Правовое регулирование деятельности аудитора

• Введение
• Глава 1. Теоретические основы профессии «Аудитор» и понятия ответственности
• 1.1 Профессия «Аудитор»
• 1.2 Понятие ответственности
• 1.3 Уголовная ответственность
• 1.4 Гражданско-правовая ответственность за причинение вреда
• 1.5 Ответственность, связанная с соблюдением конфиденциальности
• 1.6 Административная ответственность
• 1.7 Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества при аудите финансовой отчетности
• Глава 2. Судебная практика ответственности аудитора
• Глава 3. Деловая (профессиональная) репутация аудитора
• Заключение
• Список использованных источников

Актуальность темы

исследования. Ответственность — это необходимость, обязанность отвечать за свои поступки, действия или бездействие, связанная с возможным применением тех или иных санкций (материальных, административных, уголовных).

Степень разработанности проблемы. Ответственность аудитора заключается в выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности на основе проведенного им аудита. Аудитор проводит аудит в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности. Данные стандарты требуют соблюдения применимых этических норм, а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений.

Цель работы рассмотреть в 1 главе теоретические основы профессии «Аудитор» и понятия ответственности с учетом анализа специальной литературы, а также динамики изменения регулирующих норм в рассматриваемой сфере. Во 2 главе рассмотреть судебную практику ответственности аудитора. В 3 главе рассмотреть определение «Деловая репутация аудитора» .

Объектом исследования является ответственность аудитора.

Предметом исследования является комплекс теоретических, методических и организационных аспектов совершенствования и развития системы регулирования аудиторской деятельности в нашей стране.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили труды ведущих отечественных ученых-экономистов в сфере аудита, законодательные и нормативные акты РФ, нормативно-справочные материалы, специальная литература, внутренние стандарты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

ответственность аудитор судебная практика Объем и структура работы. Предмет исследования, его цель и задачи определили структуру курсовой работы, состоящей из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы (17 источников). Основное содержание изложено на 29 страницах.

Во введении обоснована актуальность исследуемой проблемы, степень ее изученности, изложены цели и задачи, определены объект и предмет исследования и его методологические основы.

В первой главе — «Профессия «Аудитор» — разработаны теоретические основы профессии с учетом результатов анализа специальной литературы, а также динамики развития регулирующих норм в рассматриваемой сфере, определены понятия «аудит, аудитор, ответственность» .

Во второй главе — «Судебная практика» — рассмотрены несколько дел связанных с ответственностью аудиторов.

В третьей главе — «Деловая репутация» — дано определение профессиональной репутации аудитора.

В заключении курсовой работы сформулированы основные выводы, вытекающие из работы.

Глава 1. Теоретические основы профессии «Аудитор» и понятия ответственности

1.1 Профессия «Аудитор»

Впервые в России звание аудитора было введено Петром I. В «Энциклопедическом словаре» Брокгауза и Эфрона сказано: «По характеру своему должность аудитора совмещает в себе черты должностей делопроизводителя, секретаря и прокурора». Аудиторов в России называли присяжными бухгалтерами. Деятельность присяжных бухгалтеров состояла в том, что они по просьбе клиентов и за плату должны были проверять объективность представляемой им отчетности различных фирм. Аудиторы принимали на себя ответственность за качество своей работы и возмещали убытки потерпевшим в случае, если не замечали искажений отчетности. Такая практика была невозможна в России того периода, так как в стране господствовал принцип вертикального контроля, т. е. ревизии, а не аудита. При этой системе, хотя и с трудом, но можно было понять, что ревизору надо заплатить, но платить аудитору, да еще после того как он в своем акте раскрывал недостатки работы нанимателя, казалось странным и излишним.

В исторических очерках Я. В. Соколова есть замечательная фраза о счетоводах того периода, которая наилучшим образом характеризует их отношение к новшествам: «Англия опередила нас и создала особое сословие аудиторов, но у нас чувствуется большая потребность в ответственных счетоводах, нежели в ответственных контролерах». Ерофеева В. А. Аудит.С. 22.

Для осуществления аудиторской деятельности требуются специалисты, обладающие высокой квалификацией, сочетающие знания бухгалтера, юриста, аналитика. Для того, чтобы профессионально заниматься этой деятельностью, требуются также знания теоретических основ организации и проведения аудиторских проверок.

