Разделительный баланс и передаточный акт как базис реорганизации

реорганизация баланс обязательство Передача прав и обязанностей реорганизуемой организации правопреемнику при реорганизации в формах слияния, присоединения, преобразования осуществляется на основании передаточного акта. В формах разделения, выделения — разделительного баланса. Основная функция указанных документов состоит в том, чтобы определить какие права и обязанности и в каком объеме переходят к каждому из правопреемников.

Передаточный акт и разделительный баланс утверждаются собственниками юридического лица и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

Передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами (п. 1 ст.59 ГК РФ). В акционерных обществах передаточный акт и разделительный баланс должны также содержать сведения о порядке определения правопреемства в связи с изменениями вида, состава, стоимости имущества реорганизуемого общества, а также в связи с возникновением, изменением и прекращением прав и обязанностей реорганизуемого общества, которые могут произойти после даты, на которую составлены передаточный акт и разделительный баланс (п. 6 ст.15 ФЗ № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» от 26.12.1995(ред. от 31.10.2002)).

Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (п. 4 ст.57 ГК РФ).

Типовые формы передаточного акта и разделительного баланса законодательно не утверждены. Поэтому они могут быть составлены в произвольной форме.

Приказом Минфина РФ «Об утверждении методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций» № 44н от 20.05.2003 утверждено, что, в соответствии с решением учредителей в состав передаточного акта или разделительного баланса могут включаться следующие приложения:

• — бухгалтерская отчетность в составе, установленном Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в соответствии с которой определяется состав имущества и обязательств реорганизуемой организации, а также их оценка на последнюю отчетную дату перед датой оформления передачи имущества и обязательств в установленном законодательством порядке;
• — акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой организации. В соответствии со ст. 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 при реорганизации юридического лица перед составлением передаточного акта или разделительного баланса, обязательно проводится инвентаризация имущества и обязательств;
• — первичные учетные документы по материальным ценностям (акты (накладные) приемки-передачи основных средств, материально-производственных запасов и др.), перечни (описи) иного имущества, подлежащего приемке-передаче при реорганизации организаций;
• — расшифровки (описи) кредиторской и дебиторской задолженностей, расчетов с соответствующими бюджетами, государственными внебюджетными фондами и др.

Согласно ст. 60 Гражданского кодекса Российской федерации, учредители юридического лица или орган, принявшие решение о реорганизации юридического лица, обязаны письменно в определенные сроки уведомить об этом кредиторов реорганизуемого юридического лица. Кредитор реорганизуемого юридического лица вправе потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательства, должником по которому является это юридическое лицо, и возмещения убытков. Если разделительный баланс не дает возможности определить правопреемника реорганизованного юридического лица, вновь возникшие юридические лица несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного юридического лица перед его кредиторами.

Учредители сами определяют способ оценки имущества, передаваемого (принимаемого) при реорганизации фирмы. Например, основные средства и нематериальные активы можно оценивать как по остаточной, так и по текущей рыночной стоимости, а материалы и товары — по рыночной стоимости либо по фактической себестоимости. При этом стоимость имущества, отраженного в передаточном акте или разделительном балансе, должна совпадать с данными, приведенными в приложениях (описях, расшифровках) к передаточному акту или разделительному балансу в соответствующей стоимостной оценке.

В соответствии с пунктами 9 и 10 Методических указаний (№ 44н от 20.05.2003), отражение в бухгалтерском учете процедуры реорганизации юридических лиц предполагает отдельное составление заключительной и промежуточной (годовой) бухгалтерской отчетности.

На день, предшествующий дате внесения в Реестр соответствующей записи (о возникших организациях — при реорганизации в формах слияния, разделения и преобразования, о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций — при реорганизации в форме присоединения), реорганизуемым юридическим лицом, прекращающим свою деятельность, составляется заключительная бухгалтерская отчетность в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н.

При составлении заключительной бухгалтерской отчетности производится закрытие счетов учета прибылей и убытков и направление (распределение) суммы чистой прибыли на цели, определенные решением (договором) учредителей.

При этом в связи с несовпадением даты передачи имущества и обязательств реорганизуемого предприятия на основе передаточного акта или разделительного баланса и даты внесения в Реестр соответствующей записи о возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций) в возникающий промежуток времени между этими датами в установленном порядке реорганизуемым юридическим лицом составляется и представляется промежуточная и (или) годовая бухгалтерская отчетность.

Следует отметить, что числовые показатели промежуточной и (или) годовой, а затем и заключительной бухгалтерской отчетности могут не соответствовать данным передаточного акта или разделительного баланса.

Возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств следует раскрывать в пояснительной записке к промежуточной и (или) годовой бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности либо в уточнениях к передаточному акту или разделительному балансу.

Согласно пункту 10 Методических указаний (№ 44н от 20.05.2003), в случае составления передаточного акта или разделительного баланса непосредственно перед представлением соответствующих документов для государственной регистрации возникших (прекращения деятельности) реорганизуемых предприятий, а также оценки передаваемого имущества по остаточной стоимости (фактической себестоимости, первоначальной стоимости), а обязательств — в сумме, по которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете, числовые показатели промежуточной и (или) годовой и заключительной бухгалтерской отчетности могут соответствовать данным передаточного акта или разделительного баланса.

Передача имущества при реорганизации юридических лиц фактически является передачей права собственности на это имущество. В связи с этим определенную сложность вызывает квалификация фактов такой передачи для целей бухгалтерского учета, т.к. возникает вопрос: следует ли в соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99 рассматривать данные операции как продажи.

Пунктом 11 Методических указаний (№ 44н от 20.05.2003) устанавливается, что передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту или разделительному балансу от одной организации к другой в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача.

Передача имущества и обязательств по передаточному акту или разделительному балансу организацией, передающей имущество и обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерскими записями не отражается.

В соответствии с пунктом 12 Методических указаний (№ 44н от 20.05.2003), расходы, связанные с реорганизацией (с государственной регистрацией возникших организаций, с внесением соответствующих изменений в учредительные документы, с регистрацией ценных бумаг, оплатой юридических услуг и др.), признаются юридическими лицами, участвующими в реорганизации, в качестве внереализационных расходов соответствующего периода и отражаются в бухгалтерском учете организации, осуществляющей эти расходы. В отчете о прибылях и убытках организации, осуществляющей эти расходы, указанные внереализационные расходы независимо от их существенности раскрываются обособленно по отдельной строке.

Бухгалтерский учет процедуры реорганизации юридических лиц предполагает составление вступительной бухгалтерской отчетности вновь созданного (преобразованного) в результате реорганизации юридического лица. Согласно пункту 13 Методических указаний (№ 44н от 20.05.2003), во вступительной бухгалтерской отчетности возникшего в результате реорганизации предприятия на начало отчетного периода (дату государственной регистрации) данные об имуществе, обязательствах и других числовых показателях заполняются на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных юридических лиц, составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств.

Пунктом 14 Методических указаний (№ 44н от 20.05.2003) специально устанавливается, что начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам предприятий, возникших в результате реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования), производится с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена их государственная регистрация. Амортизация начисляется исходя из срока полезного использования объекта и способа начисления амортизации, определяемых юридическими лицами, возникшими в результате реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования), в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.