не определяет, с какого момента должен исчисляться пятидневный срок. По нашему мнению, он должен исчисляться с момента получения банком мотивированного письменного запроса налогового органа. На основании ст. 61 НК РФ течение срока начинается на следующий день после получения банком запроса налогового органа.

В ст. 136 НК РФ устанавливается порядок взыскания налоговых санкций за нарушение банками налогового законодательства. По способу взыскания данные налоговые санкции можно разделить на две группы:

взыскиваемые за счет денежных средств в порядке, аналогичном предусмотренному в ст. 46 НК РФ. К ним относятся пени, указанные в ст. 133 и 135 НК РФ;

взыскиваемые в порядке, предусмотренном ст. 104 и 115 НК РФ. В таком порядке взыскиваются штрафы, предусмотренные в ст.132−134 НК РФ.

Следует также отметить, что производство по делу о налоговом правонарушении, совершенном банком, должно осуществляться в соответствии со ст. 101.1 НК РФ, регламентирующей производство по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами Балакирева М. Ответственность банков за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах // Финансовая газета. Региональный выпуск. № 42, октябрь 2000 г.

Организации выступают субъектами только административной ответственности за нарушения налогового законодательства в соответствии с КоАП РФ и налоговой ответственности по НК РФ. Уголовное преследование юридических лиц, предусмотренное законодательствами некоторых зарубежных стран, в России не допускается. Однако необходимо учитывать, что привлечение организации к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной и иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п. 4 ст.108 НК РФ) Пепеляев С. Г. Комментарии к главе 15. «Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений» части первой НК РФ // «Ваш налоговый адвокат», N 1, I квартал 2000 г.

Статья 198 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном и особо крупном размере. Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей, а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.

Статья 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, а также тоже деяние совершенное:

а) группой лиц по предварительному сговору;

б) в особо крупном размере, ;

Крупным размером в настоящей статье, а также в статье 199.1 настоящего Кодекса признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.

Ответственность за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном и особо крупном размере предусмотрена ст. 199.1 УК РФ.

Статья 199.2 УК РФ устанавливает ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов. А также за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере.

1.2 Порядок привлечения к налоговой ответственности

В соответствии с п. 7 ст.114 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков, налоговых агентов только в судебном порядке.

Соотношение налоговой и административной ответственности урегулировано в НК РФ следующим образом.

В п. 4 ст.10 НК РФ присутствует норма, согласно которой никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2 ст.108 НК РФ). Но если налоговая и административная ответственность — это разные виды ответственности, то ничто не препятствует привлечению физических лиц к ответственности и в соответствии с налоговым и административным законодательством. Именно по такому пути шла правоприменительная практика до принятия НК РФ и нового КоАП РФ.

Принятие же нового КоАП РФ положило конец данной практике по той причине, что во всех составах административных правонарушений в области налогов и сборов (ст. 15.3−15.11 вышеуказанного Кодекса) предусмотрен специальный субъект — должностные лица организаций, то есть налогоплательщики и налоговые агенты — физические лица не несут ответственности в соответствии с новым КоАП РФ. Таким образом, КоАП РФ установил принцип однократности привлечения виновного лица к административной ответственности.

Говоря об отличиях налоговой ответственности от административной, необходимо отметить, что налоговая ответственность является по своей природе ответственностью карательной, штрафной, на что указывает характер налоговых санкций и практика их применения. Так, налоговой санкцией является штраф. В большинстве случаев его размер зависит от степени общественной опасности налогового правонарушения, за которое он установлен, и он не связан с причиненным таким правонарушением вредом. Целью налоговой санкции является предупреждение совершения налогового правонарушения в будущем; кроме того, она преследует фискальную цель, являясь одним из налоговых доходов бюджетов. Учитывая также то обстоятельство, что само налоговое правонарушение — это нарушение в области государственного управления, поскольку препятствует деятельности налоговых органов по организации взимания налогов и сборов, следует признать, что налоговая ответственность является либо разновидностью административной ответственности, либо явлением, равнопорядковым с ней, и поэтому рассматриваемые виды юридической ответственности не могут применяться одновременно за одно и то же правонарушение в отношении одного и того же лица.