Аудит — это внешний контроль, осуществляемый специализированными независимыми (частными) экономическими субъектами. Этот вид контроля предусматривает самостоятельность аудитора и проверяемого субъекта, их равноправие во взаимоотношениях, основанное на использовании норм гражданского права. Он проявляется в виде выполнения платных работ. Аудит имеет целью защиту интересов собственников организаций (акционеров, инвесторов) и других участников хозяйственных взаимоотношений организации (банков, поставщиков и покупателей). Для этого аудитор исследует и оценивает информацию, содержащуюся в отчетности организации, чтобы установить, насколько она точно и полно отражает финансовое положение и результаты деятельности организации. Анализ платежеспособности и финансовой устойчивости организации проводится только в общем виде и без выдачи рекомендаций в отношении конкретных мер по улучшению финансового состояния организации.

Аудитор определяет, правильно ли отражает отчетная информация те экономические события, которые произошли за проверяемый период и важнейшие финансовые результаты которых отражены в бухгалтерской отчетности. Он выясняет, как соблюдаются заявленные в Учетной политике методики оценки активов, обязательств, рассматривает полноту и точность отражения на бухгалтерских счетах и в учетных регистрах имущества, обязательств и хозяйственных операций, устанавливает порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Виноградов Е. В., Матвейчук И. А., Аудит, С. 41.

Аудит по Шеремету — это независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законом.

Аудитом занимается аудитор — частное лицо или фирма, проводящие аудит предприятия, — и партнеры такого частного лица или такой фирмы. В необходимых случаях понятие «аудитор» включает в себя и аудиторский персонал, действующий на основании делегирования полномочий. Шеремет А. Д., Суйц В. П., Аудит, С. 21.

Если аудитор предполагает, что аудируемое лицо не соблюдает требования нормативных правовых актов Российской Федерации, то он должен документально оформить отмеченные факты и обсудить их с руководством аудируемого лица. Документация в отношении отмеченных фактов может включать копии записей бухгалтерского учета, первичных документов, а также, в случае необходимости, копии протоколов совещаний и собеседований с руководством и сотрудниками аудируемого лица.

Аудитор должен в максимально короткий срок сообщить о выявленных фактах несоблюдения нормативных правовых актов Российской Федерации аудируемым лицом совету директоров и высшему руководству аудируемого лица или получить доказательства того, что они надлежащим образом проинформированы о фактах несоблюдения, которые привлекли внимание аудитора. Однако аудитор может не делать этого при отсутствии последствий или в малозначительных случаях и заранее оговорить с руководством характере вопросов, о которых он будет сообщать.

Если аудитор пришел к выводу, что факт несоблюдения нормативных правовых актов Российской Федерации оказывает существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и не был надлежащим образом отражен в ней, он должен в письменном виде выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение. Ерофеева В. А. Аудит. С. 245.

Аудитором может быть специалист, получивший высшее образование в имеющем государственную аккредитацию образовательном учреждении высшего профессионального образования. Этот специалист должен глубоко и всесторонне разбираться в различных вопросах, связанных с деятельностью проверяемого предприятия, обладать достаточно широким кругозором в области экономики и финансов. Аудиторы защищают интересы бухгалтеров, которые за текущими делами не успевают отследить все законодательные изменения и тем более воплотить их в учете.

Поэтому такой специалист должен быть, прежде всего, подсказчиком, советчиком, от которого руководители ждут рекомендаций, как лучше спланировать и организовать дело. Аудитор должен выступать в роли не строгого ревизора, а заботливого педагога, который вовремя подскажет, поможет, с тем, чтобы не допустить необоснованных финансовых потерь в виде штрафов, пени, несвоевременных платежей.

Конечно, в профессии аудитора особую роль играют этические принципы, среди которых важное место занимают объективность и независимость. Например, аудитор должен отказаться от такой проверки предприятия, при которой нарушатся эти принципы, — так бывает в случае, если руководство предприятия находится в тесных родственных связях с аудитором. При этом величина гонорара не должна влиять на принимаемое решение. Аудитор должен заботиться в первую очередь о качестве предоставляемых услуг, а во вторую — о размере своего гонорара. Другой пример соблюдения этических принципов — когда любая (коммерческая, служебная) информация, ставшая доступной аудитору, не может разглашаться без специального на то разрешения компании В. Мезинцева. «Управление персоналом», 2010, № 12. «Квалификационные требования к специалисту-аудитору». .

1.2 Понятие ответственности

В мировой практике ответственность аудиторов, как правило, исторически связывается с возникновением спора в отношении качества оказанных аудиторами услуг. В связи с этим А. Аренсом и Дж. Лоббеком были сформулированы следующие понятия:

несостоятельность аудита — ситуация, когда аудитор в результате аудиторской проверки приходит к неточному выводу и представляет ошибочное заключение, что может случиться при невыполнении общепринятых стандартов аудита;

предпринимательская несостоятельность — крайняя степень предпринимательского риска в связи с потенциальной возможностью не возврата кредитов, займов, инвестиций в уставный капитал из-за экономического спада в стране, отрасли, в которой действует предприятие, неудовлетворительных решений, принятых менеджментом организации, действий конкурентов и др.

