Налоговые риски неплатежеспособных и низкоконкурентных предприятий

Налоговые риски неплатежеспособных и низкоконкурентных предприятий

Большое число убыточных организаций может быть признаком неадекватного отражения хозяйствующими субъектами своих доходов и расходов, осуществляемого с целью минимизации налоговых обязательств. Такие действия порождают весьма существенные налоговые риски.

Теоретически налоговые риски по своему источнику можно разделить на внешние и внутренние. Внешними называют налоговые риски, вызванные действиями (бездействием) законодательных, исполнительных и судебных органов государственной власти и (или) органов местного самоуправления.

Пример внешнего налогового риска — решение Конституционного суда Российской Федерации, нашедшее свое отражение в Определении от 8 апреля 2004 г. № 169−0 (далее — Определение № 169−0), где, в частности, отмечалось, что вычеты по налогу на добавленную стоимость могут применяться только в том случае, если произведенные налогоплательщиком затраты в оплату начисленных ему сумм налога носят реальный характер. В противном случае не возникают объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками.

Далее в решении утверждалось, что обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. Согласно данной позиции, средства, полученные налогоплательщиком по договору займа, направленные на оплату начисленных поставщиками сумм налога на добавленную стоимость, отвечают признаку реальности затрат только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.

Таким образом, для налогоплательщиков, которые до вынесения Определения № 169−0 относили к вычету суммы предъявленного им налога на добавленную стоимость, оплаченного непогашенными (в момент отнесения к вычету) заемными средствами, возникли реальные риски по предъявлению налоговых претензий со стороны контролирующих органов.

Справедливости ради следует отметить, что в Определении от 4 ноября 2004 г. № 324−0 Конституционный суд разъяснил свою позицию, высказанную в Определении № 169−0: «Таким образом, из Определения от 8 апреля 2004 г. № 169−0 не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа)» [1]. Следует также добавить, что с 1 января 2006 г. в соответствии с Федеральным законом от 22.07.2005 г. № 119-ФЗ из п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далееНК РФ) [2] исключено необходимое ранее условие для предъявления суммы налога к вычету: фактическая уплата налога налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Под внутренними понимаются налоговые риски, вызываемые действиями (бездействием) хозяйствующего субъекта, связанными с теми или иными методами оптимизации налоговых обязательств.

В качестве примеров внутреннего налогового риска назовем следующие действия и ситуации:

• — учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
• — невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
• — совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета и т. д.

В рамках данной статьи мы анализируем налоговые риски, связанные с искусственной убыточностью хозяйствующего субъекта, а также с занижением прибыльности бизнеса.

Фактором наступления налоговых рисков является налоговый контроль, который осуществляется должностными лицами налоговых органов посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ. При этом налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки.

В силу того, что с 1 января 2010 г. полномочия налоговых органов при проведении камеральных налоговых проверок сужены законодателем, основным фактором наступления налоговых рисков, в том числе для убыточных хозяйствующих субъектов, остается выездная налоговая проверка.

В этой связи следует отметить, что Федеральной налоговой службой разработана Концепция системы планирования выездных налоговых проверок (далее — Концепция), которая содержит 11 критериев самостоятельной оценки налоговых рисков хозяйствующими субъектами. При этом два критерия прямо касаются убыточности и рентабельности:

• 1) отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов (имеется в виду осуществление организацией финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение двух и более календарных лет);
• 2) значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики (в части налога на прибыль организаций — отклонение в сторону уменьшения рентабельности по данным бухгалтерского учета налогоплательщика от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности по данным статистики на 10% и более.)

Таким образом, напрямую к убыточным организациям относится первый критерий.

С 1 января 2010 г. в соответствии со ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убытки в предыдущем налоговом периоде или периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Следует отметить, что убытки организации могут быть вызваны как минимум двумя объективными факторами. Во-первых, неэффективным ведением бизнеса, а именно:

• — завышением цен на выпускаемую продукцию (работу, услугу);
• — неэффективной маркетинговой политикой;
• — усилением конкуренции на рынке;
• — неблагоприятной конъюнктурой цен на внешнем и внутреннем рынках на выпускаемую продукцию (работу, услугу) и др.

Для собственника такое положение дел не может продолжаться сколь угодно долго, так как целью ведения бизнеса является получение прибыли и дальнейшее развитие (расширение) бизнеса.

Во-вторых, убытки могут возникнуть на начальной стадии становления бизнеса, на которой объективно необходимы существенные расходы (капиталовложения), превышающие выручку от продаж. В этом случае убыток носит конъюнктурный характер и в будущем, по оценкам инвесторов, собственник получит прибыль.

Следует отметить, что значительный удельный вес убыточных организаций в России (см. рис. 1) отчасти может являться издержками как переходной экономики, так и экономики, являющейся площадкой для крупномасштабных инвестиционных проектов. Так, за 2003;2010 гг. объем инвестиций в основной капитал в Российской Федерации составил 13,2 трлн. руб., а ежегодный реальный темп роста менялся в интервале от 110,9% (2008 г.) до 113,7% (2007 и 2009 гг.). За I и II кварталы 2010 г. к аналогичным периодам 2006 г. темп роста составил 120,1% и 123,8% соответственно.

Оставляя в стороне объективно убыточные хозяйствующие субъекты, рассмотрим реальные налоговые риски и их последствия, подстерегающие «искусственно» убыточного хозяйствующего субъекта.

Применение мероприятий налогового контроля к хронически убыточным организациям начинается на стадии камеральной проверки. До 1 января 2008 г. камеральная налоговая проверка проводилась в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. С 1 января 2010 г. в соответствии с. п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету).