Налоговой ответственности предшествовала финансовая ответственность, которая была предусмотрена ст. 13 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118−1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Сам термин «финансовая ответственность» в этом Законе не определен. Причина возникновения термина «финансовая ответственность» заключается в том, что налоговое законодательство долгое время рассматривалось только в качестве составной части финансового законодательства. Поэтому ответственность за его нарушение являлась также финансовой ответственностью. Недаром этот термин также используется применительно к другим правонарушениям в финансовой сфере, регулируемой банковским законодательством, законодательством о валютном регулировании, и т. д.

Рассматривая соотношение финансовой и налоговой ответственности, необходимо отметить, что их объединяет только сфера применения, поскольку финансовая ответственность — это ответственность правовосстановительная, о чем свидетельствуют ее меры, применяемые в настоящее время за нарушения банковского законодательства. Налоговая же ответственность, как уже было сказано, — это ответственность карательная, штрафная. Справедливости ради следует отметить, что для налоговой ответственности отчасти характерны правовосстановительные черты, связанные с ее фискальной направленностью. Но эти черты не могут в целом повлиять на характер налоговой ответственности Емельянов А. С. Правонарушения в сфере налогов и сборов и ответственность за них: сравнительный анализ законодательства о налогах и сборах и законодательства об административных правонарушениях // «Налоговый вестник» № 11 ноябрь 2002 г.

Например, принудительные меры воздействия применяются в отношении кредитной организации в тех случаях, когда это вытекает из характера допущенных нарушений с учетом того, что применение одних только предупредительных мер воздействия не приносит или не может обеспечить надлежащую корректировку деятельности кредитной организации.

К принудительным мерам воздействия относятся:

— штрафы;

— требование об осуществлении кредитной организацией мероприятий по ее финансовому оздоровлению, в том числе включая требование о предоставлении и выполнении плана мер по финансовому оздоровлению;

— требование о приведении в соответствие величины собственных средств (капитала) и размера уставного капитала кредитной организации в соответствие с пунктом 3 статьи 12 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций» ;

— требование о реорганизации кредитной организации, в том числе включая требование о предоставлении и выполнении плана мероприятий по реорганизации;

— ограничение проведения кредитными организациями отдельных операций на срок до шести месяцев;

— запрет на осуществление кредитными организациями банковских операций, предусмотренных выданной лицензией, на срок до одного года;

— запрет на открытие филиалов на срок до одного года;

— требование о замене руководителей кредитной организации;

— назначение Временной администрации по управлению кредитной организацией;

— отзыв лицензии на осуществление банковских операций Приказ ЦБР от 31 марта 1997 г. N 02−139 «О введении в действие инструкции «О применении к кредитным организациям мер воздействия за нарушения пруденциальных норм деятельности» // «Вестник Банка России» N 23(186) от 17 апреля 1997 г.

Налоговые органы должны обладать высоким уровнем профессионализма, чтобы в процессе своей деятельности не нарушить требования правовых норм в сфере налогового права. Однако на практике иногда встречаются некоторые противоречия.

Открытое акционерное общество энергетики и электрификации «Хабаровскэнерго» (далее — ОАО «Хабаровскэнерго», акционерное общество) обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением о признании недействительными решения от 09.07.2003 N 06−20/359−839 и требований N 1116 и N 1117 от 09.07.2003 Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Советская Гавань и Советско-Гаванскому району, правопреемником которой в настоящее время является Межрайонная инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 5 по Хабаровскому краю (далее — инспекция по налогам и сборам, налоговый орган), в соответствии с которыми акционерное общество обязано уплатить плату за пользование водными объектами (далее плата) в сумме 68 668 руб., пени в сумме 2211 руб. и штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) в сумме 13 734 руб.

