Неуплата (неполная уплата) сумм налога (сбора) как налоговое правонарушение

Оглавнение.

• Введение
• 1. Правовая характеристика налогового правонарушения
• 1.1 Понятие и признаки налогового правонарушения
• 1.2 Правовая природа налоговых правонарушений
• 1.3 Виды налоговых правонарушений
• 2. Правовой анализ составов правонарушения, предусмотренного за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора)
• 2.1 Объективные признаки составов правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ
• 2.2 Субъективные признаки составов налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ
• 3. Актуальные проблемы привлечения к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора)
• Заключение
• Список использованных источников
• Приложения

Введение

Налоги занимают ведущее место в формировании финансовых ресурсов государства. Они составляют основу доходной части государства, что позволяет ему осуществлять свои функции в полном объеме. Так, по данным статистики Федеральной налоговой службы России, в 2012 году в консолидированный бюджет РФ поступило 10 954 млрд. рублей Отчет по форме № 1-НМ по состоянию на 01. 01.2013г. // Официальный сайт Федеральной налоговой службы РФ: [сайт]. URL: http: //www.nalog.ru/nal_statistik/forms_stat/otchet_svod/4 001 025 (дата обращения: 01. 04.2013). .

Взимание налогов — это одна из правовых форм изъятия части собственности у юридических и физических лиц. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества — оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности гражданина, закрепленной в ст. 57 Конституции РФ. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества.

Вместе с тем, не все налогоплательщики осознают конституционную обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов. В России с 1990;годов в результате широкого распространения фактов неуплаты или неполной уплаты налогов и сборов бюджеты ежегодно недополучают колоссальные суммы денежных средств, значительная часть которых так и не погашается. Сокрытые от налогообложения средства нередко уходят в «теневой» бизнес, начиная работать на криминальные структуры, и наносят значительный вред экономике страны.

Современные исследователи причин налоговых правонарушений, обращают внимание также на то, что налоговая преступность стала интеллектуальной. Кобзарь-Фролова М. Н. Теоретические и прикладные основы налоговой деликтологии. Монография. — М.: ВГНА Минфина России, 2009. — С. 200. Порой сложно квалифицировать противоправные действия недобросовестных налогоплательщиков. В связи с этим, особую значимость имеют вопросы правовой характеристики налогового правонарушения, предусмотренного за неуплату или неполную уплату налога (сбора), выявления его правовой природы и отличительных признаков и соотнесения с другими видами правонарушений в сфере налогообложения.

Следует также отметить, что правовое регулирование налоговых отношений остается противоречивым и пробельным, что во многом объясняется недостаточной теоретической проработанностью некоторых вопросов. Традиционно исследователями уделяется большое внимание юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. В меньшей степени в российской юридической науке уделяется внимания детальной правовой характеристике отдельных видов налоговых правонарушений, выявлению их сущностных особенностей. Так, на сегодняшний день отсутствует всестороннее и полное исследование неуплаты или неполной уплаты налога (сбора) как налогового правонарушения, с учетом последних изменений в налоговом законодательстве.

Кроме того, в связи с принятием Федерального закона от 29 декабря 2009 года № 383 — ФЗ О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации. Федеральный закон от 29 декабря 2009 № 383-ФЗ // Российская газета. — 2009. — № 255. — 31 дек., кардинально изменившего механизм привлечения к уголовной ответственности, вновь стала важной тема установления взаимосвязей и отличий между схожими по объективной стороне налоговым правонарушением, установленным ст. 122 Налогового Кодекса РФ (далее — НК РФ) и налоговыми преступлениями, непосредственно связанными с неуплатой налогов и (или) сборов и предусмотренными ст. ст. 198, 199 Уголовного Кодекса РФ (далее — УК РФ).

Указанный круг вопросов определил актуальность темы выпускной квалификационной работы.

Объектом настоящего исследования являются правоотношения, складывающиеся в процессе реализации норм, предусматривающих налоговую и уголовную ответственность за неуплату или неполную уплату налога (сбора).

Предметом исследования являются правовые нормы действующего российского налогового, административного и уголовного законодательства, устанавливающие ответственность за налоговые правонарушения, административные проступки и налоговые преступления; практика применения этих норм, научные разработки по данной тематике.

Целью исследования является проведение подробного правового анализа составов налоговых правонарушений, предусмотренных за неуплату или неполную уплату налога (сбора) и выявление актуальных проблем привлечения к налоговой ответственности за их совершение.

Цель выпускной квалификационной работы предопределила решение следующих взаимосвязанных задач:

1) дать понятие и выявить отличительные признаки налогового правонарушения;

2) исследовать правовую природу налоговых правонарушений;

3) рассмотреть научные классификации налоговых правонарушений;

4) провести углубленный правовой анализ элементов составов налогового правонарушения, предусмотренного за неуплату или неполную уплату налога (сбора);

5) выявить особенности и отличия элементов состава налоговых правонарушений, предусмотренных за неуплату или неполную уплату налога (сбора), от элементов составов аналогичных налоговых преступлений;

6) изучить судебную практику по делам об оспаривании решений налоговых органов о привлечении к ответственности за неуплату или неполную уплату налога (сбора);

налоговое правонарушение неуплата налог.