Конечно, от ошибок не застрахован ни один аудитор. Это общепринятое положение известно в научной литературе, отражено в стандартах аудиторской деятельности и определяется как проявление аудиторского риска. Однако в одном случае величина ошибок будет следствием объективных обстоятельств, т. е. минимально необходимой, в другом — необоснованно завышенной. Для разграничения этих понятий используют принцип благоразумия — оценивают, как поступили бы другие компетентные специалисты-аудиторы в сопоставимых условиях.

Применение гражданского законодательства в сфере регулирования аудиторской деятельности определяется не только нормами ГК РФ, но и положениями действующего законодательства о бухгалтерском учете, аудите, международных и отечественных стандартов аудиторской деятельности. Во-первых, ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета в организации возлагается на руководителя и главного бухгалтера (указанные лица подписывают все формы финансовой отчетности). Во-вторых, любая проверка носит выборочный характер, что неизбежно приводит к появлению аудиторского риска.

В нашей стране ввиду того, что продолжительное время система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности находилась в стадии формирования, была несовершенной и позволяла избегать ответственности, подобные ситуации возникали достаточно редко. Год от года динамика судебных актов прогрессирует. Городилов М. А., «Налоговая политика и практика», 2010, № 7, «Об ответственности аудитора и способах защиты от претензий клиентов»

Ответственность — это необходимость, обязанность отвечать за свои поступки, действия или бездействие, связанная с возможным применением тех или иных санкций (материальных, административных, уголовных).

Законодательством РФ установлено несколько видов ответственности за правонарушения при осуществлении аудиторской деятельности. Нормы ответственности сторон при аудиторской проверке содержатся в административном и уголовном законодательстве. Виноградов Е. В., Матвейчук И. А., Аудит, С. 87.

Аудиторы несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Рассмотрим эти и другие виды ответственности аудиторов: Шеремет А. Д., Суйц В. П., Аудит, С. 78.

1.3 Уголовная ответственность

В действующем Уголовном Кодексе РФ (УК РФ) введена специальная статья 202 «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами»: «Использование частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод для себя или других лиц, либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства,

наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет. «УК РФ, статья 202 «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами»

В определенном смысле к деятельности аудиторов может быть отнесена и статья 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов с организаций» :

1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере;

наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

2. То же деяние, совершенное:

а) группой лиц по предварительному сговору;

б) в особо крупном размере,

наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Примечания. 1. Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей.

2. Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. УК РФ, статья 199 «Уклонение от уплаты налогов с организаций»

А также статья 33 УК РФ «Виды соучастников преступления» (п.5): «Пособником признается лицо, содействовавшее совершению преступления советами, указаниями, предоставлением информации, средств или орудий совершения преступления либо устранением препятствий, а также лицо, заранее обещавшее скрыть преступника, средства или орудия совершения преступления, следы преступления либо предметы, добытые преступным путем, а равно лицо, заранее обещавшее приобрести или сбыть такие предметы». УК РФ, статья 33 «Виды соучастников преступления»

1.4 Гражданско-правовая ответственность за причинение вреда

Федеральное правило (стандарт) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» (п.10) так определяет ответственность сторон в отношении достоверности отчетности: «в то время как аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности». Федеральное правило (стандарт) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», п. 10.

Гражданский Кодекс РФ (ГК РФ) статья 15 «Возмещение убытков» предусматривает, что:

" 1. Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

2. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы". ГК РФ, статья 15 «Возмещение убытков»

Гражданский Кодекс, глава 25 «Ответственность за нарушение обязательств», статья 401 «Основания ответственности за нарушение обязательства» :

1. Лицо, не исполнившее обязательства либо исполнившее его ненадлежащим образом, несет ответственность при наличии вины (умысла или неосторожности), кроме случаев, когда законом или договором предусмотрены иные основания ответственности.

Лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства.

2. Отсутствие вины доказывается лицом, нарушившим обязательство.

3. Если иное не предусмотрено законом или договором, лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, то есть чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств. К таким обстоятельствам не относятся, в частности, нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника, отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров, отсутствие у должника необходимых денежных средств.

4. Заключенное заранее соглашение об устранении или ограничении ответственности за умышленное нарушение обязательства ничтожно. ГК РФ, статья 401 «Основания ответственности за нарушение обязательств»

В ГК РФ отмечается, что «физические и юридические лица приобретают и осуществляют свои права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых, не противоречащих законодательству, условий договора» .

