Проведение налоговых проверок

В условиях рыночной экономики реализация государством своих социальных функций связана с необходимостью накопления финансовых ресурсов за счет цивилизованных форм изъятия части собственности имущества у юридических и физических лиц. Одним из самых распространенных в мире способов аккумуляции денежных средств публичных субъектов является сбор налогов.

Взимание налогов — древнейшая функция и одно из основных условий существования государства, развития общества на пути к экономическому и социальному процветанию. Однако потребность в реализации публичного интереса вступает в конфликт с частными интересами каждого субъекта в отдельности, не заинтересованного принимать участие в формировании денежных фондов государства за счет собственных средств. Поэтому наличие системы контролирующих органов просто необходимо для данного вида отношений, поскольку только эта функция государственного управления обеспечивает реализацию фискального суверенитета государства.

Потребность обеспечения устойчивых бюджетных доходов, соблюдения налоговой дисциплины как условия качественного выполнения физическими и юридическими лицами своих налоговых обязательств перед государством обусловила формирование нового направления государственного финансового контроля — налогового контроля.

Являясь одной из основных функций власти, налоговый контроль составляет важнейший институт налогового законодательства. От уровня организации налогового контроля, его эффективности зависит степень выполнения фискальной и экономической функций налогов, поэтому для осуществления контроля за мобилизацией денежных средств в государственную казну РФ необходимо иметь систему надзора за источниками доходов с целью установления законности и достоверности финансовых и бухгалтерских операций, отчетности, деклараций, предотвращению совершения правонарушений. В силу сказанного, трудно переоценить значение рационально организованной и эффективно действующей системы органов налогового контроля.

При этом государство обязано создать все необходимые условия для надлежащего выполнения налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) своих обязанностей. Современный этап социально-экономического развития требует проведения налоговой политики, учитывающей как необходимость активизации экономической деятельности государства, так и реальную возможность налогообязанных лиц уплачивать в виде налогов определенную сумму денежных средств, необходимую для формирования бюджетов различных уровней.

Отметим, что действующим законодательством о налогах и сборах налоговый контроль отграничен от иной деятельности в рамках налогового администрирования на концептуальном уровне, при этом организационно-структурное обеспечение деятельности налоговых органов и специфика их работы подтверждают указанный вывод.

В настоящее время в Российской Федерации продолжается реформа налоговой системы в целом и налогового администрирования в частности. Данные изменения находят постоянное отражение в Налоговом кодексе РФ (НК РФ), в который на настоящий момент с даты его введения в действие внесено более 15 тыс. поправок. На начальном этапе налоговой реформы в России приводили в порядок величину налоговых ставок, учитывая выгоды бизнеса и государства. Вторым этапом налоговой реформы стало закрытие тех законодательных брешей, благодаря которым компании могли легально минимизировать свои налоги, увеличивая собственную прибыль, но лишая при этом бюджет значительной части доходов. В настоящее время перед фискальной службой стоит задача повысить собираемость налогов. Именно поэтому центр тяжести фискальной реформы переносится сегодня на налоговое администрирование, т. е. умение собрать до копейки начисленные налоги.

Принимая во внимание, что налоговой проверке может быть подвергнут любой налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент, а также высокий уровень риска организаций в связи с налоговым контролем со стороны органов ФНС РФ (неопределенность процессуальных процедур российского налогового законодательства, отсутствие единообразия к применению норм НК РФ в структуре самих налоговых органов, вынесение решений в пользу разных сторон налоговых споров арбитражными судами в регионах РФ по однотипным делам, возможность отмены ВАС РФ разъяснений налоговых органов и, в целом, лавинообразный рост количества налоговых споров по результатам контрольных мероприятий между налогоплательщиками и налоговыми органами), владение методикой налогового контроля и производства по налоговым правонарушениям может значительно облегчить для проверяемого лица взвешенную правовую оценку правомерности требований налоговых органов, проводящих налоговую проверку, и построение эффективной линии защиты. Этим обусловлена актуальность темы дипломной работы.

Целью исследования является изучение налоговой проверки как формы налогового контроля на современном уровне развития его теории и практики в России.

Поставленная цель исследования предполагает решение следующих задач:

1) Характеристика сущности и места налоговой проверки в системе налогового контроля ФНС России.

2) Анализ нормативно-правовой базы и содержания налоговой проверки по ее видам.

3) Исследование методов проведения и способов оформления результатов налоговой проверки.

4) Изучение правового регулирования рассмотрения материалов налоговых проверок.

Объектом исследования в данной работе выступает налоговая проверка.

Предметом же являются сущность, виды, методика проведения и механизм обжалования налоговой проверки.

В научной, учебной и периодической литературе вследствие своей важности и актуальности проблематика данной работы получила достаточное освещение. Теоретической основой работы явились работы ведущих отечественных ученых и специалистов по налоговому контролю, статьи ученных и специалистов в правовых и экономических журналах, законодательные акты Российской Федерации.