7) проанализировать проблемы применения ответственности за совершение налогового правонарушения и внести предложения по их устранению.

Теоретическую основу исследования составили идеи, отраженные в трудах отечественных ученых по финансовому, налоговому, административному, уголовному праву, административной и налоговой деликтологии, а также публикации в периодической печати по рассмотренным вопросам. В частности, в ходе исследования были изучены и использованы научные работы Д. Н. Бахраха, А. В. Брызгалина, А. В. Демина, М. В. Карасевой, Ю. А. Крохиной, И. И. Кучерова, С. Г. Пепеляева, А. А. Тадеева, А. В. Парыгиной, С. С. Тропской, Д. В. Тютина, А. А. Хомутова, С. С. Якимовой и других.

Нормативную и эмпирическую основу исследования составили:

Конституция Российской Федерации, Налоговый Кодекс РФ, Уголовный Кодекс РФ, Кодекс об административных правонарушениях РФ;

правовые позиции Конституционного Суда РФ по вопросам привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, Постановления Пленума и Президиума ВАС РФ, иные судебные акты арбитражных судов и судов общей юрисдикции Российской Федерации различных уровней, касающиеся вопросов привлечения к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату налогов и сборов.

Методологической основой исследования послужили общенаучный метод диалектического познания, метод системного правового анализа. В целях изучения и исследования характерных признаков налогового правонарушения применялись формально логический метод, метод сравнительно-правового исследования и другие.

Научная новизна выпускной квалификационной работы определяется детальным анализом элементов составов правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, их сопоставлением с аналогичными по объективной стороне составами уголовных преступлений, установленных ст. ст. 198 и 199 УК РФ с учетом последних изменений в налоговом и уголовном законодательстве.

Теоретическое и практическое значение исследования определяются его актуальностью, новизной и аргументированными выводами и предложениями. Положения и выводы исследования основываются на изучении действующих норм налогового, административного и уголовного законодательства, обобщении имеющихся теоретических исследований ученых, а также судебной практики по избранной теме исследования. В работе сформулирован ряд подходов к толкованию правовых норм, а также внесены предложения по изменению и дополнению действующего российского законодательства.

Структурно выпускная квалификационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и одного приложения.

1. Правовая характеристика налогового правонарушения

1.1 Понятие и признаки налогового правонарушения

Теорией права признано, что в основе всех видов юридической ответственности лежит факт противоправного поведения, которое означает нарушении правовых норм и предписаний, исполнение которых охраняется и обеспечивается мерами государственно-правового принуждения. Перевалов В. Д. Теория государства и права. — М., 2013. — С. 262 Иными словами, основанием для применения мер государственного правового принуждения является противоправное поведение обязанного субъекта.

Само понятие налогового правонарушения является достаточно новым в системе российского права, и получило свое законодательное определение лишь в 1999 г., с введением в действие части первой НК РФ Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ // Российская газета. — 1998. — N 148−149. — 6 авг. .

Действовавший до принятия НК РФ Закон «Об основах налоговой системы» не содержал нормативного определения налогового правонарушения, что в правоприменительной практике, по мнению Ю. А. Крохиной, влекло применения финансовых санкций лишь на основе установления самого факта нарушения налогового законодательства. Крохина Ю. А. Налоговое право: учебник для бакалавров. — 5-е изд. — М.: Изд-во Юрайт. 2012. — С. 206.

Однако еще до принятия НК РФ определение понятия «налоговое правонарушение» дал Конституционный Суд РФ в своем постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой ст. 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции». В пункте 5 указанного выше Постановления Конституционный суд определил налоговое правонарушение, как <…предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию, как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика…>. По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции». Постановление Конституционного суда РФ от 17. 12.1996 N 20-П // Вестник Конституционного Суда РФ. — 1996. — № 5. Данная позиция Конституционного Суда РФ не только восполнила пробел в законодательстве, но и нашла свое отражение в ст. 106 НК РФ.

Согласно указанной норме налоговое правонарушение — это виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие и бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое установлена ответственность в соответствии с НК РФ. Данное определение содержит минимальную, но одновременно достаточную совокупность наиболее важных юридических признаков налогового правонарушения: противоправность, реальность, виновность, наказуемость. Рассмотрим данные признаки более подробно.

Во-первых, деяние должно являться противоправным. Ю. К. Борисов и А. Л. Кудрявцева отмечают, что противоправность как признак налогового правонарушения выражается в нарушение норм, закрепленных актами законодательства о налогах. Борисов Ю. К., Кудрявцева А. Л. Пособие по вопросам налоговой ответственности //Доступ из справ. — правовой системы «Консультант Плюс». Данный признак является юридической формой (выражением) материальной характеристики общественного свойства налогового правонарушения. Налоговым правонарушением считается только деяния, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Следовательно, деяния, содержащие признаки составов правонарушений, перечисленные в главах 16 и 18 НК РФ, но не нарушающие законодательства о налогах и сборах, не могут относиться к налоговым правонарушениям. Так, совершение вредного, осуждаемого деяния, причиняющего ущерб общественным отношениям, но не предусмотренное НК РФ в качестве налогового правонарушения, не является основанием для привлечения к налоговой ответственности. Например, перерегистрация налогоплательщика в оффшорной зоне или иные способы оптимизации налогообложения не поощряются государством, но и налоговым правонарушением признаваться не могут. Квалификации деяния в качестве налогового правонарушения по аналогии также не допускается.