Однако взыскание убытков не происходит автоматически. Организация — клиент аудиторов — должна доказать в суде причинную связь между действиями аудитора и наступившими последствиями. Шеремет А. Д., Суйц В. П., Аудит, С. 79.

Наиболее общий источник возникновения ответственности перед клиентом — несостоятельность аудитора выполнить работу с должной тщательностью. Основаниями для привлечения к ответственности являются как нарушения условий договора, так и нарушения, связанные с небрежностью при оказании услуг.

Принципиальным вопросом в этом случае является уровень требуемой тщательности и аккуратности со стороны аудитора. Хотя общеизвестно, что никто не может достичь абсолютного совершенства, но любая значительная ошибка или ошибочное суждение будут создавать презумпцию небрежности в работе, которую аудитор должен будет опровергнуть. Проведение проверки в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами часто служит доказательством невиновности.

Степень тщательности проверки более сложно установить в случае оказания других услуг, так как четко определенных критериев для их оценки не существует.

Аудиторские фирмы в этих случаях прибегают к нескольким способам защиты:

1) доказательство того, что аудитор не имеет обязательств перед клиентом, не указанных в договоре. В связи с этим важно, чтобы в договоре четко были определены характер предоставляемых услуг, их продолжительность и стоимость;

2) аудитор должен доказать, что проверка проводилась в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами. В этом случае даже при обнаружении ошибок аудитор может не нести за них ответственности;

3) если судебный процесс возбужден из-за неосмотрительности пострадавшего, вызвавшей убытки, то аудитор имеет большие шансы выиграть процесс, если он уведомлял в письменном виде клиента о необходимости каких-либо изменений в системе учета или предоставлении ему каких-нибудь документов. Шеремет А. Д., Суйц В. П., Аудит, С. 80.

1.5 Ответственность, связанная с соблюдением конфиденциальности

В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008. № 307-ФЗ имеется специальная статья 9 «Аудиторская тайна» :

Аудиторская организация и ее работники, индивидуальный аудитор и работники, с которыми им заключены трудовые договоры, обязаны сохранять аудиторскую тайну.

Аудиторская организация, индивидуальный аудитор не вправе передавать сведения и документы, составляющие аудиторскую тайну, третьим лицам либо разглашать эти сведения и содержание документов без предварительного письменного согласия лица, которому оказывались услуги, предусмотренные настоящим Федеральным законом, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Федеральным законом и другими федеральными законами.

Передача сведений и документов, составляющих аудиторскую тайну, третьим лицам в случаях и порядке, которые предусмотрены настоящим Федеральным законом и другими федеральными законами, не является нарушением аудиторской тайны.

Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере аудиторской деятельности, и его работники, саморегулируемые организации аудиторов, их члены и работники, а также иные лица, получившие доступ к сведениям и документам, составляющим аудиторскую тайну, в соответствии с настоящим Федеральным законом и другими федеральными законами, обязаны обеспечить (сохранять) конфиденциальность таких сведений и документов.

В случае разглашения аудиторской тайны индивидуальный аудитор, а также лицо, которому оказывались услуги, предусмотренные настоящим Федеральным законом, вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ, статья 9 «Аудиторская тайна»

Находящиеся в распоряжении аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен договор оказания сопутствующих аудиту услуг, предоставляются исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации об их деятельности. Шеремет А. Д., Суйц В. П., Аудит, С. 82.

1.6 Административная ответственность

Основная форма административной ответственности аудиторов определяется Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 № 195-ФЗ:

Статья 1.4 Лица, совершившие административные правонарушения, равны перед законом. Юридические лица подлежат административной ответственности независимо от места нахождения, организационно-правовых форм, подчиненности, а также других обстоятельств.

Статья 1.5 Лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина.

Статья 2.1 Административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое установлена административная ответственность.

Юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых настоящим Кодексом или законами субъекта Российской Федерации предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению.

Статья 2.2 Административное правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, сознавало противоправный характер своего действия (бездействия), предвидело его вредные последствия и желало наступления таких последствий или сознательно их допускало либо относилось к ним безразлично.

Административное правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, предвидело возможность наступления вредных последствий своего действия (бездействия), но без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывало на предотвращение таких последствий либо не предвидело возможности наступления таких последствий, хотя должно было и могло их предвидеть.

Статья 3.2 За совершение административных правонарушений могут устанавливаться и применяться следующие административные наказания:

1) предупреждение;

2) административный штраф;

3) конфискация орудия совершения или предмета административного правонарушения;

4) лишение специального права, предоставленного физическому лицу;

5) административный арест;

6) дисквалификация;

7) административное приостановление деятельности.