Однако возможности налоговых органов при проведении камеральной налоговой проверки ограничены, и мы рассмотрим случай назначения выездной налоговой проверки. При хронической убыточности хозяйствующего субъекта риски назначения выездной налоговой проверки весьма высоки. В случае назначения комплексной выездной налоговой проверки тщательному мониторингу будут подвергнуты не только налог на прибыль организаций (в силу его отсутствия при наличии убытков — правомерность последних), но и налог на добавленную стоимость и др.

При обнаружении фиктивных операций неправомерные и экономически неоправданные расходы не должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Более того, весьма вероятно, что налоговый орган не примет вычеты по налогу на добавленную стоимость, и это фактически приведет к доначислению указанного налога, применению штрафных санкций и пени.

Таким образом, фиктивная убыточность хозяйствующего субъекта, преследующего освобождение от уплаты налога на прибыль организаций в размере 20% от налогооблагаемой прибыли, порождает налоговые риски с крайне неблагоприятными финансовыми потерями. При превышении налоговыми претензиями сумм, установленных Уголовным кодексом Российской Федерации, и при наличии прямого умысла может быть возбуждено уголовное дело за уклонение от уплаты налогов.

Кроме этого, весьма вероятно применение налоговыми органами ст. 169 Гражданского кодекса РФ, которая гласит, что «сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна. При наличии умысла у обеих сторон такой сделки — в случае исполнения сделки обеими сторонами — в доход Российской Федерации взыскивается всё, полученное ими по сделке, а в случае исполнения сделки одной стороной, с другой стороны взыскивается в доход Российской Федерации всё, полученное ею и всё причитавшееся с нее первой стороне в возмещение полученного.

При наличии умысла лишь у одной из сторон такой сделки всё полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней либо причитавшееся ей в возмещение исполненного взыскивается в доход Российской Федерации".

Налоговые риски низкорентабельных организаций Относительно низкая рентабельность хозяйствующего субъекта может быть обусловлена как объективными экономическими причинами (снижение продаж, неблагоприятная ценовая конъюнктура, рост цен на сырье, материалы, энергоносители и др.), так и действиями хозяйствующего субъекта, направленными на минимизацию налоговых обязательств: налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость.

Однако, объем финансовых потерь при наступлении налоговых рисков (другими словами, при выявлении неуплаченного налога) выглядит следующим образом. Если период между датой предъявления хозяйствующему субъекту налоговых претензий и налоговым периодом, за который доначислен налог, равен одному году, то финансовые потери хозяйствующего субъекта могут составить 32,17% годовых [20% штраф+12,17% пеня] от дополнительно начисленного налога. Если указанный выше срок составляет два года, то потери могут достигнуть 22,17% годовых [(20% штраф+24,33% пеня)/2]. Если указанный выше срок равен трем годам, то потери могут составить 18,83% годовых (20% штраф+36,5% пеня)/3] (рис. 2.).

Если налоговым органом доказана умышленность совершенного правонарушения и судом подтверждена позиция налогового органа, то размер штрафа составит 40% от дополнительно начисленного налога. Финансовые потери в этом случае за год могут равняться 52,17% годовых [40% штраф + 12,17% пеня], за 2 года — 32,17% годовых [(40% штраф + 24,33% пеня)/2], за 3 года — 25,5% годовых (40% штрафа + 36,5% пени)/3].

Отметим, что указанная выше оценка финансовых потерь не учитывает сумму доначисленного налога и материальные расходы на сопровождение спора в судебных инстанциях.

Риски налогового контроля и предъявления налоговых претензий к низкорентабельным организациям могут увеличиваться в случае отклонения рентабельности продаж и активов по данным бухгалтерского учета от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности в сторону уменьшения на 10% и более. При этом следует отметить, что индикаторы для самостоятельной оценки рисков, связанные с рентабельностью продаж и активов, разработаны Федеральной налоговой службой по видам экономической деятельности и являются общедоступными.

Так, если по виду экономической деятельности «Производство и распределение газообразного топлива» индикатор рентабельности продаж (соотношение величины сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) от продаж и себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг) составляет 3,2%, то по виду экономической деятельности «Добыча металлических руд» он равен 50,9%. Соответственно, для первого вида экономической деятельности налоговые риски при прочих равных условиях увеличиваются при рентабельности продаж в 2,88% и ниже, а во втором случае — при рентабельности продаж в 45,81% и ниже.

Что касается индикатора рентабельности активов (соотношение сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) и стоимости активов организаций), то по виду экономической деятельности «Текстильное и швейное производство» он составляет 2,7%, а «Металлургическое производство» — 27,8%.

Соответственно, для первого вида экономической деятельности налоговые риски при прочих равных условиях увеличиваются при рентабельности активов в 2,43% и ниже, а во втором случае — при рентабельности активов в 25,02% и ниже.

Таким образом, искусственное занижение рентабельности продаж и активов хозяйствующими субъектами может являться основанием для включения хозяйствующего субъекта «в зону налогового риска».

В заключение необходимо отметить, что большая величина налоговых рисков по убыточным и низкорентабельным организациям должна способствовать сокращению количества «искусственно» убыточных и низкорентабельных хозяйствующих субъектов и, соответственно, росту налоговой дисциплины.

Примечания

налоговый риск камеральный убыточный.

• 1. По ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении определения Конституционного суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года № 169−0 об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации: определение Конституционного суда от 4 ноября 2004 г. № 324−0 // СПС «КонсультантПлюс». М., 2011.
• 2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): от 31.07.1998 № 146 — ФЗ [ред. от 19.07.2011; с изм. и доп., вступающими в силу с 30.09.2011] // СПС «КонсультантПлюс». М., 2011; Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): от 05.08.00 г. № 117-ФЗ: [в ред. от 19.07.11 г.; с изм. и доп. вступ. в силу с 21.10.11 г.] // СПС «КонсультантПлюс». М., 2011.