Методологической основой работы явились методы научного познания: логический, системный и сравнительный анализ, обобщение, систематизация и анализ данных.

1. Общетеоретическая характеристика налоговых проверок

1.1 Налоговая проверка как форма налогового контроля: понятие и виды налоговых проверок

налоговый правовой проверка контроль

На международном уровне в Лимской декларации ИНТОСАИ провозглашено, что обязательным элементом управления общественными финансовыми средствами является организация контроля, потому что такое управление влечет за собой ответственность перед обществом Целью финансового контроля должно явиться вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушения принципов законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов с тем, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб, осуществить мероприятия по предотвращению правонарушений в будущем. Одним из наиболее эффективных видов финансового контроля является контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов в бюджет — налоговый контроль.

Конституцией РФ закреплена обязанность уплаты установленных налогов и сборов. Налоги и сборы являются признаком любого государства и вместе с тем необходимым условием существования самого государства, они позволяют государству выполнять его функции, в том числе социально значимые. Обязанность по уплате налогов является безусловной, то есть каждый обязан платить установленные виды налогов и сборов. Данная обязанность адресована как гражданам, так и юридическим лицам. Для обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов созданы специализированные государственные органы, уполномоченные по контролю и надзору в сфере налоговых правоотношений.

Так как налоговый контроль является основным элементом налоговой политики в управлении налогообложением, следовательно, он является основной функцией налогового администрирования, без которого невозможно существование эффективной налоговой системы. Как упоминалось выше, основная цель налогового контроля — противодействие уходу от налогов, обеспечение устойчивого поступления бюджетных доходов. При принудительном изъятии части доходов налогоплательщиков налоговый контроль является объективной необходимостью для формирования бюджета за счет налоговых изъятий. От эффективности проведения налогового контроля зависит наполняемость бюджета РФ. Он обеспечивает обратную связь налогоплательщиков с органами государственной власти.

Целью налогового контроля является неотвратимость привлечения к ответственности лиц, нарушивших налоговое законодательство. Уверенность налогоплательщиков в том, что уклонение от налогообложения будет обнаружено, приводит к добровольному выполнению гражданами обязанностей по уплате налогов и сборов. Контроль в налоговой деятельности является методом руководства компетентного органа государственного управления за соблюдением налогоплательщиками требований налогового законодательства.

В настоящее время основной задачей налогового контроля является содействие реализации налоговой политики государства в процессе формирования и использования фондов в ходе выполнения государством своих задач перед обществом.

Основными функциями налогового контроля являются:

— предотвращение уклонения от уплаты налогов путем проверки исполнения налогового законодательства со стороны налогоплательщиков;

— обеспечение налоговых поступлений в бюджеты разных уровней;

— соблюдение налогоплательщиками налогового законодательства, полноты и своевременности уплаты налоговых платежей;

— выявление резервов увеличения налоговых поступлений в бюджеты всех уровней.

Деятельность налоговых органов по осуществлению налогового контроля проводится в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством:

— налоговых проверок (камеральные и выездные);

— получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора;

— проверки данных учета и отчетности;

— осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), и в других формах.

Основой функционирования налогового контроля являются:

— правовая база, определяющая правовой статус субъектов налогового контроля, порядок исчисления и уплаты налогов, взаимоотношения с налогоплательщиками, правоохранительными органами;

— организационное и материально-техническое обеспечение, предполагающее оптимизацию структуры налоговых органов, создание информационных массивов для учета налогоплательщиков и объектов налогообложения, взаимодействие с органами государственного управления, правоохранительными органами, банковской системой в сфере налогового контроля.

Объектами налогового контроля являются налоговые отношения, возникающие у государства с субъектами налогообложения, на которых лежит обязанность уплачивать налоги и другие обязательные платежи за счет собственных средств в строгом соответствии с законодательством. Контролируемыми субъектами являются налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты.

По подчиненности налоговых органов, осуществляющих налоговый контроль, различают налоговый контроль, осуществляемый налоговыми органами, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете, и налоговый контроль, осуществляемый вышестоящими налоговыми органами в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Субъектами налогового контроля, или органами, осуществляющими контроль, являются Федеральная налоговая служба России, ее подразделения, Таможенный комитет РФ и его подразделения, органы МВД, органы государственных внебюджетных фондов, другие органы и организации государственной системы власти.

Учитывая вышеизложенное, субъекты налоговых проверок — это налоговые администрации, под которыми понимаются все государственные контролирующие органы, имеющие в соответствии с действующим законодательством право на проведение налоговых проверок.

Основными направлениями налогового контроля являются:

— проведение налогового учета организаций и физических лиц;

— налоговый контроль достоверности ведения учета доходов и расходов налогоплательщиками;

— налоговый контроль правильности определения объектов налогообложения;

— налоговый контроль соблюдения порядка уплаты налогов и сборов, своевременность, правильность исчисления сумм налогов и сборов, полнота уплаты налогов и сборов;

— налоговый контроль своевременного перечисления налоговых платежей банковскими учреждениями;

— налоговый контроль правомерности применения налоговых льгот;

— налоговый контроль своевременности предоставления налогоплательщиками налоговых деклараций и других документов, необходимых для исчисления налогов;

— налоговый контроль исполнения решений налоговых органов и других уполномоченных органов.

