Правовое регулирование налогового контроля

Министерство образования и науки Российской Федерации Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования Южно-Уральский государственный университет

(национальный исследовательский университет) Факультет «Юридический»

Кафедра «Конституционного и административного право»

ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА

«Правовое регулирование налогового контроля»

Автор работы студент группы Ю-521

П.С. Скоробогатов Нормоконтролер Ю. Н. Уфимцева Челябинск 2012 г.

АННОТАЦИЯ Дипломная работа выполнена с целью теоретического анализа юридической конструкции налогового контроля и определения правовых и организационных возможностей совершенствования налогового контроля в современный период.

Объектом дипломного исследования являются общественные отношения, которые складываются в процессе осуществление налогового контроля.

Предметом дипломной работы является налоговый контроль как правовой институт и организационное явление, а также правоприменительная и судебная практика в изучаемой системе правовых отношений.

Задачи дипломного исследования — дать понятие, а также раскрыть сущность налогового контроля в механизме налогового администрирования, определить его место в системе контрольно-надзорной деятельности государства, изучить современную систему правового регулирования налогового контроля в Российской Федерации, выявить проблемы методического обеспечения налогового контроля и определить пути их решения.

В заключении сделаны следующие выводы: на пути развития финансовой системы государства, существует ряд проблем, одной из которых является несовершенство нормативной базы регулирующей налоговое администрирование. В качестве основных направлений совершенствования в налогового администрирования и его составной части — налогового контроля следует выделить: повышение эффективности отдельных функций налогового контроля и более детальное нормативное определение контрольных полномочий должностных лиц налоговых органов.

ВВЕДЕНИЕ

Кардинальные изменения, которые произошли в Российской Федерации за последние 20 лет, привели к неоднозначным социально-экономическим и управленческим результатам. Но, несмотря на непоследовательность реформ, которые произошли в сфере государственного управления, наша страна встала на путь рыночных преобразований, в Российской Федерации начали формироваться современные финансовые структуры, развиваться налоговая система, механизмы налогового администрирования, а также иные финансово-правовые институты. Вместе с тем появляется необходимость в современной правовой базе регулирующей отношения государства, граждан страны и хозяйствующих субъектов, так как механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения. Ко всему прочему, знание налогового законодательства, порядка и условий функционирования налоговых органов является непременным условием восприятия налоговой культуры как обществом в целом, так и каждым его членом.

Вопрос правового регулирования налогового контроля рассматривался целой плеядой ученых цивилистов и административистов как российской, так и советской школы права. Несмотря на то, что разнообразные проблемы налогового контроля были предметом научного исследования, тем не менее, его целостной концепции, в силу ряда обстоятельств как объективного, так и субъективного характера, к настоящему времени так и не сформировано. Ко всему прочему, правовой контроль регулируется огромным перечнем различных нормативных и ненормативных актов: Федеральными законами, постановлениями и определениями Конституционного и Высшего Арбитражного Суда, письма Федеральной налоговой службы, Министерства финансов и т. д., данное обстоятельство усложняет понимание и уяснения данного правового института подконтрольными субъектами.

Объектом дипломного исследования являются общественные отношения, которые складываются в процессе осуществление налогового контроля.

Предметом дипломной работы является налоговый контроль как правовой институт и организационное явление, а также правоприменительная и судебная практика в изучаемой системе правовых отношений.

Целью данного дипломного проекта является теоретический анализ юридической конструкции налогового контроля и определение правовых и организационных возможностей совершенствования налогового контроля в современный период.

Для достижения поставленной цели необходимо выполнить следующие задачи:

— определить место и роль налогового контроля в едином механизме контрольно-надзорной деятельности государства в налоговой сфере;

— дать понятие, а также раскрыть сущность налогового контроля в механизме налогового администрирования;

— изучить современную систему правового регулирования налогового контроля в Российской Федерации и возможности ее совершенствования;

— проанализировать специфику правового регулирования и организации камеральной налоговой проверки;

— определить особенности правового регулирования и организации выездной налоговой проверки;

— выявить проблемы методического обеспечения налогового контроля и определить пути их решения.