Решением суда от 17.10.2003 заявленные требования удовлетворены в части взыскания платы в сумме 65 219 руб. и соответствующей пени, а также штрафа в сумме 13 044 руб. со ссылкой на то, что за забор воды из поверхностных источников (морская вода) для технологических нужд и из подземных источников для водоснабжения населения расчет платы за пользование водными объектами произведен акционерным обществом по ставкам платы, установленным Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.11.2001 N 826 «Об утверждении минимальных и максимальных ставок платы за пользование водными объектами по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам» (далее — Постановление Правительства РФ N 826), с учетом льгот, установленных Законом Хабаровского края от 30.12.2002 N 82 «О бюджетной системе Хабаровского края на 2003 год» (с последующими изменениями, далее — Закон Хабаровского края N 82) в соответствии с требованиями Федерального закона от 06.05.1998 N 71-ФЗ «О плате за пользование водными объектами» (далее — Федеральный закон N 71-ФЗ), поэтому у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления платы в сумме 65 219 руб., пени за ее несвоевременную уплату и взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 13 044 руб. Одновременно суд отказал в признании недействительными оспариваемых актов в части взыскания платы в сумме 3449 руб., соответствующей пени и штрафа в сумме 690 руб., так как акционерным обществом неправильно определен размер платы за забор воды из подземных источников для технологических нужд. Поэтому заявленные требования в указанной части являются необоснованными.

Федеральным Арбитражным судом Дальневосточного округа решение Арбитражного суда Хабаровского края от 17.10.2003 по делу N А73−7368/2003;14 оставлено без изменения Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.01.2004 № Ф03 — А 73/03−2/3484 // Правовая система КонсультантПлюс.

Итак, судебный порядок привлечения к налоговой ответственности достаточно сложен требует определенных знаний в области права и экономики рассмотрим порядок привлечения к налоговой ответственности на примере.

Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Петропавловску-Камчатскому (далее — инспекция по налогам и сборам, налоговый орган) обратилась в Арбитражный суд Камчатской области с заявлением о взыскании с гражданки З, осуществляющей предпринимательскую деятельность без образования юридического лица на основании свидетельства о государственной регистрации N 356 от 19.02.1998 (далее — предприниматель), 1 347 360 руб. 75 коп., составляющих недоимку по подоходному налогу в сумме 515 927,22 руб., недоимку по страховым взносам в Пенсионный фонд РФ (далее — ПФР) — 318 951 руб., недоимку по страховым взносам в территориальный и федеральный Фонды обязательного медицинского страхования (далее — Территориальный ФОМС, Федеральный ФОМС) соответственно — 52 574 руб. и 3093 руб., пени за несвоевременную уплату указанных налога и страховых взносов — 278 706,49 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) — 178 109,04 руб.

Решением суда от 14.11.2002 заявленные требования удовлетворены частично: с предпринимателя З. взыскано 117 379,31 руб., в том числе: недоимка по подоходному налогу и страховым взносам в сумме 67 447,31 руб., пени — 48 932 руб. и штраф — 1000 руб.

Суд признал правомерными требования налогового органа по взысканию за 1998 год недоимки по подоходному налогу в сумме 4576,32 руб., поскольку сумма налога, подлежащая внесению в бюджет, определена инспекцией по налогам и сборам расчетным путем в соответствии с требованиями подпункта 5 пункта 1 статьи 31 НК РФ на основе данных об иных аналогичных налогоплательщиках в связи с отсутствием у предпринимателя З. учета доходов и расходов, а также требования о взыскании недоимки по страховым взносам в ПФР в сумме 7109 руб. и пени за несвоевременную уплату страховых взносов и налога в сумме 9865,68 руб.

Валовой доход за 1999 год, подлежащий обложению подоходным налогом, определен судом в сумме 148 960 руб., так как суд принял во внимание как надлежаще подтвержденные расходы в сумме 1 738 499 руб. по закупу товаров, прочие расходы в сумме 38 523,91 руб., а также вычеты в сумме 6892 руб., поэтому удовлетворил требования налогового органа в части взыскания недоимки по подоходному налогу в сумме 24 740 руб., по страховым взносам в ПФР — 25 411 руб., по страховым взносам в Федеральный и Территориальный ФОМС — 3611 руб. и пени в сумме 40 066,32 руб.

На основании статей 112, 114 НК РФ штрафные санкции взысканы судом в сумме 1000 руб. с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, тяжелого материального положения предпринимателя, являющейся пенсионеркой, на иждивении которой находится больная мать и сын.