В процессе осуществления налогового контроля в целом исследователи выделяют несколько этапов.

1. Подготовительный этап, в ходе которого определяются цели и сроки проведения налогового контроля, осуществляется подбор специалистов, предварительное ознакомление с объектом налогового контроля, то есть проводятся предпроверочные мероприятия по изучению картотеки налогоплательщика, наличие сведений в налоговом органе о деятельности налогоплательщика, своевременность представления отчетности и уплаты налогов или сборов, предоставление отсрочек, рассрочек или налоговых кредитов.

Основная задача подготовительного этапа — рациональный отбор налогоплательщиков, имеющих показатели, вызывающие сомнения, а также предприятий заявивших льготы, являющихся субъектами малого предпринимательства или имеющих существенный показатель выручки от реализации, плательщиков ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль и других интересующих категорий. Подготовительный этап проводится с целью повышения результативности проверок.

2. Технологический этап — основной этап при проведении налогового контроля, в ходе которого осуществляются мероприятия налогового контроля, т. е. проведение камерального или выездного налогового контроля.

3. Окончательный этап, в ходе которого проводится оформление результатов налогового контроля, составление справки и актов налоговых проверок, вынесение решений по результатам проверки, передача информации уполномоченным органам о необходимости принятия дополнительных мер (например, возбуждения уголовного дела), передача материалов в судебные органы для принудительного взыскания налоговых платежей.

Основными видами государственного налогового контроля являются:

— контроль органов законодательной (представительной) власти;

— контроль органов исполнительной власти;

— контроль органов судебной власти;

— президентский контроль.

Налоговая инспекция в ходе контроля за полнотой и правильностью исчисления налогов пользуется различными методами и формами налогового контроля. Формы и методы осуществления налогового контроля в РФ приведены на рис. 1.

Рисунок 1 — Формы и методы осуществления налогового контроля По виду проведения налогового контроля он классифицируется на:

— предшествующий, предполагающий профилактику и предупреждение нарушений налогового законодательства. Это позволяет еще на стадии планирования выявить нарушения налогового законодательства. Основным методом, реализующим предшествующий контроль, являются камеральные проверки. Они осуществляются непосредственно в инспекции в день поступления или в последующие периоды посредством проверки всех поступающих бухгалтерских отчетов и налоговых расчетов;

— текущий, который носит оперативный характер и проводится в отчетном периоде главным образом в виде камеральных налоговых проверок, базируется на знаниях, опыте и инициативе налоговых инспекторов. Если они знают, что в определенном виде бизнеса процветает «теневая экономика», то они могут выбрать все организации этого вида деятельности для дальнейшего анализа с использованием расчетов, сравнений и соотношений с целью отбора тех, кто представляет наибольший интерес;

— последующий, который предполагает проверку реального исполнения соответствующих решений, предписаний контролирующих органов и проводится по окончании отчетных периодов. Последующий налоговый контроль, отличающийся углубленным изучением хозяйственной и финансовой деятельности предприятия за истекший период, выявляет недостатки предварительного и текущего. Эта форма контроля осуществляется путем проведения документальных проверок с использованием таких методов, как наблюдение, обследование и анализ непосредственно на месте — на предприятиях, в учреждениях и организациях. Основная идея этого метода заключается в том, что плательщики знают, что их периодическим проверяют, и потому не будут что-либо делать неправильно, по крайней мере, умышленно, а значит, такую проверку можно с успехом использовать для «теневых» организаций и очень крупных предприятий.

Классификация налогового контроля в РФ по видам приведена в табл. 1.

Таблица 1 — Классификации видов налогового контроля в РФ

Помимо вышеперечисленных налоговых проверок, налоговые органы имеют право проводить контрольные мероприятия по отношению к налогоплательщикам, налоговым агентам, носящие неналоговый характер. К ним относится: процедура проверки применения контрольно-кассовых машин при расчетах с использованием наличных денежных средств; проверка величины средней заработной платы работников налогоплательщиков с целью выявления «серых» зарплат и доначисления единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, проверка применения лицензионных компьютерных программ и т. д.

Кроме перечисленных видов контроля, в практике работы налоговых органов РФ применяется экспресс-проверка, т. е. проверка, проводимая по относительно узкому кругу вопросов финансово-хозяйственной деятельности организации за короткий временной период. Основанием для планирования указанной категории проверок могут являться имеющие место нарушения, выявленные по результатам предварительного анализа бухгалтерской отчетности налогоплательщика и его налоговых расчетов, предположения о недостоверности отражения организацией отдельных показателей, связанных с исчислением ее налоговых обязательств, запросы других налоговых органов о проведении встречных и других проверок по узкому кругу вопросов. Планирование указанной категории проверки позволяет существенно повысить степень охвата налогоплательщиков проверками. В случае, если в результате данной проверки не выявлено каких-либо нарушений, свидетельствующих о недостоверности бухгалтерского учета, отчетности и налоговых расчетов организации, ее дальнейшая проверка не проводится.