Методологическую основу дипломного проекта составили современные достижения теории познания. В процессе исследования применялись общефилософский, теоретический, эмпирический методы (диалектика, системный метод, анализ, синтез, аналогия, дедукция, наблюдение, моделирование), традиционно правовые методы (формально-юридический, сравнительного правоведения), методы, используемые в конкретно-социологических исследованиях (статистические, экспертные оценки и др.).

Дипломная работа состоит из введения, трех глав, объединяющих одиннадцать параграфов, заключения, библиографического списка. Структура предопределена целью и задачами исследования и отражает наиболее важные теоретические и практические аспекты данной темы.

Глава 1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

1.1 Понятие налогового контроля как разновидности финансового контроля Финансовые отношения как один из видов денежных отношений в различные периоды развития общества играли неодинаковую роль в экономической жизни, что неизбежно отражалось на степени их регулирования со стороны государства. В докапиталистических формациях, в условиях фрагментарности товарно-денежных отношений, финансы также имели фрагментарный характер, чем было обусловлено отсутствие правового регулирования данного вида отношений. При капитализме, когда товарно-денежные отношения стали основой развития экономики, финансовые отношения приобрели всеобъемлющий характер, что предопределило развитие правового регулирования данной сферы общественных отношений. В социалистическом обществе финансовые отношения были ограничены преобладанием отношений производственно-планового распределения, в связи с чем финансово-правовое регулирование было существенно сужено. Для современной России, переживающей бурное развитие рыночных отношений, финансы играют одну из ведущих ролей в жизни общества Государство не может реализовать свою внешнюю и внутреннюю политику, обеспечить выполнение социально-экономических программ, не располагая финансовыми ресурсами, а также, не осуществляя соответствующий контроль за законным их формированием и расходованием Финансовое право Российской Федерации: Учебник / Под ред. М. В. Карасевой. М., 2002. С. 17.

Существование финансового контроля объективно обусловлено наличием контрольной функции, присущей финансам. Будучи инструментом формирования и использования денежных доходов и фондов, они объективно отражают ход распределительного процесса. Названная функция проявляется в контроле за распределением валового внутреннего продукта по соответствующим фондам и расходованием их по целевому назначению.

В условиях перехода на рыночные отношения финансовый контроль направлен на обеспечение динамичного развития общественного и частного производства. Он охватывает производственную и непроизводственную сферы, нацелен на повышение экономического стимулирования, рациональное и бережливое расходование материальных, трудовых, финансовых ресурсов и природных богатств, сокращение непроизводительных расходов и потерь, пресечение расточительности, бесхозяйственности.

Контрольная функция финансов проявляется через многогранную деятельность государственных органов и органов местного самоуправления. Финансовый контроль охватывает своим воздействием общественные отношения, возникающие в сфере финансовой деятельности, т. е. в процессе создания, распределения и использования определенных фондов денежных средств.

Финансовый контроль — это контроль за финансовой и хозяйственной деятельностью хозяйствующих субъектов, что не исключает, а предполагает необходимость осуществления других видов контроля за хозяйственной деятельностью. Он охватывает комплекс тех хозяйственных отношений, от которых зависят размеры фондов денежных средств и эффективность их использования.

Финансовый контроль — это регламентированная нормами права деятельность государственных, муниципальных, общественных органов и организаций, иных хозяйствующих субъектов по проверке своевременности и точности финансового планирования, обоснованности и полноты поступления доходов в соответствующие фонды денежных средств, правильности и эффективности их использования.

Финансовый контроль является важнейшим средством обеспечения законности в финансовой и хозяйственной деятельности. Он призван предупреждать бесхозяйственность и расточительность, выявлять факты злоупотреблений и хищений товарно-материальных ценностей и денежных средств.

По мнению ряда авторов советской школы права, финансовый контроль направлен на проверку не только законности, но и целесообразности действий в области образования (применительно к налоговому контролю) денежных средств Советское финансовое право / Отв. ред. Е. А. Ровинский. М., 1978. С. 5.