Во-вторых, налоговое правонарушение должно быть совершено реально. Это означает, что ответственность наступает только за фактически совершенное, то есть объективированное вовне деяние. При этом налоговое правонарушение может выразиться в форме действия или бездействия. Первое предполагает несоблюдение запретов, второе — неисполнение обязанностей.

Субъективное вменение, то есть ответственность за какие-либо проявления психической деятельности (мысли, чувства, намерения, убеждения) или за определенные качества личности (национальность, вероисповедание, социальное положение, родственные или дружеские связи), не допускается. «Cogitationis poenam nemo patitur» — никто не несет ответственности за свои мысли. Например, руководитель и главный бухгалтер организации могут сколь угодно долго мечтать, обсуждать и планировать налоговое правонарушение, но сама по себе такая деятельность — до реального воплощения незаконной идеи на практике — не влечет привлечение к ответственности.

В-третьих, виновность деяния — означает, что налоговое правонарушение совершается только виновно. Виновность выражается в психически-волевом отношении нарушителя к правонарушению и его вредным последствиям. Правонарушение возможно только тогда, когда у нарушителя существует реальная возможность выбора своего поведения, иными словами, когда они могут поступить по-разному — правомерно или неправомерно в зависимости от своего сознательно-волевого усмотрения. То есть у нарушителя должна быть осознанная возможность не совершать налоговое правонарушение. Виновность заключается в том, что лицо выбирает неправомерное поведение в сфере налогообложения.

В ст. 110 НК РФ определены формы вины при совершении налогового правонарушения. Виновное действие в соответствии с классификацией, приведенной в данной статье, может быть совершено умышленно или по неосторожности.

Умысел (dolus — по лат.) предполагает, что лицо, совершившее налоговое правонарушение, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Неосторожность (culpa — по лат.) представляет собой такую форму вины, при которой лицо, совершившее налоговое правонарушение, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших из-за этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

НК РФ не выделяет в качестве разновидности неосторожной вины самонадеянность, сущность которой состоит в том, что нарушитель, предвидя возможность наступления вредных последствий своего действия (бездействия), без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывает на их предотвращение.

Форма вины является обязательным признаком налогового правонарушения, поскольку тот или иной ее вид всегда содержится в нормах НК РФ, определяющих состав правонарушений. Отсутствие вины в действиях лица, даже если эти действия противоправны, исключает применение санкций. Например, непредставление налоговой декларации в установленный законом срок в результате тяжелой болезни налогоплательщика не влечет взыскания штрафа, так как налогоплательщик не виновен в допущенном им нарушении требований нормативного акта.

Законодатель использует форму вины в качестве критерия для дифференциации налоговой ответственности не столь активно. Умысел является необходимым условием лишь для квалификации деяний по п. 2 ст.119², п. 3 ст.122, п. 2 ст.122¹ НК РФ. В указанных составах форма вины определена в качестве квалифицирующего обстоятельства.

Неосторожная форма вины может быть учтена в качестве обстоятельства, смягчающего налоговую ответственность. Поскольку единственным обстоятельством, отягчающим налоговую ответственность, НК РФ признает рецидив, наличие у нарушителя умысла на совершение налогового правонарушения не может быть учтено в качестве обстоятельства, отягчающего налоговую ответственность.

Кроме того, п. п. 3 п.1 ст. 111 НК РФ предусматривает обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения. При этом существует внутреннее противоречие между наименованием ст. 111 НК РФ и положениями ст. 106 НК РФ. На основании закрепленного в ст. 106 НК РФ определения налоговое правонарушение неразрывно связано с виной лица, нарушившего законодательство о налогах и сборах. Перечисленные в ст. 111 НК РФ ситуации по смыслу названия статьи исключают указанное психическое отношение из эмоционально-волевых процессов, происходящих в психике правонарушителя, на основании объективных критериев. Однако исключить психическое отношение на основании текста закона невозможно. В связи с этим Иванов И. С. считает необходимым изменить наименование ст. 111 НК РФ на «Обстоятельства, являющиеся основанием для освобождения лица от налоговой ответственности». Иванов И. С. Институт вины в налоговом праве: теория и практика. М.: Проспект, 2009. — С. 4.

Также среди конструктивных особенностей вины в налоговом праве следует выделить и то обстоятельство, что в соответствии с п. 2 ст.110 НК РФ нарушение законодательства о налогах и сборах не рассматривается как умышленное, в случае если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), но относилось к ним безразлично.