Несмотря на многочисленные исследования в области финансового контроля, до сих пор не наблюдается единства мнений, что считать формой, а что методом налогового контроля. Так, некоторые авторы под формами контроля понимают предварительный, текущий и последующий контроль. Примечательно, что Бюджетным кодексом Российской Федерации в качестве форм финансового контроля, осуществляемого представительными органами государственной власти и местного самоуправления, также названы предварительный, текущий и последующий контроль. При этом все различия между формами контроля сводятся ко времени его осуществления (до? во время или после осуществления подконтрольной операции)/

И.Л. Белобжецкий в качестве форм контроля в зависимости от объема и глубины охвата контролем различных сторон финансово-хозяйственной деятельности выделяет ревизию, проверку и счетную проверку отчетности, указывая на то, что ревизия является наиболее осеохватываюшей формой контроля, проверка представляет собой тематическое обследование, а счетная проверка отчетности подразумевает контроль достоверности бухгалтерской отчетности.

По мнению О. Н. Ногиной, формой налогового контроля необходимо считать регламентированный нормами налогового законодательства способ организации, осуществления и формального закрепления результатов мероприятий налогового контроля, представляющих собой единую совокупность действий уполномоченных органов по выполнению конкретной задачи налогового контроля. Автором в качестве форм налогового контроля выделяются налоговые проверки, получение объяснений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, проверки данных учета и отчетности, осмотр и обследование помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также другие формы.

И. И Кучеров выделяет такие формы финансового контроля, как ревизия, проверка и надзор, при этом основной формой налогового контроля, является проверка, что не исключает, по мнению автора, использование таких форм, как ревизия и надзор.

Не вносит ясности в проблему определения форм и методов налогового контроля и НК РФ, в ч. 1 ст. 52 которого определено, что налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), я также в других формах, предусмотренных НК РФ. Причем обращает на себя внимание тот факт, что осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли) поименованный как форма налогового контроля, может проводиться только в рамках другой формы налогового контроля — выездной налоговой проверки (ст. 91, 92 НК РФ), в связи с чем не вполне понятно их соотношение. Что представляет собой проверка данных учета и отчетности и как она соотносится с налоговыми проверками, в действующей редакции НК РФ не раскрывается.

Полагаем, что необходимо согласиться с мнением Е. Ю. Грачевой о том, что при трактовке форм финансового контроля следует исходить из соотношения содержания и формы как философских категорий, учитывая, что форма является способом выражения содержания и его внутренней организации. На наш взгляд, в таком случае под формой налогового контроля следует понимать способ организации контрольных мероприятий, их внешнее выражение. Это предполагает установление процессуальных составляющих — сроков, последовательности действий налоговых инспекторов, определения форм процессуальные документов. Таким образом, напрашивается вывод о том, что единственной формой налогового контроля является налоговая проверка, подразделяемая в настоящее время на два вида — камеральную и выездную.

В п. 1 ст. 89 НК РФ определен основной признак выездной налоговой проверки, отличающий ее от камеральной: выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. При этом также предусмотрено, что, в случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, она может проводиться по месту нахождения налогового органа.

Категории выездных проверок в зависимости от степени охвата ими вопросов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков и видов налога подразделяются на:

— комплексную проверку, которая охватывает вопросы правильности исчисления и уплаты, как правило, всех видов налогов. Для обеспечения проведения комплексной проверки план координируется с отделом налогообложения физических лиц, отделом местных налогов, прочих сборов и внебюджетных фондов;

— тематическую проверку, охватывающую вопросы правильности исчисления отдельных видов налогов и других обязательных платежей.

Категории выездных проверок налогоплательщиков также можно подразделить в зависимости от места проведения проверки на проверки с выходом в организации и проверки без выхода в организацию.

Анализ практики проведения выездных проверок показывает, что проверки без выхода в организацию целесообразны в следующих случаях:

а) если организация, сообщившая в установленном законодательством порядке о своей ликвидации, не имеет уже фактического адреса местонахождения, а необходимые для проверки документы находятся у кого-либо из ответственных руководителей по домашнему или другому адресу;

б) при отсутствии возможности организовать проверку на территории организации: отсутствие административных помещений, помещение опечатано правоохранительными органами, наличие опасности для жизни и здоровья проверяющего и тому подобным причинам;

в) если налогоплательщик относится к категории мелких и объем учетных документов незначителен.

Проведению проверки без выхода в организацию обязательно должна предшествовать докладная на имя начальника налогового органа с мотивированным обоснованием этой необходимости. Такие проверки затягиваются по времени, поэтому необходимо стараться, чтобы проверка проводилась все-таки с выходом в организацию.

В результате проведения выездных налоговых проверок налоговыми органами должны одновременно решаться несколько задач, наиболее важные из которых:

— выявление и пресечение нарушений законодательства о налогах и сборах;

— предупреждение налоговых правонарушений.