Финансовый контроль основывается не только на проверке соблюдения принципов обязательности и своевременности поступления платежей в бюджет, но также экономного и расчетливого ведения хозяйства, борьбы с нарушением финансовой дисциплины Грачева Е. Ю., Ивлиева М. Ф., Соколова Э. Д. Финансовое право. М., 2003. С. 148; Финансовое право / Отв. ред. Н. И. Химичева. М., 2003. С. 343. Данные стороны финансового контроля применительно к Российской Федерации осуществляются компетентными уполномоченными органами Федеральной налоговой службы. Следовательно, и налоговый контроль представляет собой одну из основных разновидностей финансового контроля государства Грачева Е. Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000.С. 12.

Налоговый контроль — это специализированный (только в отношении налогов и сборов) надведомственный (вне рамок ведомства) государственный контроль, сущность которого состоит не только в проверке соблюдения законодательства о налогах и сборах, но и в проверке правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, а также в устранении выявленных нарушений.

Налоговый контроль является одной из важнейших составляющих государственного управления налоговыми поступлениями (налогового администрирования). От организации и эффективности работы налогового контроля во многом зависит эффективность всей налоговой системы в целом. Любой даже самый выверенный механизм налогообложения без надлежащего налогового контроля оказывается нежизнеспособен.

Налоговый кодекс Российской федерации определяет налоговый контроль как деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 03.12.2011)// Собрание законодательства РФ, № 31, 03.08.1998, ст. 3824.

Определяя налоговый контроль в так называемом первом приближении, представляется возможным уточнить, что данное понятие, равно как и, например, «финансовый контроль», является сложносоставным. Структуру анализируемого термина составляют два самостоятельных понятия «налог» и «контроль», каждое из которых несет определенную смысловую нагрузку.

Налоговый контроль — это разновидность контроля, выделяемая по признаку отраслевой принадлежности. Границами применения налогового контроля являются границы самой налоговой сферы.

Налоговый контроль — это особая разновидность контроля, реализуемого в налоговой сфере, цели и основные задачи которого имеют четко выраженный налоговый характер, а их достижение осуществляется посредством функционирования особой системы, в специфическом правовом поле, в отношении ограниченного контингента контролируемых лиц и объектов контроля, при соблюдении установленных условий для выполнения контрольных процедур.

Институт налогового контроля является одним из элементов государственного налогового администрирования. Как отмечается в Постановлении КС РФ от 1 декабря 1997 г. № 18-П Постановление Конституционного Суда РФ от 01.12.1997 № 18-П По делу о проверке конституционности отдельных положений статьи 1 Федерального закона от 24 ноября 1995 года О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС // Собрание законодательства РФ, 15.12.1997, № 50, ст. 5711, контрольная функция присуща всем органам государственной власти в пределах компетенции, закрепленной за ними Конституцией РФ Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7-ФКЗ)// Собрание законодательства РФ, 26.01.2009,№ 4, ст. 445, конституциями и уставами субъектов РФ, федеральными законами, что предполагает их самостоятельность при реализации этой функции и специфические для каждого из них формы ее осуществления. В Постановлении КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 № 14-П По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А. Д. Егорова и Н. В. Чуев // Собрание законодательства РФ 26.07.2004, № 30, ст. 3214 разъяснено, что полномочия по осуществлению налогового контроля как разновидности государственного контроля относятся к полномочиям исполнительной власти. Устанавливая в соответствии с Конституцией РФ порядок организации и деятельности федеральных органов исполнительной власти в сфере финансовой, в том числе налоговой, политики, федеральный законодатель вправе возложить полномочия по проверке правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов на федеральный орган исполнительной власти, по своему функциональному предназначению наиболее приспособленный к их осуществлению. Исходя из Определения КС РФ от 6 июля 2010 г. № 933-О-О Определение Конституционного Суда РФ от 06.07.2010 № 933-О-О Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью Торговый дом «Промышленная техника» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации [Электронный ресурс] URL: http://sudbiblioteka.ru/ks/docdelo_ks/konstitut_big_9026.htm: система мер налогового контроля выступает в качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов. Следователь, можно утверждать, что цели и основные задачи контроля имеют четко выраженный налоговый характер, а их непосредственное достижение и руководство самим процессом налогового контроля становятся возможными посредством реализации взаимосвязанной системы мероприятий и процедур, действий и операций, приемов, способов и методик контрольного, проверочного, аналитического и процессуального характера.