В-четвертых, наказуемость деяния — совершение налогового деликта влечет для нарушителя негативные последствие в виде налоговых санкций. Наказуемость является формальным признаком, поскольку налоговым правонарушением признается противоправное деяние фискально-обязанных лиц, ответственность за которое предусмотрена НК РФ. Ю. А. Крохина указывает, что сущность наказуемости как формального признака налогового правонарушения заключается в угрозе применения наказания к виновным лицам при нарушении ими запрета совершать какие-либо деяния либо не совершать действия, юридические признаки которых закреплены гл. 16 и 18 НК РФ. Крохина Ю. А. Налоговое право: учебник для бакалавров. — 5-е изд. — М.: Изд-во Юрайт. 2012. — С. 208.

Вредность деяния не названа законодателем в качестве обязательного признака налогового правонарушения. Такое положение, видимо, связано с преобладанием в налоговом праве формальных составов, ответственность за совершение которых наступает независимо от того, причинен ли реальный ущерб, возникли или нет негативные материальные последствия. Следует отметить, что в научной литературе нередко смешивается вредность как общее свойство любого правонарушения и вред как реальные последствия отдельных правонарушений. Любое правонарушение причиняет вред действующему правопорядку, хотя этот вред не всегда может быть выражен материально. Общественная вредность является сущностным свойством правонарушения, которое причиняет вред обществу и интересам отдельных граждан независимо от осознания данного обстоятельства законодателем. Именно вредность (общественная опасность — по уголовно-правовой терминологии) деяния обусловливает его нормативное запрещение. Если поведение лица не несет никаких существенных угроз общественным или частным ценностям, запрещать его не имеет смысла. Налоговые правонарушения причиняют вред фискальным интересам государства. Однако если учитывать, что налоги — основной доходный источник бюджетов всех уровней, то налоговые правонарушения ущемляют права бюджетополучателей на получение бюджетного финансирования.

Указанные признаки свойственны всем правонарушениям налогового законодательства. Однако у каждого конкретного нарушения есть свой собственный фактический состав, который является основанием юридической ответственности.

Определение уполномоченными органами в поведении лица, привлекаемого к ответственности, всех юридических признаков налогового правонарушения дает основания для квалификации совершенного им деяния в качестве налогового правонарушения и применения, соответствующих мер воздействия. Налоговое правонарушение является фактическим правовым основанием юридической ответственности.

Необходимо также подчеркнуть, что законодатель разграничивает понятия «налоговое правонарушение» и «нарушение законодательства о налогах и сборах». Так, ст. 10 НК РФ упоминает о «нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления», причем ответственность за их совершение наступает в соответствии с законодательством об административных правонарушениях, уголовно-процессуальным законодательством. Второе понятие шире первого и включает в себя уголовные преступления и административные правонарушения, направленные против налоговой системы.

1.2 Правовая природа налоговых правонарушений

Совершаемые в обществе правонарушения не однородны по своему характеру, однако по степени общественной опасности и юридическому оформлению теория права объединяет их в две группы: преступления и проступки. Перевалов В. Д. Теория государства и права: учебник для бакалавров. — 2-е изд., испр. и доп. — М.: Юрайт, 2013. — С. 263.

В сфере налоговых правоотношений, в зависимости от степени общественной опасности, все правонарушения можно подразделить на налоговые преступления (меры ответственности, за которые предусмотрены нормами уголовного права) и правонарушения, которые не имеют характера налогового преступления (некриминальные налоговые правонарушения).

И.И. Кучеров среди оснований привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах выделяет:

налоговые правонарушения;

нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административных правонарушений (налоговые проступки);

преступления, связанные с нарушением законодательства о налогах и сборах (налоговые преступления). Кучеров И. И. Налоговое право России. — М.: ЮрИнфоР, 2006. — С. 248.

А.А. Тедеев и В. А. Парыгина с целью объединения этих трех оснований вводят термин «нарушение налогового законодательства». Тедеев А. А., Парыгина В. А. Налоговое право России. — 4-е изд. — М.: Юрайт, 2012. — С. 199. Под ним они понимают «любое виновное наказуемое противоправное деяние, совершенное в сфере налогообложения, выражающееся в нарушении налогово-правовых норм, вне зависимости от того, нормами какой отрасли законодательства установлена конкретная ответственность за совершение такого деликта». Там же. — С. 200. Вышеназванные авторы предлагают также классификацию нарушений налогового законодательства, где в качестве основания выступает правовая природа правонарушения, опосредующаяся тем, каким нормативным правовым актом установлена ответственность за совершение такого правонарушения — налоговым, административным либо уголовным законом. В соответствии с данной классификацией выделяются три вида нарушений:

1) налоговые правонарушения (ответственность за совершение которых установлена НК РФ);

2) уголовные преступления в сфере налогообложения (налоговые преступления, ответственность за совершение которых установлена УК РФ Уголовный кодекс Российской Федерации. Федеральный закон от 13 июня 1996 г. № 63-ФЗ // Собрание законодательства РФ. — 1996. — N 25. — ст. 2954.).