Оценивая особенности налоговых проверок, нельзя не заметить, что каждая из этих форм проверок имеет значение для налогового контроля в целом и находит отражение в итогах контрольной деятельности налоговых органов. Однако практика показывает, что основной и наиболее эффективной формой налогового контроля являются выездные налоговые проверки.

1.2 Нормативно-правовая база налоговых проверок

Взаимосвязь между субъектом и объектом налогового контроля носит характер прямой и обратной связи. Прямая связь заключается в обеспечении результатов контрольного воздействия, используемых для выработки управленческих решений. Обратная связь оценивает качество проведения налогового контроля. Объектом налоговой проверки является финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика, то есть совокупность совершаемых им финансово-хозяйственных операций. В зависимости от вида налоговой проверки ее объектом в конкретных случаях может быть либо вся его деятельность, либо ее часть.

Контроль позволяет не только устранить недостатки в функционировании объектов управления, оценить дисциплину исполнения законодательных актов, но и судить о том, насколько эффективно само правовое регулирование в той или иной сфере управления, о том, какие изменения необходимо внести в нормативные акты для повышения степени их исполнения, о том, насколько нормы правовых актов сущности и закономерностям регулируемых общественных отношений. От степени эффективности налогового контроля зависит и экономическое благополучие государства.

Налоговый контроль как система подразделяется на:

1) налоговое контрольное производство:

— камеральное контрольное производство, которое регламентируется ст. 82, 87, 88, 90, п. 2 ст. 92, ст. 93, 95−97, 99, гл. 17 НК РФ;

— выездное контрольное производство, регламентирующееся ст. 82, 87−100, гл. 17 НК РФ;

2) налоговое юрисдикционное производство (налоговый процесс):

— предварительное налогово-юрисдикционное производство, которое регламентируется ст. 101−101.1, 137, 139, гл. 20 НК РФ;

— судебное налоговое производство, регламентирующееся п. 2−5 ст. 48, ст. 104, 105, 115, 138 НК РФ.

В целях создания единой системы планирования выездных налоговых проверок, повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков и совершенствования организации работы налоговых органов Приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. №ММ-3−06/333 утверждена Концепция системы планирования выездных проверок.

Ранее процедура планирования выездных проверок являлась конфиденциальной информацией налоговых органов. Решение о выездных налоговых проверках заставало налогоплательщиков врасплох, так как сотрудники инспекций делали ставку на эффект внезапности и психологическое давление. Принятие Концепции и доведение её до сведения налогоплательщиков свидетельствует о кардинальном изменении отношения налоговых органов к налогоплательщикам. В Концепции заложено положение, что выездные налоговые проверки должны обеспечивать не только законные интересы государства, но и законные права налогоплательщиков. В ходе проверки налогоплательщик должен быть защищен от неправомерных требований налоговых органов. Кроме того, для него должны быть созданы «максимально комфортные условия для исчисления и уплаты налогов» (ст. 3).

Внедрение Концепции системы планирования выездных налоговых проверок позволило:

1) для налогоплательщиков — максимально уменьшить вероятность того, что выездная налоговая проверка в текущем году затронет законопослушного налогоплательщика, полностью исполнившего свои обязательства перед бюджетом;

2) для налоговых органов — выявить наиболее вероятные «зоны риска» (нарушения законодательства о налогах и сборах), своевременно отреагировать на возможное совершение налоговых правонарушений и определить необходимые мероприятия налогового контроля.

Обоснованный выбор объектов для проведения выездных налоговых проверок невозможен без всестороннего анализа всей информации, поступающей в налоговые органы из внутренних и внешних источников.

На каждом этапе планирования и подготовки выездной налоговой проверки, согласно Концепции, анализируется вся информация о налогоплательщике, которая имеется у налогового органа, с целью выявить критерии риска совершения налоговых правонарушений. В первую очередь подлежат проверке те организации, которые по результатам анализа имеют признаки налоговых правонарушений или применяют общеизвестные схемы ухода от налогообложения.

В ходе предпроверочного анализа используется информация из единого госреестра налогоплательщиков, используются ресурсы по бухгалтерской и налоговой отчетности юридических и физических лиц, информация об исполнении обязанности по уплате налогов и сборов, данные по контрольно-кассовой технике, сведения о доходах физических лиц.

Наличие максимально полной информации о налогоплательщике помогает обеспечить наиболее оптимальный выбор подлежащих проверке лиц, что является основной задачей стадии планирования и подготовки выездной налоговой проверки.

Качественно проведенная подготовительная работа должна способствовать выработке оптимального по эффективности способа проведения выездной налоговой проверки, созданию благоприятных условий для ее результативного проведения.

Как результат, после опубликования Концепции планирования выездных налоговых проверок налогоплательщик может самостоятельно оценить риск совершения налогового правонарушения и исправить ошибки, которые были допущены при расчете налогов. Принципы, заложенные в Концепции, позволяют реализовать:

1) формирование единого подхода к планированию выездных налоговых проверок;

2) стимулирование налогоплательщиков в части соблюдения законодательства о налогах и сборах;

3) повышение налоговой грамотности и дисциплины налогоплательщиков.