В свою очередь теория налогового контроля является институтом налогового права и одновременно одним из элементов теории налогового администрированияЗрелов А. П. Современные проблемы и особенности определения сущности понятия «налоговый контроль"// Налоги и налогообложение (научно-практический журнал). 2004. № 9. С. 19 — 38; Кваша Ю. Ф., Зрелов А. П, Харламов М. Ф. Налоговое право: Пособие для сдачи экзамена. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Юрайт-Издат, 2006. С. 126 — 127.

1.2 Содержание налогового контроля Для полного уяснения теории налогового контроля, необходимо детально рассмотреть внутреннее содержание налогового контроля — его сущность.

Сущность налогового контроля можно раскрыть через определение понятия данного института, которое призвано отражать существенные признаки, индивидуальность налогового контроля, определить роль и место среди иных близких понятий, каковыми являются контроль, надзор, финансовый контроль, бюджетный контроль, банковский контроль, ведомственный контроль и т. п. Так как именно определение содержит основные существенные признаки, характеризующие определенную совокупность явлений, оно должно вскрыть то общее, на основе чего данное определяемое множество объединяется одной категорией Ильин А. Ю. Теоретико-правовой аспект налогового контроля //Административное и муниципальное право, 2008, № 5.

Современный экономический словарь под редакцией Б. А. Райзберга и др. приводит следующее определение контроля: «Контроль — это составная часть управления экономическими объектами и процессами, заключающаяся в наблюдении за объектами с целью проверки соответствия наблюдаемого объекта желаемому и необходимому состоянию, предусмотренному законами, положениями, инструкциями и другими нормативными актами, а также программами, планами, договорами, проектами, соглашениями"Райзберг Б.А., Лозовский Л. Ш., Стародубцева Е. Б. Современный экономический словарь. 3-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 191.

Юридический энциклопедический словарь определяет государственный контроль как одну из форм осуществления государственного управления, обеспечивающую соблюдение законов и других правовых актов, издаваемых органами государства Сухарева А. Я. Юридический энциклопедический словарь // 2-е издание, дополненное. М.: Советская энциклопедия, 1987. С. 86.

В сфере правового регулирования контроль используется, прежде всего, как механизм, посредством которого проверяется соответствие поведения и деятельности контролируемых (подконтрольных) субъектов (государственных органов, организаций и физических лиц) предписаниям правовых норм. Контроль позволяет не только устранять недостатки в функционировании объектов управления, оценивать дисциплину исполнения законодательных актов, но и судить о том, насколько эффективно само правовое регулирование в той или иной сфере управления, о том, какие изменения необходимо внести в нормативные акты для повышения степени их исполнения, о том, насколько нормы правовых актов соответствуют сущности и закономерностям регулируемых общественных отношений.

Поскольку управление в социальном смысле связано с категорией властвования, постольку контроль как управленческая функция также есть властная деятельность, влияющая на поступки, действия участников управленческого процесса.

Как правило, отправление властных полномочий по проверке соблюдения обязательных предписаний именуется в юридической литературе реализацией функций контроля или контрольной функцией.

Властность контроля как управленческой функции, по мнению М. С. Студеникиной, проявляется в том, что контрольные органы имеют ряд полномочий: а) давать подконтрольным объектам обязательные для исполнения указания об устранении вскрытых недостатков; б) ставить перед компетентными инстанциями вопрос о привлечении к ответственности лиц, виновных в обнаруженных нарушениях; в) непосредственно применять в необходимых случаях меры государственного принуждения Студеникина М. С. Государственный контроль в сфере управления. М., 1974. С. 18 — 19.

Властность налогового контроля исходит из того, что он является разновидностью контроля. С правовой точки зрения властный характер налогового контроля исходит из императивности правовых норм, регулирующих властные отношения, которые складываются между гражданами и организациями, с одной стороны, и государством в лице уполномоченных им органов — с другой.