Постановлением апелляционной инстанции от 15.10.2003 решение суда первой инстанции изменено: с предпринимателя З. взысканы недоимка по подоходному налогу в сумме 29 316,32 руб., пени за его несвоевременную уплату и штраф в сумме 1000 руб. В удовлетворении требований о взыскании недоимки по страховым взносам во внебюджетные фонды, пени за их несвоевременную уплату и штрафов отказано, так как налоговым органом во время проверки не проверялась правильность начисления и своевременность перечисления указанных страховых взносов, поэтому у последнего отсутствовали правовые основания для принятия решения об их взыскании, а также привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за их неполную уплату.

Законность принятых судебных актов проверяется по жалобе инспекции по налогам и сборам, которая просит их отменить в части и принять новое решение о взыскании с предпринимателя З. подоходного налога в сумме 308 810 руб., пени в сумме 94 599,62 руб. (по состоянию на 04.07.2001) и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 61 762 руб.

В частности, заявитель жалобы указывает на неправомерное принятие судом документов, подтверждающих расходы предпринимателя в сумме 1 738 499 руб. на закуп товара, так как в ходе встречной проверки не подтвержден факт приобретения в 1999 году предпринимателем З. товара на указанную сумму в ООО «Дальимпекс», поскольку последнее в 1999 году реализацию товара физическим лицам не производило, а заключало сделки только с юридическими лицами. Поэтому налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщик не приобретала товары у данного общества и необоснованно отнесла на расходы 1 738 499 руб., уменьшив налогооблагаемую базу по подоходному налогу за 1999 год, в связи с чем считает правомерным требование о взыскании недоимки по подоходному налогу, пени и штрафа.

Предприниматель З. в отзыве на жалобу возражает против доводов жалобы, указывает на то, что нарушений налогового законодательства ею не допущено.

Инспекция по налогам и сборам и предприниматель З. надлежащим образом извещенные о времени и месте рассмотрения жалобы, участия в судебном заседании не принимали.

Рассмотрев материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены принятых судебных актов в обжалуемой части и удовлетворения жалобы.

Как видно из материалов дела, инспекцией по налогам и сборам проведена выездная налоговая проверка предпринимателя З. по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.1998 по 31.12.1999, о чем составлен акт проверки от 29.01.2001 N 08−11/15. В ходе проверки установлено, что предприниматель З. осуществляла продажу продовольственных товаров (овощей и фруктов) населению на арендуемой площади с применением контрольно-кассовой машины и на лотке. Раздельный учет реализации товаров на складе и на лотке не велся, что является нарушением пункта 3 статьи 4 Федерального закона «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» от 31.07.1998 N 148-ФЗ.

Налоговой инспекцией установлено занижение предпринимателем З. совокупного годового дохода за 1998 год на 42 528,79 руб., за 1999 год — на 1 526 924 руб., составляющих сумму документально не подтвержденных налогоплательщиком расходов. Поэтому налоговым органом, в соответствии с пунктом 1 статьи 221, пунктом 3 статьи 5 НК РФ, применен профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной предпринимателем от предпринимательской деятельности.

По результатам рассмотрения акта проверки, возражений по нему, материалов встречных проверок, инспекцией по налогам и сборам 04.07.2001 принято решение о привлечении предпринимателя З. к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неполную уплату налога и страховых взносов во внебюджетные фонды:

— по подоходному налогу — 103 185,44 руб.;

— по страховым взносам в ПФР — 63 790,20 руб.;

— по страховым взносам в Федеральный ФОМС — 618,6 руб.;

— по страховым взносам в Территориальный ФОМС — 10 514,8 руб.

Предпринимателю З. предложено уплатить не полностью уплаченный налог и взносы, а также пени за их несвоевременную уплату:

— подоходный налог — 515 927,22 руб., пени — 160 284,29 руб.;

— страховые взносы в ПФР — 318 951 руб., пени — 101 393,89 руб.;

— страховые взносы в ФФОМС — 3093 руб., пени — 946,14 руб.;

— страховые взносы в ТФОМС — 52 574 руб., пени — 16 082,17 руб.

Поскольку требование от 04.07.2001 N 08−26/1015/9225 об уплате 1 347 360,75 руб. предпринимателем в добровольном порядке не исполнено, инспекция по налогам и сборам обратилась с заявлением о взыскании указанной суммы в судебном порядке.