В Концепции планирование выездных налоговых проверок взаимоувязано с формированием и развитием у налогоплательщиков правильного понимания законодательства о налогах и сборах, убеждения в недопустимости его нарушения и необходимости точного соблюдения законов.

В конце 2009 г. вступил в действие совместный Приказ МВД России № 495 и ФНС России №ММ-7−2-347 «Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений». Данный документ отменил ранее действовавший Приказ МВД России № 76 и ФНС России от 22.01.2004 №АС-3−06/37 «Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений». Новый приказ утвердил:

1) Инструкцию о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок;

2) Инструкцию о порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения;

3) Инструкцию о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления.

Таким образом, в результате совершенствования нормативно-правовой основы проведения налоговых проверок в 2005;2013 гг., планирование налоговых проверок стало открытым и понятным для каждого налогоплательщика.

1.3 Взаимодействие органов государственной власти при осуществлении налогового контроля

Налоговые отношения возникают у государства в лице субъектов налогового контроля с субъектами налогообложения — юридическими и физическими лицами, которые в свою очередь являются объектами налогового контроля.

Анализ нормативно-правовых актов в сфере регулирования налогового контроля налоговыми органами ФНС России показывает, что информацию из внешних источников налоговые органы получают в соответствии с действующим законодательством либо на основании соглашений по обмену информацией с контролирующими и правоохранительными органами, органами государственной власти и местного самоуправления.

В случае, если налоговый орган после изучения информации о налогоплательщике предполагает, что налогоплательщик допускает налоговые правонарушения, то на него будет запрошена дополнительная информация о крупных поставках и продажах, объемах потребляемой электрои теплоэнергии, воды, топлива и других видов ресурсов, арендованных торговых местах. В перечень собираемых данных входят даже сведения из объявлений налогоплательщика в СМИ и Интернете и сведения таможенных и правоохранительных органов, внебюджетных фондов, а также информация, полученная в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля других налогоплательщиков, например при проведении проверок контрагентов организации.

Результатом работы по сбору и обработке данных на каждого налогоплательщика является «досье», которое состоит из разделов:

— идентификационная часть, содержащая данные из единого госреестра налогоплательщиков;

— информация о принятой организацией учетной политике для целей налогообложения; сведения о ее руководителе, в т. ч. о его доходах, а также об уставном капитале.

В идентификационной части отражаются: наличие филиалов, представительств и иных обособленных подразделений как на территории РФ, так и за ее пределами; данные о ликвидации, реорганизации и банкротстве налогоплательщика, сведения по экспортным операциям, а также информация о лицензиях и сертификатах, об учреждении акцизных складов производителей или оптовой торговли алкогольной продукции. Содержится информация о совершенных налогоплательщиком хозяйственных операциях и сделках, которые могут оказать влияние на формирование налоговой базы, например, значительные суммы НДС, предъявленные к возмещению из бюджета, крупные суммы, израсходованные на благотворительность, а также крупные финансовые вложения, сведения о выданных и полученных векселях и об эмиссии налогоплательщиком ценных бумаг, информация от ГТК России по экспортерам, данные о краткосрочных и долгосрочных кредитах. Насторожит и значительное увеличение уставного капитала.

В этом разделе содержится информация от организаций МПС, Минтранса России, а также ГИБДД о перевозимых крупных партиях товаров, сведения о реализации продукции, выполнении работ, оказании услуг, полученные из СМИ и Интернета. Об объемах деятельности налогоплательщика свидетельствуют сведения о существенном увеличении потребления энергетических и водных ресурсов, а также о начисленных суммах ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, численности работающих (в т. ч. инвалидов) и фонде оплаты труда.

К сигнальной информации в результате проведения контрольной работы относится информация: от других налоговых органов о крупных сделках и финансовых вложениях с участием данного налогоплательщика; о нарушении налогового законодательства взаимозависимыми лицами; о нарушении валютного законодательства. Таким образом, успешное решение задач, возложенных законом на отдел выездных проверок, невозможно без их делового сотрудничества с Органами внутренних дел.

Министерство внутренних дел совместно с Федеральной службой безопасности, Генеральной Прокуратурой РФ, их подразделениями на местах и другими государственными органами осуществляет сбор необходимой информации о криминогенной ситуации в экономике, проводит ее анализ, так или иначе, реагирует на выявленные правонарушения. Налоговые преступления нередко связаны с совершением других посягательств на экономические интересы страны. Объединение усилий упомянутых служб в борьбе с налоговыми правонарушениями позволяет сконцентрировать их силы, средства и технические возможности.

Основными задачами такого взаимодействия являются:

— обеспечение контроля за соблюдением налогового законодательства;

— выявление, раскрытие и расследование налоговых преступлений;

— привлечение к установленной законом ответственности лиц, совершивших налоговые преступления и обеспечение полного возмещения материального ущерба, причиненного ими государству;

— розыск лиц, совершивших налоговые преступления и скрывшихся от следствия и суда и т. д.