Статья 3.4 Предупреждение — мера административного наказания, выраженная в официальном порицании физического или юридического лица. Предупреждение выносится в письменной форме. Предупреждение устанавливается за впервые совершенные административные правонарушения при отсутствии причинения вреда или возникновения угрозы причинения вреда жизни и здоровью людей, объектам животного и растительного мира, окружающей среде, объектам культурного наследия (памятникам истории и культуры) народов Российской Федерации, безопасности государства, угрозы чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера, а также при отсутствии имущественного ущерба. Кодекс РФ об административных правонарушениях № 195-ФЗ, статьи 1. 4, 1. 5, 2. 1, 2. 2, 3. 2, 3. 4.

Обязанности аудитора учитывать законы и нормативные акты при аудите финансовой отчетности регламентирует МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности» .

Роль проверки аудитором соблюдения законов и нормативных актов на предприятии заключается в том, что уровень профессиональной подготовки аудитора, его опыт и знание фирмы-клиента и отрасли могут помочь определить, что отдельные действия, привлекшие внимание аудитора, содержат признаки несоблюдения законов и нормативных актов.

Аудитор не несет и не может нести ответственности за предотвращение фактов несоблюдения законодательства. Тем не менее, ежегодное проведение аудита способствует такому предотвращению. Бычкова С. М., Итыгилова Е. Ю. Международные стандарты аудита.С. 137

1.7 Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества при аудите финансовой отчетности

Основные рекомендации в области выявления искажений финансовой отчетности, связанных с мошенническими действиями, предоставляет МСА (ISA) 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества при аудите финансовой отчетности». Согласно положениям этого стандарта при планировании и проведении аудита для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений финансовой отчетности, являющихся результатом мошенничества.

Суть основных положений стандарта сводится к следующему. Недобросовестное составление финансовой отчетности подразумевает недобросовестные действия руководства и сотрудников аудируемого лица в отношении отчетности. Такими недобросовестными действиями могут быть: фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется финансовая отчетность; намеренно неверное отражение событий, хозяйственных операций или другой важной информации в финансовой отчетности или их исключение из данной отчетности; внесение необоснованных изменений на уровне отдельных фактов хозяйственной деятельности, первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, бухгалтерских проводок, оценочных значений.

Значительное внимание в ходе аудита финансовой отчетности следует уделять доказыванию недобросовестных действий в отношении финансовой отчетности. Процесс доказывания условно можно разделить на три этапа.

Первый этап заключается в определении того, по каким критериям собирать доказательства недобросовестного составления финансовой отчетности руководством аудируемого лица. Собрать в ходе проверки доказательства недобросовестного составления финансовой отчетности означает доказать, что действия руководства аудируемого лица, которые привели к существенному искажению отчетности, носят преднамеренный характер, а именно имеют целью извлечение руководством незаконных выгод путем искажения финансовой отчетности; направлены против интересов собственников, государственных и налоговых органов, инвесторов, других кредитных учреждений или прочих сторонних лиц.

На втором этапе осуществляется оценка подверженности финансовой отчетности искажениям в результате недобросовестных действий и сбор аудиторских доказательств недобросовестного составления финансовой отчетности.

При выявлении признаков недобросовестных действий при составлении финансовой отчетности производится сбор аудиторских доказательств, то есть установление того, свидетельствуют ли эти признаки о факте недобросовестного составления отчетности либо они вызваны только непредумышленной ошибкой или другими факторами.

На третьем этапе проводятся исследование и оценка собранных доказательств в отношении недобросовестного составления финансовой отчетности.

Надлежащий характер и достаточность аудиторских доказательств умышленных действий относительно финансовой отчетности в целом определяются адекватностью аудиторских процедур (процедур оценки рисков, тестов средств контроля, процедур проверки по существу). В своих выводах относительно недобросовестного составления финансовой отчетности аудитор должен сделать указание на установленный факт существенного искажения, привести относящиеся к этому факту признаки недобросовестных действий и доказательства подлинного экономического содержания действий руководства, а также сделать указания на интересы лиц и нормы законодательства, которые были нарушены в ходе недобросовестного составления финансовой отчетности. С. М. Бычкова, «МСФО и МСА в кредитной организации, 2010, № 4.

Глава 2. Судебная практика ответственности аудитора

РАССМОТРИМ ДЕЛО № А40−101 724/13 ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АППЕЛЯЦИОННОГО СУДА.