3) административные правонарушения в сфере налогообложения (ответственность за совершение которых установлена КоАП РФ Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях. Федеральный закон от 30. 12.2001 № 195-ФЗ // Российская газета. — 2001. — № 256. — 31 янв.);

Налоговое правонарушение и налоговое преступление не являются тождественными категориями. В соответствии со ст. 14 УК РФ преступлением признается виновно совершенное, общественно-опасное деяние, запрещенное УК РФ под угрозой наказания. В теории права под налоговым преступлением понимается совершенное в налоговой сфере противоправное деяние, преступный характер которого признан действующим уголовным законодательством территории, к юрисдикции которого оно отнесено Бадаев А. Е. Налоговая преступность — слагаемое экономической преступности (по материалам регионов Российской Федерации) // Безопасность бизнеса. — 2008. — № 3. .

Если проанализировать приведенные определения, легко заметить, что оно содержит в себе все признаки налогового правонарушения. Таким образом, преступление в налоговой сфере не может существовать само по себе без налогового правонарушения.

Вместе с тем, в отличие от налоговых правонарушений налоговые преступления характеризуются степенью повышенной опасности. Одним из основных показателей степени и характера общественной опасности налоговых преступлений является посягательство на установленную Конституцией РФ публично-правовую обязанность всех граждан уплачивать налоги. Пепеляев С. Г. Указ. соч. — С. 395−396 Общественная опасность налоговых преступлений заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы. В конструкции состава налогового преступления это проявляется путем указания на совершение деяния в крупном или особо крупном размере. Общественная опасность налоговых преступлений определяется высокой значимостью налогов в хозяйственной деятельности общества. Налоговые преступления, в отличие от налоговых проступков, не просто наносят ущерб и вред бюджетной системе государства, а вообще создают угрозу ее существования.

В УК РФ предусмотрены следующие налоговые преступления: уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198), уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199), неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1) и сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2).

Разграничение налоговых правонарушений и налоговых преступлений можно провести по нескольким критериям. Субъектами налоговых правонарушений могут быть как физические лица, так и организации, а субъектами преступлений — только физические лица. Различен подход к определению вины в совершении налогового правонарушения и налогового преступления. Так, совершение лицом деяния во исполнение обязательных для него приказа или распоряжения исключает преступность деяния (ст. 42 УК РФ). В тоже время это обстоятельство не исключает состава налогового правонарушения. Различны обстоятельства, признаваемые в качестве смягчающих (отягчающих) ответственность за совершение налогового правонарушения и налогового преступления (ст. 112 НК РФ; ст. 61, 62 УК РФ). Имеются существенные отличия и по порядку привлечения к ответственности за совершение налоговых преступлений и иных налоговых правонарушений, поскольку производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, ведется в порядке, установленном уголовно-процессуальным законодательством (п. 2 ст.10 НК РФ).

Отличия налогового правонарушения от налогового преступления по нескольким критериям приведены в приложении 1.

Под административными правонарушениями в сфере налогообложения следует понимать нарушения налогового законодательства, ответственность за совершение которых установлена КоАП РФ. НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень видов административных наказаний и правил их применения, порядок производства по делам об административных правонарушениях и исполнения постановлений о назначении административных наказаний. Вместе с тем, составы налоговых правонарушений, предусмотренные гл. 16 НК РФ, во многом аналогичны составам административным правонарушений в области налогов и сборов. К числу административно наказуемых нарушений законодательства о налогах и сборах на сегодняшний день относятся правонарушения, ответственность за которые предусмотрена ст. ст. 15.3−15.9, 15.11, 15.12, 16.2 (ч.1) в части налога на добавленную стоимость и акцизов, подлежащих уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза, 19.6, 19.7.6 КоАП РФ.

Следует отметить, что вопрос о соотношении правовой природы, а также стройной и последовательной классификации некриминальных налоговых правонарушений, до сих пор в научной литературе не определен. Данное обстоятельство является причиной неоднозначного подхода как к категории налоговой ответственности вообще, так и к категории налогового правонарушения в частности.

Во-первых, одним из основных признаков, указывающих на однородность административных и налоговых правонарушений, является общая сфера правового регулирования и однородность тех общественных отношений, для нормального и эффективного функционирования которых и предназначены данные меры ответственности.

Во-вторых, в теории административного права обязательными признаками административного правонарушения являются общественная опасность, противоправность, виновность, наказуемость. Административное право России. Часть III. Административная юрисдикция: Учебник / под ред. д. ю. н., проф.А. П. Коренева, д. ю. н., проф.В. Я. Кикотя. — М.: Московский университет МВД России, ЦЮЛ «Щит», 2002. — С. 5. Те же самые признаки характерны и для налоговых правонарушений.

НК РФ не определяет налоговое правонарушение как общественно опасное деяние, однако это не означает, что признак общественной опасности не присущ налоговым правонарушениям. Направленность налоговых правонарушений против определенной группы общественных отношений свидетельствует о наличии у них такого признака. Деяние, совершенное в нарушение законодательства о налогах и сборах, имеет объектом посягательств отношения, регулируемые этим законодательством, а именно властные отношения по исчислению и уплате налогов и сборов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля.