Инструкция о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок, утвержденная Приказом МВД РФ № 495, ФНС РФ №ММ-7−2-347 от 30.06.2009 затрагивающая сферу взаимодействия этих ведомств при проведении налоговых проверок, регулирует:

— порядок организации проведения налоговых проверок с участием органов внутренних дел;

— порядок проведения налоговыми органами с участием органов внутренних дел выездных налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, оформления и реализации результатов этих проверок.

Инструкция сформулировала цель проведения выездных налоговых проверок налоговыми органами с участием органов внутренних дел — выявление и пресечение нарушений законодательства о налогах и сборах. Установлено, что выездные налоговые проверки проводятся должностными лицами налоговых органов с участием сотрудников ОВД в соответствии с п. 1 ст. 36 НК РФ и п. 33 ст. 11 Закона Российской Федерации «О полиции». При этом должностные лица налоговых органов и сотрудники органов внутренних дел должны руководствоваться Конституцией РФ, Налоговым кодексом РФ, Законом РФ от 21.03.1991 № 943−1 «О налоговых органах Российской Федерации», Законом РФ «О полиции», Федеральным законом от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности», а также иными нормативными правовыми актами России.

Функцию общей координации работников всех органов, занятых на проверке, выполняет руководитель проверяющей группы.

Налоговая проверка с участием органов внутренних дел начинается в общем порядке, а именно на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о ее проведении, которое должно быть оформлено в соответствии со ст. 89 НК РФ. Если сотрудники органа внутренних дел привлекаются к проведению ранее начавшейся выездной (либо повторной выездной) налоговой проверки, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен вынести решение о внесении изменений в ранее принятое решение о проведении данной проверки, в котором указывается изменение (дополнение) состава проверяющей группы сотрудниками органов внутренних дел. В том случае, если в налоговом органе имеется постановление следователя, при проведении выездной налоговой проверки должны быть учтены предложения по характеру, сроку и объему проверки, содержащиеся в таком постановлении, с учетом ограничений, установленных НК РФ.

Сотрудники органов внутренних дел имеют право принять участие в выездных налоговых проверках только на основании мотивированного запроса налогового органа, подписанного руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Основаниями для направления мотивированного запроса могут являться:

а) наличие у налогового органа данных, свидетельствующих о возможных нарушениях налогоплательщиками, а также плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах, и необходимости проверки указанных данных с участием сотрудников органов внутренних дел;

б) назначение выездной (повторной выездной) налоговой проверки на основании материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах, направленных органом внутренних дел в налоговый орган, для принятия по ним решения;

в) необходимость привлечения сотрудников органа внутренних дел для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля (выемка документов, проведение исследования, опроса, осмотра помещений и т. д.);

г) необходимость содействия должностным лицам налогового органа, проводящим проверку, в случаях воспрепятствования их законной деятельности, а также обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья указанных лиц, при исполнении ими должностных обязанностей.

Участие сотрудников ОВД не налагает на налоговый орган дополнительной обязанности предоставлять в ОВД материалы проверки (акт проверки, письменные возражения налогоплательщика и т. д.). В свою очередь, сотрудники ОВД не обязаны подписывать материалы проверки или прикладывать к ним особое мнение при возникновении разногласий с остальными проверяющими.

Запрос налогового органа должен содержать данные о проверяемом субъекте налоговых правоотношений — полное наименование организации (ИНН/КПП), фамилию, имя, отчество физического лица (ИНН — при наличии), адрес местонахождения организации (место жительства физического лица); а также предмет проверки (налоги и сборы, правильность исчисления и уплаты которых подлежат проверке); периоды, за которые проводится проверка; изложение обстоятельств, вызывающих необходимость участия сотрудников органа внутренних дел в выездной (повторной выездной) налоговой проверке: описание формы, характера и содержания предполагаемого нарушения законодательства о налогах и сборах, основанное на имеющейся у налогового органа информации; обоснование привлечения сотрудников органа внутренних дел в качестве специалистов и (или) для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья проверяющих (в случае, если проверка назначена по материалам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, направленных органом внутренних дел в налоговый орган, вместо вышеперечисленных данных приводится ссылка на номер и дату письма органа внутренних дел, с которым были представлены эти материалы); предложения по количеству и составу сотрудников органа внутренних дел, привлекаемых для участия в выездной (повторной выездной) налоговой проверке; дату (или предполагаемую дату) начала проведения проверки.

На ОВД возложена обязанность не позднее 5 дней со дня поступления запроса налогового органа предоставить либо информацию о сотрудниках, назначенных для участия в выездной налоговой проверке, либо мотивированный отказ от участия в указанной проверке. О каких именно днях — календарных или рабочих — идет речь, не конкретизировано, по общему правилу исчисления сроков, установленных ГК РФ, можно предположить, что речь идет о днях календарных. Если же считать, что данный приказ действует в рамках налогового законодательства, то можно предположить, по аналогии со статьей 6.1. НК РФ, что срок исчисляется в рабочих днях.

