Методика анализа затрат и калькулирования себестоимости работ, услуг

Анализ себестоимости продукции обычно начинают с изучения общей суммы затрат в целом и по основным элементам. Аналогичного мнения придерживаются многие российские ученые, такие как Н. П. Любушин, Г. В. Савицкая, С. М. Пястолов, Т. Б. Бердникова, В. Ф. Протасов, И. В. Войголовский, А. Ф. Калинина, И. И. Магурова и др.

Одна из причин изменения затрат на производство — увеличение (уменьшение) объема производства продукции, так как при прочих равных условиях с увеличением объема производства возрастают затраты на основные материалы, энергию, заработную плату. Кроме того, на сумме затрат на сырье, материалы, топливо и электроэнергию отражаются изменения норм их расхода и цены за единицу, замена одних материалов другими.

Под влиянием изменения численности персонала и его средней заработной платы увеличиваются (уменьшаются) затраты на оплату труда и отчисления на социальные нужды.

Различные темпы роста затрат по отдельным их элементам вызывают изменения в структуре затрат на производство. Поэтому важно анализировать структуру затрат на производство, т. е. долю отдельных элементов затрат в общем их объеме, ибо изучение структуры по элементам затрат позволяет выявить соотношение затрат живого и прошлого (овеществленного) труда, установить, как изменилась материалоемкость, трудоемкость, энергоемкость производства.

Данные о структуре затрат на производство нужно анализировать в динамике за ряд лет. Это позволяет выявить тенденции в изменении отдельных элементов затрат (материальных, трудовых, энергетических и др.) в общей сумме затрат на производство. Общая сумма затрат на производство формируется под влиянием объема выпуска продукции и улучшения (ухудшения) использования производственных ресурсов.

Влияние изменения объема выпуска продукции на сумму затрат можно определить по формуле (1.1):

?СВП=С0х?Jq: 100, (1.1).

где С0 — сумма затрат на производство в предыдущем периоде;

?Jq — темп прироста объема продукции.

Влияние улучшения (ухудшения) использования производственных ресурсов на сумму затрат определяют по формуле (1.2):

?СПР=0х (?Jз-?Jq): 100, (1.2).

где ?Jз — процент прироста затрат на производство.

Общее влияние факторов на изменение себестоимости продукции определяется по формуле (1.3):

?Собщ=?СВП+?СПР, (1.3).

Для углубленного анализа влияния эффективности использования производственных ресурсов следует определить затраты на 1 руб. объема продукции по формуле (1.4):

Сруб=С: Q, (1.4).

где Сруб — затраты на 1 руб. объема производства;

С — затраты на производство продукции;

Q — объем произведенной продукции.

Взаимосвязь себестоимости продукции и эффективности использования производственных ресурсов можно установить, если показатель затрат на 1 руб. объема продукции разложить на отдельные элементы затрат:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

ЕСН;

амортизация;

прочие затраты.

Модель разложения обобщающего показателя затрат на 1 руб. объема продукции представлена формулой (1.5):

С_руб = С: Q = С_М: Q + (С_ЗП + С_ЕСН): Q + С_А: Q + С_проч: Q, (1.5).

где С_руб — затраты на 1 руб. объема продукции;

С — себестоимость всей продукции;

Q — объем выпущенной продукции;

С_М — материальные затраты;

С_ЗП — затраты на оплату труда;

С_ЕСН — единый социальный налог;

С_А — амортизация;

С_проч — прочие затраты.

В формуле (5) отношение С_М: Q характеризует материалоемкость продукции (Ме); отношение (С_ЗП + С_ЕСН): Q характеризует зарплатоемкость продукции (с учетом ЕСН) — Зе; отношение С_А: Q отражает амортизациеемкость продукции (Ае), а отношение С_проч: Q показывает прочие удельные затраты на 1 руб. продукции (Пз).

Общая сумма отклонения затрат на 1 руб. объема продукции в отчетном году от данных в базисном году (?С_руб) равна сумме отклонений его составляющих:

?С_руб=?С_Ме+?С_Зе+?С_Ае+?С_Пз (1.6).

Для того чтобы установить масштаб влияния каждого составляющего элемента затрат на 1 руб. объема работ на себестоимость продукции, надо изменение удельных затрат за счет каждого фактора умножить на объем работ (услуг) по отчету, выраженный в базовых ценах (для устранения влияния изменения цен). Формула расчета имеет следующий вид:

?С=?С_рубхQ' (1.7).