(ПОСТАНОВЛЕНИЕ от 3 апреля 2014 г. № 09АП-7477/2014;АК)

В открытом судебном заседании рассмотрена апелляционная жалоба от ЗАО Аудиторская компания «ХОЛД-ИНВЕСТ-АУДИТ». По заявлению ЗАО Аудиторская компания «ХОЛД-ИНВЕСТ-АУДИТ» (127 055, г. Москва, ул. Образцова, д.7) к Росфиннадзору (125 933, г. Москва, Миусская пл., д. 3, стр.1), об оспаривании предписаний, установил:

Арбитражным судом г. Москвы от 17.01.2014, принятым по данному делу, отказано в удовлетворении требований ЗАО Аудиторская компания «ХОЛД-ИНВЕСТ-АУДИТ» о признании незаконными предписаний Росфиннадзора. При этом суд первой инстанции исходил из соответствия оспариваемых предписаний требованиям действующего законодательства, наличия соответствующих полномочий ответчика, а также отсутствия нарушения законных прав и интересов Общества, что в силу ст. 198 АПК РФ исключает возможность удовлетворения заявленных требований при рассмотрении спора по существу.

Не согласившись с принятым решением, Общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. Ссылается на неполное выяснение судом первой инстанции обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов суда, изложенных в решении обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального и процессуального права.

Девятый арбитражный апелляционный суд, проверив законность и обоснованность решения в соответствии со ст. ст. 266 и 268 АПК РФ, выслушав представителей заявителя и ответчика, с учетом исследованных по делу доказательств и доводов апелляционной жалобы полагает, что судебный акт подлежит оставлению без изменения, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, оспариваемыми предписаниями Росфиннандзора, адресованными НП «Институт профессиональных аудиторов» (о приостановления членства заявителя в саморегулируемой организации аудиторов Некоммерческое партнерство «Институт Профессиональных Аудиторов» на 180 дней) и заявителю (о принятии комплекса мер по устранению нарушений) установлены нарушения законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность, установленные ответчиком в ходе проверки и выразившиеся в следующем.

В ходе проведения ответчиком проверки качества работы ЗАО «Аудиторская компания «ХОЛД-ИНВЕСТ-АУДИТ» ответчиком установлено, что аудиторская организация нарушила часть 4.1 статьи 23 Федерального закона от 30 декабря 2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»), а именно:

1) в рамках аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «Строительно-промышленная компания Мосэнергострой» за 2011 год (аудиторское заключение от 28 марта 2012 г.) Колмовская Е. А., Шарова А. А., Шкуратов А. Я., Тараканов В. А., имеющие на момент проведения рассматриваемого аудита только квалификационные аттестаты аудитора, выданные в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 года N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», проводили аудиторские процедуры (пояснения руководителя аудиторской группы Колмовской Е. А. от 20 мая 2013);

2) в рамках аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности ФГУ ДЭП N 25 за 2011 год (аудиторское заключение от 11 марта 2012) Овсянникова О. Б., имеющая на момент проведения рассматриваемого аудита только квалификационный аттестат аудитора, выданный в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 года N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», проводила аудиторские процедуры (пояснения Овсянниковой О. Б. от 20 мая 2013);

3) аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «Строительно-промышленная компания Мосэнергострой» за 2011 год от 28 марта 2012 подписано Дроздовым И. Н., имеющим на момент проведения рассматриваемого аудита только квалификационный аттестат аудитора, выданный в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 года N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» ;

4) аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности ФГУ ДЭП N 25 за 2011 год от 11 марта 2012 подписано Дроздовым И. Н. и Овсянниковой О. Б., имеющими на момент проведения рассматриваемого аудита только квалификационные аттестаты аудитора, выданные в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 года N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» .

Заявитель указывает на нарушение данного принципа фактом вынесения двух мер дисциплинарного воздействия, данный вывод необоснован в силу следующего.

В соответствии с частью 6 статьи 20 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в отношении аудиторской организации, допустившей нарушение требований Федерального закона N ФЗ-307, федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов, уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору может применить следующие меры дисциплинарного воздействия:

1) вынести предписание, обязывающее аудиторскую организацию устранить выявленные по результатам внешней проверки качества ее работы нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений;

2) вынести предупреждение в письменной форме о недопустимости нарушения требований настоящего Федерального закона, федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов;

3) направить саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является аудиторская организация, обязательное для исполнения предписание о приостановлении членства аудиторской организации в саморегулируемой организации аудиторов;

4) направить саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является аудиторская организация, обязательное для исполнения предписание об исключении аудиторской организации из саморегулируемой организации аудиторов.

Коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции, что в силу ст. 20 ФЗ «Об аудиторской деятельности», а также п. 124 Административного регламента, утвержденного Приказом Минфина России от 11.01.13 N 3н (действующего с 21.07.13), ответчик наделен полномочиями по принятию мер в сочетании на 17.07.13.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, в том числе, связанные с толкованием норм материального права, признаются коллегией несостоятельными, не опровергают выводы суда первой инстанции и не свидетельствуют о наличии оснований для отмены принятого по делу судебного акта.