Отсюда основное назначение контроля, которое в полной мере может распространяться и на налоговый контроль, — способствовать неукоснительному выполнению решений в установленный срок, достижению высоких конечных результатов, повышению уровня организованности в управленческой деятельности и ответственности в работе всех должностных лиц, обеспечивать большую ритмичность и целеустремленность в работе государственного аппарата управления. Важнейшая задача контроля в этой связи — предупреждение нежелательных последствий.

Таким образом, сущностью контроля является выработка и осуществление эффективного, своевременного управляющего воздействия, которое должно обеспечить достижение заданной цели, исключить отклонение от запланированного.

Сущность налогового контроля также необходимо рассматривать исходя из сущности контроля в его этимологическом толковании.

Оно сводится к тому, что контроль есть проверка, а также постоянное наблюдение в целях проверки или надзора. В данном случае понимание надзора сводится к отождествлению его с контрольно-проверочными действиями. Исходя из этого, два понятия в литературе толкуются практически одинаково, как «проверка», «наблюдение с целью проверки», как следствие, существует точка зрения о тождественности понятий «контроль» и «надзор». Данной точки зрения придерживается В. С. Чернявский, который считает, что налоговые органы, будучи наделенными отдельными полномочиями государственного финансового контроля, в процессе его проведения осуществляют надзор за законностью действий в процессе, формирования денежных фондов государства и муниципальных образований в целях обеспечения эффективной финансовой политики Чернявский В. С. Государственный финансовый контроль: проблемы эффективности // Право и политика. 2004. № 6. С. 59. Аналогичным образом В. А. Парыгина и А. А. Тадеев полагают, что налоговый контроль — это система действий налоговых и иных уполномоченных государственных органов по надзору за выполнением фискально-обязанными лицами норм налогового законодательства Парыгина В. А., Тадеев А. А. Налоговое право России // «Феникс», 2002. С. 245.

Но есть категория исследователей финансового и налогового права, которая оценивает деятельность уполномоченных государственных органов по осуществлению налогового контроля, направленную на проверку соблюдения налогового законодательства, как контрольную деятельность и отличают ее от надзорной.

Основным отличительным признаком контроля от надзора называется признак проверки целесообразности деятельности подконтрольного субъекта. Если при контрольной деятельности оценивается законность и целесообразность всех действий и мероприятий субъекта, то при надзоре осуществляется только проверка законности, в связи с чем, понятие «контроль» шире понятия «надзор» Брызгалин А. В. Налоги и налогообложение. М.: Аналитика-Пресс, 1998. С. 408.

По данному признаку деятельность налоговых органов по проверке соблюдения налогового законодательства можно определить как деятельность за законностью и целесообразностью действий в процессе введения, уплаты или взимания налогов и сборов.

Однако признак целесообразности является не единственным критерием, позволяющим отграничить контрольные мероприятия от надзорных. Еще одним признаком, является признак инициативности. Так, имманентной характеристикой контрольной деятельности является необходимость осуществления периодического управляющего воздействия, адекватного отклонениям от намеченных промежуточных состояний системы. Для того чтобы иметь точную и своевременную информацию об этих отклонениях, управляющий орган должен либо самостоятельно, по своей инициативе, либо посредством уполномоченного им органа или звена выполнять постоянное наблюдение за этими отклонениями и производить их анализШеметов В. Н. Развитие социалистического контроля. Свердловск // Изд-во Уральского университета, 1988. С. 10. При обнаружении же отклонений от поставленных целей (либо при использовании ненадлежащих способов их достижения) принимаются меры по их предотвращению и привлечению виновных к ответственности Беляев В. П. Контроль как форма юридической ответственности и гарантия законности // Закон. 2002. № 6. С. 17. Надзор же характеризуется тем, что надзорный орган не может выступать в качестве инициатора проверки — анализ нарушений закона проводится надзорным органом только по получении информации, свидетельствующей о нарушении законности и требующей принятия мер реагирования.