Апелляционной инстанцией арбитражного суда правомерно удовлетворены заявленные требования в части взыскания недоимки по подоходному налогу в сумме 29 316,32 руб., соответствующей суммы пени за его несвоевременную уплату и штрафа по пункту 1 статьи 122 ПК РФ в сумме 1000 руб., поскольку, согласно статьям 11 и 12 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» от 07.12.1991 N 1998;1, объектом налогообложения у физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, является полученный в календарном году совокупный доход, уменьшенный на сумму документально подтвержденных расходов применительно к составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), определяемых Правительством Российской Федерации.

Пункт 12 Инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.1995 N 35 «По применению Закона Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» также предусматривает, что в состав расходов включаются фактически произведенные и документально подтвержденные плательщиком расходы, непосредственно связанные с получением дохода.

Судом обоснованно приняты в качестве доказательств, подтверждающих расходы предпринимателя З. в 1999 году по закупу товаров в сумме 1 738 499 руб., квитанции ТОО «Дальимпекс» к приходным кассовым ордерам, оформленные в соответствии с требованиями статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 N 129-ФЗ, а также фактуры, в которых указаны наименование, количество и стоимость товара. Представленный инспекцией по налогам и сборам акт встречной проверки ООО «Дальимпекс» от 20.10.2000, свидетельствующий о том, что указанное общество в 1999 году не осуществляло реализацию товара физическим лицам, не может служить основанием для отказа в признании расходов покупателя, поскольку не опровергает доказательства, представленные предпринимателем. Кроме этого, следует отметить, что встречная проверка проводилась в ООО «Дальимпекс», а квитанции к приходным кассовым ордерам оформлены ТОО «Дальимпекс», и налоговым органом не представлены доказательства, что это одно и то же юридическое лицо.

Поэтому не может быть принят во внимание как противоречащий материалам дела довод заявителя жалобы со ссылкой только на акт встречной проверки о том, что предприниматель не приобретала товары у данного общества.

Апелляционной инстанцией также правомерно отказано налоговому органу во взыскании недоимки по страховым взносам во внебюджетные фонды, пени и штрафов, поскольку актом проверки не зафиксировано каких-либо нарушений предпринимателем З. при исчислении и уплате страховых взносов во внебюджетные фонды за 1998 — 1999 годы, поэтому у налогового органа отсутствовали правовые основания для принятия оспариваемого решения в указанной части. Постановление апелляционной инстанции в этой части является законным и обоснованным и инспекцией по налогам и сборам не обжалуется.

С учетом изложенного у суда кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для отмены принятых судебных актов в обжалуемой части и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь статьями 286 — 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

решение от 14.11.2002, постановление апелляционной инстанции от 15.10.2003 Арбитражного суда Камчатской области по делу N А24−2783/01 (А49−2783/01) оставить без изменения, кассационную жалобу — без удовлетворения Постановление арбитражного суда кассационной инстанции от 28 января 2004 года Дело N Ф03-А49/03−2/3485 // Правовая система «Гарант».

Таким образом, в первой главе выпускной квалификационной работы была рассмотрена общая характеристика налоговой ответственности, но для того чтобы наступила ответственность, необходимо основание — таким основанием в данном случае выступает налоговое правонарушение.

2. Налоговые правонарушения как основание налоговой ответственности

2.1 Понятие, признаки и юридический состав налогового правонарушения

Согласно статье 106 Налогового кодекса РФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента, их представителей или кредитной организации, за которое НК РФ установлена юридическая ответственность.

Приведенное определение налогового правонарушения включает в себя следующие его характерные черты.

Налоговые правонарушения составляют одну из частей правового поведения в сфере налогообложения. Последнее охватывает собой как правомерное, так и противоправное поведение участников налоговых отношений. Их юридически безразличное поведение для права непосредственного интереса не представляет. Правовое поведение в налогообложении наиболее общим образом следует определить как общественно значимое, подконтрольное сознанию, волевое поведение индивидуальных и коллективных участников налоговых отношений, предусмотренное правом и влекущее правовые последствия.