ОВД могут отказаться от участия в проведении проверки, но по очень ограниченному перечню оснований:

1) отсутствие в запросе налогового органа фактов, свидетельствующих о возможных нарушениях организациями и физическими лицами законодательства о налогах и сборах;

2) несоответствие изложенной в запросе налогового органа цели привлечения сотрудников органа внутренних дел для участия в проверке компетенции органов внутренних дел;

3) отсутствие обоснования необходимости привлечения сотрудников органа внутренних дел в качестве специалистов и (или) для обеспечения мер безопасности должностных лиц налогового органа, проводящих проверку.

Предусмотрен также порядок взаимодействия ОВД с налоговой службой при производстве по делу о налоговом правонарушении (см. Главу 3).

Оформление и реализация результатов выездной налоговой проверки с участием органов внутренних дел осуществляются в порядке, установленном статьями 100 и 101 НК РФ и иными нормативными правовыми актами.

Акт выездной налоговой проверки, проводимой налоговым органом с участием органа внутренних дел, должен быть в обязательном порядке подписан участвовавшими в проверке должностными лицами налогового органа и сотрудниками органа внутренних дел кроме сотрудников, которые для обеспечения мер безопасности проверяющих. Акт также должен быть подписан лицом, в отношении которого проводилась эта проверка, либо его представителем.

Следующий момент представляется существенным: при наличии разногласий между проверяющими по содержанию акта окончательное решение по данному вопросу принимается руководителем проверяющей группы. Проверяющие, имеющие особое мнение, вправе изложить его в заключении, которое в этом случае приобщается к материалам проверки, остающимся в налоговых органах и органах внутренних дел.

В случае представления организацией, индивидуальным предпринимателем либо физическим лицом возражений по акту проверки, документов, подтверждающих обоснованность возражений, их копии в течение 3 дней со дня получения налоговым органом направляются в орган внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проверке. Кстати, опять же не уточнено, о каких именно днях идет речь.

Решение руководителя налогового органа или его заместителя, принятое по результатам рассмотрения материалов, направляется в 3-дневный срок с момента вступления в силу решения в орган внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проверке. Обращаем внимание, что решение должно поступить в ОВД только после вступления его в силу, а это произойдет либо после рассмотрения вышестоящим налоговым органов апелляционной жалобы налогоплательщика, либо по истечении 10 рабочих дней после получения налогоплательщиком решения, в случае если проверяемое лицо откажется от подачи апелляционной жалобы. То есть, если налогоплательщик подаст апелляционную жалобу, решение вступит в силу и поступит в ОВД после его рассмотрения вышестоящим налоговым органом.

Таким образом, с 29 сентября 2009 г. уточнен порядок взаимодействия ОВД и налоговых органов при проведении выездных (повторных выездных) налоговых проверок в части, касающейся прав и обязанностей должностных лиц.

В судебной практике уже рассматривается правильность взаимодействия проверяющих со ссылкой на рассматриваемый приказ. Так, в постановлении Федерального Арбитражного Суда Восточно-Сибирского округа от 1 апреля 2010 года №А33−7776/2009 по жалобе индивидуального предпринимателя была рассмотрена ситуация, связанная с взаимодействием налоговых органов и органов внутренних дел при проведении выездной проверки, при этом суд признал действия налоговых органов правильными.

Обращает на себя внимание следующий факт. Вышеназванные инструкции были приняты в 2009 году в качестве документов, уточняющих порядок взаимодействия соответствующих органов.

А уже в декабре 2009 года был принят Федеральный закон № 383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», который изменил понятие крупный размер применительно к налоговым составам — уклонению от уплаты налогов с физических лиц и уклонение от уплаты налогов с организаций.

С 1 января 2010 года крупным размером для физических лиц признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более шестисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион восемьсот тысяч рублей, а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более трех миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая девять миллионов рублей.

Лицо, впервые совершившее данное преступление, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

Применительно к организациям понятие крупный и особо крупный размер изменилось таким образом, что под понятием крупного размера признаются сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей, а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей. Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное соответствующими статьями УК РФ для организаций как налогоплательщиков и для организаций как налоговых агентов, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

Таким образом, с 2010 года произошло некоторая либерализация уголовного законодательства в сфере преследования по делам о налоговых правонарушениях и преступлениях.

2. Организация и проведение налогового контроля

2.1 Содержание и порядок проведения налоговых проверок

Правовые основы проведения камеральной налоговой проверки заложены в ст. 88 НК РФ. Камеральная проверка не предусматривает выхода сотрудников налоговых инспекций непосредственно на предприятия. Она проводится в ходе приема от налогоплательщиков отчетных документов и налоговых расчетов. По результатам проверки каждого налога возможны доначисления платежа, а также применение санкций за правонарушения, которые не требуют документального подтверждения.