Признак инициативности является и аргументом против надзорного характера деятельности налоговых органов в рамках осуществления налогового контроля. Признак инициативности реализуется налоговыми органами при осуществлении проверочных мероприятий. В отличие от органов надзора (прокуратуры) деятельность налоговых органов направлена на постоянную, продолжающуюся во времени проверку соблюдения налогоплательщиками налогового законодательства и не обусловлена поступлением в распоряжение налоговых органов информации, свидетельствующей о совершении правонарушений. Проверка соблюдения налогового законодательства осуществляется по инициативе налоговых органов, посредством процедурно-процессуальной деятельности, основу которой составляют обоснованные и адаптированные приемы, средства и способы. Поскольку постоянный учет и проверка того, как управляемый объект выполняет властные требования и предписания, является сущностной чертой государственного контроля, с этой точки зрения деятельность налоговых органов можно назвать контрольной.

Следующим признаком, позволяющим отграничить контроль от надзора, является критерий вмешательства в оперативную деятельность проверяемых и возможности их привлечения к ответственности. Если надзорные органы (например, прокуратура) при осуществлении своей надзорной деятельности вправе лишь обратить внимание на нарушение законности, то контрольные органы вмешиваются в оперативную деятельность подконтрольных субъектов, исправляют выявленные недостатки, непосредственно наказывают виновных Лунев А. Е. Государственный контроль в СССР// М. Госюриздат, 1951. С. 8.

Налоговый контроль также предусматривает вмешательство в оперативную, производственную деятельность проверяемых налогоплательщиков и привлечение их к ответственности. Но особенность рассматриваемых отношений в том, что при осуществлении налогового контроля налоговые органы вмешиваются в деятельность проверяемых субъектов в определенных случаях, и такое вмешательство имеет ограниченный характер. Во-первых, определенные случаи вмешательства в деятельность налогоплательщиков регламентированы Налоговым кодексом Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 03.12.2011)// Собрание законодательства РФ, № 31, 03.08.1998, ст. 3824. Во-вторых, вмешательство реализуется при определенных условиях. Например, при проведении выездной налоговой проверки, в ходе которой налоговые органы вправе истребовать необходимые документы, изымать документы; при получении информации о совершении налогового правонарушения, в целях предотвращения которого налоговым органам разрешено обследовать помещение налогоплательщика, проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, опрашивать свидетелей. Но в таких случаях объектом властного вмешательства может быть охвачена только та деятельность проверяемого субъекта, которая непосредственно связана с выполнением норм права, проверка соблюдения которых осуществляется налоговым органом. И если налоговый орган в ходе проверочных мероприятий обнаружит нарушение налогового законодательства, то самостоятельно решает вопрос о привлечении нарушителей налогового законодательства к ответственности. (Данное право руководитель налогового органа реализует в соответствии со статьями 101 и 101.1 НК Российской Федерации) Там же.

Исходя из рассмотренных признаков, можно сказать, что деятельность налоговых органов по осуществлению налогового контроля по своей природе относится к контрольной деятельности, поскольку сочетает в себе признаки и критерии, присущие контролю. Конечно, необходимо учитывать, что налоговые органы наделены и надзорными функциями, но они стоят за рамками налогового контроля и осуществляются налоговыми органами исходя из дополнительных полномочий.

Глава 2 ОРГАНИЗАЦИОННО-ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

2.1 Общая характеристика института налогового контроля Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Цель налогового контроля — получение налоговыми органами информации об исполнении частными субъектами налоговых правоотношений своих обязанностей, установление оснований для их принудительного исполнения и привлечения к налоговой ответственности.

К числу задач налогового контроля относятся:

— неотвратимое наказание нарушителей законодательства о налогах и сборах;

— обеспечение правильного исчисления, своевременного и полного внесения налогов и сборов в бюджет (государственные внебюджетные фонды);

— предупреждение нарушений законодательства о налогах и сборах, а также возмещение ущерба, причиняемого государству в результате неисполнения налогоплательщиками (налоговыми агентами) и иными лицами своих обязанностей.