В том числе за счет изменения:

материалоемкости продукции:

?С_рубМе=?С_МехQ' (1.8).

зарплатоемкости продукции:

?С_рубЗе=?С_ЗехQ'. (1.9).

амортизациеемкости продукции:

?С_рубАе=?С_АехQ'. (1.10).

прочих удельных затрат на 1 руб. продукции:

?СрубПх=?СПзхQ' (1.11).

Для детализации изменения материалоемкости продукции целесообразно разложить показатель материалоемкости на составные элементы, а именно:

Ме = СМ: Q = См: Q + Ст: Q + Сэ: Q + Св: Q, (1.12).

где С_м — затраты на материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия;

С_т — затраты на топливо;

С_э — затраты на энергию;

С_в — затраты на воду.

Приведенная формула характеризует аддитивную зависимость материалоемкости продукции от рассматриваемых факторов, т. е. затрат на 1 руб. производства продукции (С_м), топлива (С_т), энергии (С_э) и воды (С_в). Отсюда общее изменение материалоемкости продукции равно сумме изменений затрат по этим видам факторов:

?Ме = ?С_м + ?С_т + ?С_э + ?С_в. (1.13).

На расход материальных затрат влияет применяемая технология, проведение режима экономии и др.

Для того чтобы детализировать факторы изменения зарплатоемкости продукции, следует числитель и знаменатель формулы определения зарплатоемкости продукции умножить на среднесписочную численность персонала:

Зе = (С_ЗП + С_ЕСН): Q х Р: Р = P: Q х (С_ЗП + С_ЕСН): Р = tе х З_ср, (1.14).

где Зе — зарплатоемкость продукции;

С_ЗП — затраты на оплату труда;

С_ЕСН — единый социальный налог;

Р — среднесписочная численность персонала.

Отношением P: Q характеризует трудоемкость продукции (tе), отношение (С_ЗП + С_ЕСН): Р — среднюю за отчетный период заработную плату одного работника с учетом ЕСН (З_ср). Таким образом, полученная модель позволяет определить влияние на зарплатоемкость изменения трудоемкости продукции и средней заработной платы работников. Влияние отдельных факторов (изменения трудоемкости продукции и среднегодовой оплаты труда одного работающего) на зарплатоемкость продукции определяется методом разниц по формулам:

• ?Зеtе = (tе1 — tе0) х Зср 0 (1.15)
• ?ЗеЗср = tе1 х (Зср 1 — Зср 0) (1.16)
• ?Зеобщ = ?Зеtе + ?ЗеЗср (1.17)

Снижение трудоемкости продукции может быть результатом выполнения менее трудоемкой работы, внедрения прогрессивной технологии, повышения квалификации работников, улучшения использования рабочего времени и т. п. На среднегодовой уровень заработной платы могут оказать влияние также изменения в структуре персонала, в формах оплаты труда работников.

Влияние этих и других факторов можно установить на основе анализа данных бухгалтерского учета, учетной политики организации и положений по оплате труда, в частности перечня премий, выплачиваемых работающим в соответствии с коллективным договором, включаемых в себестоимость [32, 171]. Для детализации факторов, влияющих на амортизациеемкость продукции, данный показатель можно разложить в виде следующей модели:

Ае = С_А: Q = (С_А х F): (Q х F) = (С_А: F) х (F: Q) = Ан х fе, (1.18).

где Ае — амортизациеемкость продукции;

С_А — амортизация основных фондов;

Q — объем продукции;

F — среднегодовая стоимость основных производственных фондов.

Отношение С_А: F характеризуют среднюю норму амортизации (Ан), а отношение F: Q — фондоемкость пролукции (fе).

Влияние изменения средней нормы амортизации на амортизациеемкость продукции определяется по формуле (1.19):

?Ае_Ан = (Ан₁ — Ан₀) х fе _{0 (}1.19).

Изменение фондоемкости — по формуле (1.20):

?Аеfе=Ан1х (fe1-fe0) (1.20).

Общее изменение амортизациеемкости составит:

?Ае_общ = ?Ае_Ан + ?Ае_{fе (}1.21).

Результаты анализа позволят установить влияние отдельных факторов на формирование затрат, выявить основные направления снижения затрат на производство.