Противоправность как признак административных правонарушений означает, что определенное лицо совершает действие, запрещенное нормой права, или не совершает действия, предписанного правовыми нормами. Попов Л. Л., Мигачев Ю. И., Тихомиров С. В. Административное право России: учебник. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Проспект, 2010. — С. 225. В сфере налоговых правоотношений, налоговое правонарушение также представляет собой нарушение запретов, или невыполнение обязанностей, которые закреплены в нормах законодательства о налогах и сборах. Суть данного признака для налоговых правонарушений не только прямо изложена в ст. 106 НК РФ, но там же и раскрыта — «в нарушении законодательства о налогах и сборах» .

Административное правонарушение — это виновное деяние, то есть деяние волевое, сознательное. Отношение самого правонарушителя к нему порицаемо. Виновность в административно-правовом смысле предполагает определенное психическое отношение лица к своему поведению и его последствиям. Там же. — С. 226. НК РФ также в ст. 106 НК РФ рассматривает налоговое правонарушение в качестве виновного деяния. Необходимо отметить, что виновность необходимый признак административной ответственности. Подобные нормы содержатся и в НК РФ (п. п. 1 п.1 ст. 111 НК РФ).

Административное правонарушение — это наказуемое деяние. Возможность применения административного взысканий является общим свойством административного правонарушения. Наказуемость означает, что нарушение субъектом установленных правил, влечет применение к нему предусмотренных КоАП РФ и другими нормативными актами мер взыскания. По характеру наказуемости административное правонарушение отличается и от уголовного преступления: за административное правонарушение взыскание более мягкое, чем за преступление и не носит уголовно-правового характера. В этом и проявляется сущность «некриминальности» налоговых и административных правонарушений, предусмотренных соответственно НК РФ и КоАП РФ.

Таким образом, налоговые правонарушения, предусмотренные НК РФ, имеют непосредственно административно-правовую природу, а основные признаки и элементы юридического состава административного и налогового правонарушения в большинстве своих характеристик совпадают, а в ряде случаев и тождественны.

Как было указано выше, понятие, виды, состав и меры ответственности за совершение некриминальных правонарушений против системы налогов и сборов, фактически имеющих характер проступков, установлены двумя кодифицированными законодательными актами. Н. В. Елизарова считает, что разграничение проводится по линии субъекта правонарушения: субъектом административного правонарушения может быть только специальный субъект — должностное лицо организации. Елизарова Н. В. Налоговое право. — М.: МИЭМП, 2010. — С. 112. По мнению И. В. Пановой, разделение норм между двумя Кодексами, основанное лишь на разном субъектном составе, неубедительно и, безусловно, нуждается в исправлении. Панова И. В. Еще раз о двух тенденциях, разрушающих целостность института административной ответственности // Вестник ВАС РФ. — 2007 — № 8 — С. 24.

В современной экономической и юридической науке одним из самых дискуссионных вопросов является вопрос о правовой природе, понятии налоговой ответственности и механизме ее реализации. Вместе с тем, как отмечает А. В. Демин, проблема видовой идентификации ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах представляет наибольшее практическое значение. Ст. 2 НК РФ включает в предмет налогового законодательства отношения, возникающие в процессе «привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения». Ст. 106 НК РФ указывает, что за совершение налогового правонарушения установлена ответственность, но не уточняет какая эта ответственность — административная, налоговая или какая-либо иная. Очевидно, что законодатель затруднился идентифицировать природу ответственности, вследствие чего возникла неопределенность (пробел) правового регулирования, требующая дополнительного толкования. Демин А. В. налоговая ответственность: проблема отраслевой идентификации // Хозяйство и право. — 2000. — № 6 // Доступ из справ. — правовой системы «Консультант Плюс».

Многие исследователи административного и налогового права, рассматривая сущность административной и (или) налоговой ответственности, зачастую ставят вопрос об их положении по отношению друг другу (или подчинение, или равенство). В целом, в юридической литературе присутствуют две полярные точки зрения о правовой природе налоговой ответственности и ее связи с административной ответственностью в области налогов и сборов.

Ряд исследователей обосновывают отнесение налоговой ответственности к разновидности финансово-правовой ответственности. В частности, Н. И. Химичевой финансово-правовая ответственность рассматривается как ограничение прав лица, налагаемое по решению уполномоченного органа в связи с совершением финансового правонарушения в целях восстановления нарушенных субъективных интересов в сфере финансового — правового регулирования и предупреждения совершения иных правонарушений Финансовое право: учебник/ отв. ред. — 4-е изд., перераб и доп. М.: НОРМА. — 2008. — С. 182.. Свое развитие этот институт финансового права получил с начала 90-х г. г. ХХ века, чему способствовали преобразования, произошедшие в государственном, политическом и экономическом устройстве России. Однако до сих пор, в финансово-правовой науке отсутствует единый взгляд на природу налоговой ответственности, равно как и на природу всей финансово-правовой ответственности.