Таким образом, апелляционный суд считает решение суда по настоящему делу законным и обоснованным, поскольку оно принято по представленному и рассмотренному заявлению, с учетом фактических обстоятельств, материалов дела и действующего законодательства.

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил: решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.01.2014 по делу N А40−101 724/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу — без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

РАССМОТРИМ ЕЩЕ ОДНО ДЕЛО ВЕРХОВНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Именем Российской Федерации

Решение от 17 марта 2014 г. N АКПИ14−92

Верховный Суд Российской Федерации рассмотрев в открытом судебном заседании гражданское дело по заявлению некоммерческого партнерства «Гильдия аудиторов Региональных Институтов Профессиональных бухгалтеров» о признании недействующим пункта 114 Административного регламента по исполнению Министерством финансов Российской Федерации государственной функции по осуществлению государственного контроля (надзора) за деятельностью саморегулируемых организаций аудиторов, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 21 сентября 2011 г. N 115н, установил:

Министерство финансов Российской Федерации (Минфин России) приказом от 21 сентября 2011 г. N 115н утвердило Административный регламент по исполнению Министерством финансов Российской Федерации государственной функции по осуществлению государственного контроля (надзора) за деятельностью саморегулируемых организаций аудиторов (далее — Административный регламент). Нормативный правовой акт зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации (Минюст России) 21 февраля 2012 г., регистрационный N 23 288, опубликован в «Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти», 2012 г., N 22.

Некоммерческое партнерство «Гильдия аудиторов Региональных Институтов Профессиональных бухгалтеров» оспорило в Верховном Суде Российской Федерации пункт 114 Административного регламента, устанавливающий право М. выносить решение, оформляемое приказом, об исключении сведений о некоммерческой организации из государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов по основаниям, перечисленным в этом пункте. Свои требования мотивирует тем, что оспариваемая норма, наделяющая Минфин России правом самостоятельно принимать указанное решение по результатам проведенной проверки саморегулируемой организации аудиторов, противоречит статье 21 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. N 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях», которая определяет исчерпывающий перечень оснований для исключения сведений о некоммерческой организации из государственного реестра саморегулируемых организаций и не допускает исключение из данного реестра по иным основаниям. Ссылается на то, что некоммерческое партнерство было исключено из государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов по основанию, не предусмотренному федеральным законом, тем самым нарушены его права и законные интересы.

Минфин России и Минюст России в письменных возражениях на заявление указали, что положения пункта 114 Административного регламента основаны на нормах специального закона — части 8 статьи 22 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», предусматривающей право уполномоченного федерального органа, каковым является Минфин России, принять решение об исключении сведений о некоммерческой организации из государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов.

Таким образом, пункт 114 Административного регламента, предусматривающий право Минфина принимать в исчерпывающе определенных в этом пункте случаях решение об исключении сведений о некоммерческой организации из государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, полностью согласуется с пунктами 3 — 5 части 2 статьи 21, пунктом 3 части 8 статьи 22 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и не содержит положений, нарушающих права и законные интересы заявителя.

Руководствуясь статьями 194 — 199, 253 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации, Верховный Суд Российской Федерации решил: в удовлетворении заявления некоммерческого партнерства «Гильдия аудиторов Региональных Институтов Профессиональных бухгалтеров» о признании недействующим пункта 114 Административного регламента по исполнению Министерством финансов Российской Федерации государственной функции по осуществлению государственного контроля (надзора) за деятельностью саморегулируемых организаций аудиторов, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 21 сентября 2011 г. N 115н, отказать.

Решение может быть обжаловано в Апелляционную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в течение месяца со дня его принятия в окончательной форме.

Глава 3. Деловая (профессиональная) репутация аудитора

Страхование ответственности аудиторов при исполнении ими своих профессиональных обязанностей является актуальной темой в связи с рассмотрением качества современных аудиторских услуг. Данный вид страхования имеет ряд особенностей.

В основе любого вида страхования ответственности лежат потенциальные иски о возмещении вреда. Проектировщик ошибся в расчетах, и рухнуло здание, врач совершил ошибку и причинил вред пациенту, оценщик применил неверную методику и неверно определил стоимость, аудитор подтвердил недостоверную финансовую отчетность, и инвесторы понесли убытки. Все эти случаи объединяет одно — вред причинен в результате ошибки при оказании услуг, для которых требуется высокий уровень квалификации специалистов.

Термин «профессиональная ответственность» (Professional Indemnity Insurance) относится к страхованию гражданской ответственности за причинение вреда.