Большинство авторов полагают, что налоговая ответственность обладает той же правовой природой, что и административная ответственность. Так, Г. А. Кузьмичева и Л. А. Калинина включают институт налоговой ответственности в институт административной ответственности и отмечают «универсальность института административной ответственности». Там же. — С. 10. Такой же точки зрения придерживается и А. В. Брызгалин, отмечая, что налоговая ответственность — это разновидность все-таки административной ответственности, но процедура ее применения предусмотрена не КоАП, а НК РФ, то есть актом специального законодательства. Тем не менее, административная природа налоговой ответственности сохраняется. Налоговое право / под ред. А. В. Брызгалина. — М.: Аналитика, 1997 — С. 449. И. В. Панова подчеркивает, что ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах относится к административной ответственности и регулирование ее за пределами КоАП РФ подрывает целостность института административной ответственности, в связи с чем разумным видится перенос некоторых статей НК РФ в главу 15 КоАП РФ. Панова И. В. Еще раз о двух тенденциях, разрушающих целостность института административной ответственности // Вестник ВАС РФ. — 2007 — № 8 — С. 24.

С.Г. Пепеляев категорично отмечает, что для выделения налоговой ответственности в самостоятельный вид нет никаких оснований, ибо «специфических мер воздействия за нарушения налогового законодательства НК РФ не предусмотрено. Эти меры сводятся к применению типично административного взыскания — штрафа. Выделяемые иногда особенности финансовых санкций характеризуют не сам штраф, а порядок его применения. Специфических черт „финансового“ штрафа, не позволяющих отождествлять его с административным, нет». Пепеляев С. Г. Налоговое право. — М.: Юрист, 2004 — С. 268. Д. Н. Бахрах Бахрах Д. Н. Административное право России: Учебник для вузов. — М.: Норма, 2000. — С. 481. и Л. А. Калинина также полагают, что налоговая ответственность не является самостоятельным видом юридической ответственности, обладает той же правовой природой, что и административная ответственность.

Так же необходимо отметить, что и судебная практика, как Конституционного Суда РФ, так и системы арбитражных судов, последовательно отрицает существование налоговой ответственности, рассматривая ее как разновидность административной. В частности, Письмом Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 мая 1994 г. N С1−7/ОП-370 «Обзор практики разрешения Арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства» определено, что". ответственность по налоговому законодательству — это разновидность административной ответственности, поскольку налогоплательщики находятся не в одинаковом положении с налоговым органом" Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства. Письмо ВАС РФ от 31. 05.1994 N С1−7/ОП-370 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. — 1994. — № 8. .

Таким образом, однородность сферы правового регулирования, а также однородность мер государственно-правового принуждения свидетельствует о том, что административные правонарушения в области налогов и сборов (предусмотренные КоАП РФ), а также налоговые правонарушения (предусмотренные НК РФ) имеют единую правовую природу — административно-правовую. В данной ситуации можно согласиться с высказыванием Пепеляева С. Г., который утверждает что, взыскания, установленные НК РФ — это меры административной ответственности, которые применяются к субъектам налоговых правоотношений за нарушения ими налогового законодательства. Основанием административной ответственности, установленной НК РФ, служит налоговое правонарушение как вид административного правонарушения. Пепеляев С. Г. Указ. соч — С. 414.

НК РФ не отождествляет налоговую ответственность с административной. Так согласно п. 4 ст.108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной и уголовной ответственности. Таким образом, законодатель выделяет налоговую ответственность в качестве самостоятельного вида юридической ответственности. В качестве специфических признаков налоговой ответственности можно отметить следующие признаки. Во-первых, налоговая ответственность наступает за налоговое правонарушение, определение которого дано в ст. 106 НК РФ. Во-вторых, налоговая ответственность реализуется в специфической процессуальной форме, определенной НК РФ. Вместе с тем специфический процесс привлечения к ответственности во многом является не столько причиной отнесения налоговой ответственности к самостоятельному подвиду ответственности, сколько следствием такого отнесения. По нашему мнению, отнесение налоговой ответственности к административной ответственности позволил бы разработать более эффективный процесс привлечения к ответственности за налоговые правонарушения с учетом некоторых особенностей, обусловленных спецификой налоговых правоотношений.

1.3 Виды налоговых правонарушений

В науке налогового права классификацию налоговых правонарушений проводят по различным критериям: объекту, объективной стороне, субъекту и субъективной стороне.

В соответствии с представлениями теории права объектом правонарушения является то, на что оно направлено, т. е. те ценности и блага, которым нанесен ущерб. Перевалов В. Д. Указ. соч. — С. 263. В первую очередь это общественные отношения, регулируемые и охраняемые правом. В зависимости от объекта налогового правонарушения, можно выделить следующие группы налоговых правонарушений:

а) правонарушения, посягающие на налоговые отношения, связанные с непосредственным осуществлением налоговых изъятий и непосредственно влекущие финансовые потери государства;

б) правонарушения, посягающие на отношения, обеспечивающие соблюдение установленного порядка управления в сфере налогообложения. Кустова М. В., Ногина А. О., Шевелева И. А. Налоговое право России. Общая часть. — М.: Норма, 2008. — С. 413−414.