Распространено мнение, что юридическое лицо как таковое страховать свою профессиональную ответственность не может, так как не обладает профессией. Однако в соответствии с законодательством ответственность за вред, причиненный работниками при выполнении ими своих служебных обязанностей, несет работодатель. Поэтому именно аудиторские компании, а не их работники, заключают договоры страхования своей ответственности. Если же аудитор является индивидуальным предпринимателем, то страхователем, безусловно, будет выступать он сам.

1996 г. можно считать началом страхования профессиональной ответственности в России. С тех пор рынок переживал как рост, так и периоды спадов. В прежнем Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» (от 07.08.2001 N 119-ФЗ, в ред. от 14.12.2001) были нормы, предусматривающие обязательное страхование ответственности за нарушение договора на проведение обязательного аудита. С 1 января 2009 г. с введением ныне действующего Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» многие средние и мелкие компании прекратили страховать свою ответственность. Что касается лидеров рынка, то практически все они страхуют свою ответственность уже более 10 лет.

В настоящее время аудиторская деятельность перешла на саморегулирование, что можно считать новым этапом в развитии страхования профессиональной ответственности.

Одна из задач саморегулируемых организаций (СРО) — обеспечить имущественную ответственность своих членов перед третьими лицами. Федеральный закон от 01.12.2007 N 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях», предлагает для этого два инструмента — компенсационный фонд и страхование. Эти инструменты дополняют друг друга и недостаточны при использовании по отдельности.

Компенсационный фонд является одним из «винтиков» системы СРО — профессионалы под риском солидарной ответственности перед потребителем устанавливают высокие стандарты деятельности и, главное, контролируют их соблюдение. Если СРО не будет нести материальной ответственности, то пропадет одно из преимуществ саморегулирования — повышение качества услуг с помощью экономических, денежных механизмов.

Однако членство в СРО не должно снимать и не снимает ответственности с самого причинителя вреда. Компенсационный фонд СРО можно сравнить с уставным капиталом общества. Это некий неприкосновенный запас на крайний случай, если все другие финансовые источники будут исчерпаны. А страховое возмещение — это первое, за счет чего должна производиться выплата.

Рассмотрим основные отличия выплат из компенсационного фонда по договору страхования ответственности.

Фонд предназначен для защиты в первую очередь интересов третьих лиц, а страхование ответственности — самого страхователя. Это означает, что при выплате из фонда сначала убыток возмещает сама аудиторская организация и только, если ее средств окажется недостаточно, выплата будет произведена из компенсационного фонда. При страховании ответственности, наоборот, сначала убыток возмещает страховая компания, и только если страховой суммы по договору окажется недостаточно, платит сам страхователь.

Компенсационный фонд ограничен в размерах взносами членов СРО. Для формирования большого фонда необходимы значительные взносы его членов, тогда как страховая компания отвечает всеми своими средствами независимо от того, сколько взносов она получила от членов той или иной СРО.

Взносы в фонд, как правило, одинаковы для всех членов СРО и не зависят от степени риска. Страховые же взносы дифференцированы в зависимости от объемов деятельности страхователя, истории его убытков и других факторов.

Любая выплата из компенсационного фонда влечет за собой необходимость делать дополнительные взносы. Страховая же премия, оплачиваемая один раз в год, не может быть потребована повторно независимо от числа выплат со стороны страховой компании.

В сумму страхового возмещения в отличие от возмещения из компенсационного фонда включаются также расходы самого страхователя на урегулирование — юридические расходы, затраты на экспертизы и пр.

Обычно договор страхования ответственности предусматривает возможность досудебного урегулирования убытка. Это относится к случаю, когда все три заинтересованные стороны — страхователь, страховщик и пострадавшее лицо пришли к соглашению о факте и размере убытка. Однако если возникает спор, который стороны не могут решить без судебного вмешательства, выплата возмещения будет осуществлена на основании решения суда, устанавливающего ответственность страхователя и размер убытков, подлежащих возмещению. В зависимости от условий договора страхования в страховое возмещение включаются реальный ущерб, причиненный по вине страхователя, упущенная выгода, расходы на проведение экспертиз и юридические расходы. С. А. Васильев, «Аудиторские ведомости», 2011, № 1.

В любом случае преимущества страхования становятся все более ощутимыми, к ним, безусловно, стоит отнести:

диспозитивность в плане установления условий договора страхования, вытекающую из принципа свободы договора;

возможность внесудебного варианта урегулирования претензий;

возможность возмещения помимо убытков иных необходимых и целесообразных расходов, например на проведение независимой экспертизы с целью установления обстоятельств возникновения ответственности и др.;

относительно невысокую цену (десятые доли процента от страховой суммы);

способность страхования защитить не только имущественные интересы аудиторов, но и интересы СРОА, обеспечивая страховую выплату вместо выплаты из компенсационного фонда;