В качестве критерия для классификации Ю. А. Крохина также выделяет непосредственный объект состава правонарушений. Крохина Ю. А. Налоговое право. — 5-е изд. — М.: Юрайт, 2012. — С. 218. В рамках данной классификации можно выделить правонарушения, посягающие на:

материальные фискальные права государства, т. е. нарушающие урегулированные налоговым законодательством общественные отношения, обеспечивающие уплату или изъятие налога;

процессуальные фискальные права государства, т. е. нарушающие урегулированные налоговым законодательством общественные отношения, обеспечивающие учет налогоплательщиков, производство налогового контроля, осуществление производства по делам о налоговых правонарушениях.

Пепеляев С.Г., определяя систему нарушений законодательства о налогах и сборах в зависимости от направленности деяний, выделяет:

правонарушения против системы налогов;

правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков;

правонарушения против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщика;

правонарушения против исполнения доходной части бюджетов;

правонарушения против контрольных функций налоговых органов;

правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности;

правонарушения против обязанности по уплате налогов. Пепеляев С. Г. Указ. соч — С 431−445.

Критерием для классификации также может выступать субъективный состав налоговых правонарушений. В связи с этим можно выделить следующие группы:

налоговые правонарушения, совершаемые только физическими лицами: ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ), отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ);

налоговые правонарушения, совершаемые только организациями: грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ);

налоговые правонарушения, совершаемые как физическими лицами, так и организациями: нарушение срока постановки на учет (ст. 116 НК РФ), уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ), нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ), неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ).

В зависимости от статуса субъекта, совершившего налоговое правонарушение, можно выделить:

налоговые правонарушения, совершаемые только налогоплательщиками: нарушение срока постановки на учет (ст. 116 НК РФ), уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ), нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ);

налоговые правонарушения, совершаемые только налоговыми агентами: невыполнение налоговым агентом обязанностей по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ);

налоговые правонарушения, совершаемые иными обязанными лицами: непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ), ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ), отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ), неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ).

Крохина Ю.А. в зависимости от внешнего выражения противоправного деяния, а именно, в зависимости от наличия действий или бездействия в объективной стороне налогового правонарушения, выделяет:

налоговые правонарушения, совершаемые в результате действия;

налоговые правонарушения, совершаемые в результате бездействия;

налоговые правонарушения, совершаемые в результате совокупности действий и бездействия. Например, «смешанными» составами следует считать ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе. Крохина Ю. А. Налоговое право России. — М., 2003. — С. 218.

В качестве критерия для классификации составов налоговых правонарушений Крохина Ю. А. также выделяет особенности конструкции их объективной стороны. Крохина Ю. А. Указ. соч. — С. 217. В зависимости от того, учитываются ли при привлечении правонарушителя к налоговой ответственности последствия совершенных им противоправных деяний, налоговые правонарушения подразделяются на материальные и формальные. Данная классификация встречается и в работах Н. В. Елизаровой. Елизарова Н. В. Указ. соч. — С. 108.

За совершение налогового правонарушения с материальным составом ответственность может наступить только при наличии негативных последствий, образовавшихся в результате действия (бездействия) правообязанного лица. Квалифицируя налоговое правонарушение с материальным составом, обязательно необходимо устанавливать причинную связь между совершенными деяниями и наступлением негативных общественно опасных последствий. Отсутствие причинной связи исключает привлечение к налоговой ответственности. Например, к налоговым правонарушениям с материальным составом относятся: ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе; нарушение налогоплательщиком срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в банке.

За совершение налогового правонарушения с формальным составом для привлечения виновного к ответственности достаточно самого факта совершения деяния, наличие (или отсутствие) негативных последствий не учитывается. Так, налоговыми правонарушениями с формальным составом можно считать такие деяния, как отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки; дача экспертом заведомо ложного заключения.

Некоторые авторы предлагают и иные основания классификации составов налоговых правонарушений, например, в зависимости от степени общественной опасности, подразделяет составы налоговых правонарушений на основной (простой), квалифицированный и привилегированный. Крохина Ю. А. Указ соч. — С. 215−217.

Основным (простым) является состав налогового правонарушения, содержащий минимально необходимую совокупность объективных и субъективных признаков, всегда имеющих место при совершении какого-либо конкретного вида налогового правонарушения. Простой состав налогового правонарушения не предполагает и не требует дополнительных признаков, повышающих или понижающих уровень общественной опасности противоправного деяния. Так, к простому составу налоговых правонарушений относятся: нарушение налогоплательщиком установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе; нарушение налогоплательщиком установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии и закрытии им счета в банке.

Квалифицированным является состав налогового правонарушения, требующий для своего определения дополнительные признаки противоправного деяния, повышающие уровень общественной опасности содеянного для нормального функционирования налогового законодательства. Например, дополнительные признаки противоправных действий или бездействия необходимы для установления такого состава, как грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, совершенное в течение более одного налогового периода.

Привилегированным является состав налогового правонарушения, требующий для своего определения дополнительные признаки противоправного деяния, понижающие уровень общественной опасности содеянного в сфере нормального функционирования налогового законодательства. Законодатель почти не дифференцирует ответственность за налоговые правонарушения в сторону ее снижения.