Если рассмотреть содержание налогового контроля, то оно включает:

1) проверку выполнения физическими лицами и организациями обязанностей по исчислению и уплате налогов;

2) проверку постановки на налоговый учет и исполнение налогоплательщиками связанных с ним обязанностей;

3) проверку правильности ведения бухгалтерского (налогового) учета, своевременности представления налоговых деклараций и достоверности содержащихся в них сведений;

4) проверку соответствия расходов физических лиц их доходам;

5) проверку исполнения налоговыми агентами обязанностей по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в соответствующий бюджет (государственный внебюджетный фонд) налогов и сборов;

6) проверку соблюдения налогоплательщиками и иными лицами процессуального порядка, предусмотренного налоговым законодательством;

7) проверку соблюдения банками обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством;

8) предупреждение и пресечение нарушений законодательства о налогах и сборах;

9) выявление проблемных категорий налогоплательщиков;

10) выявление нарушителей налогового законодательства и привлечение их к ответственности;

11) возмещение материального ущерба, причиненного государству в результате неисполнения налогоплательщиками (налоговыми агентами) и иными лицами обязанностей, предусмотренных налоговым законодательствомЩепотьев А.В., Рожок А. Б. Органы налогового контроля // Право и экономика, 2011, № 2.

Рассматривать контроль в общем плане, ряд авторов, выделяют такие элементы, как:

— субъекты контроля (контролирующие — кто проверяет и контролируемые — кого проверяют);

— объекты контроля (определенные стороны деятельности контролируемых субъектов — что проверяют);

— формы и методы контроля (как проверяют).

Если контроль урегулирован правом, то, соответственно, выделяется контрольное правоотношение, сторонами которого являются субъекты, а содержанием — их субъективные права и обязанности.

Помимо вышеуказанной, существует иная классификация взаимосвязанных элементов системы налогового контроля Составляющие этой системы:

— форма государственного управления;

— налогово-правовая норма;

— принципы налогового контроля;

— налоговые контрольные отношения;

— формы и методы налогового контроля;

— уполномоченные государственные органы, деятельность которых направлена на предупреждение и выявление нарушений налогового законодательства, и привлечение к ответственности;

— форма обратной связи, посредством которой налоговый орган получает необходимую информацию о деятельности налогоплательщика Ильин А. Ю. Теоретико-правовой аспект налогового контроля //Административное и муниципальное право, 2008, № 5.

Взаимосвязанные части этой системы дают возможность рассматривать налоговый контроль как организационно-правовой механизм, используя который государство осуществляет правовое регулирование в сфере контрольных налоговых отношений с помощью налогово-правовых норм, создает систему уполномоченных органов, которые осуществляют от имени государства деятельность по контролю за соблюдением налогового законодательства с использованием специальных форм и методов, создает условия для эффективного взаимодействия уполномоченных органов как между собой, так и с обязанными лицами.

Рассмотрим основные взаимосвязанные элементы системы налогового контроля в отдельности:

2.2 Объект и предмет налогового контроля По вопросу определения объекта налогового контроля и контрольной деятельности в научной литературе существуют самые различные мнения. Так, например, согласно концепции одних авторов объектом контроля являются проверяемые организации, в отношении которых осуществляется контрольная деятельность уполномоченных органов; согласно же другой позиции в качестве «конечного» объекта контроля необходимо рассматривать действия людей, ответственных за определенные участки своей работы, третьи утверждают, что «непосредственным объектом финансового контроля являются процессы формирования денежных фондов и их использования, выражающие распределение стоимости общественного продукта или его распределение в натурально-вещественной форме и по стоимости», а также денежные отношения Кормилицын А. С. Объект и предмер налогового контроля // Административное и муниципальное право, 2008, № 5. Существует также точка зрения, что объект налогового контроля необходимо рассматривать в широком плане, по аналогии с финансовым контролем, как разновидность денежных отношений публичного характера, возникающих в процессе взимания налогов и привлечения виновных к ответственности Бурцев В. В. Государственный финансовый контроль: методология и организация. М., 2000. С. 89.

Исходя из традиционного понимания, объектом надлежит рассматривать, прежде всего, то, на что можно оказать непосредственное воздействие, иначе понятие объекта утрачивает какой-либо смысл. Помимо этого объект контроля должен обладать способностью к реагированию на волевое воздействие со стороны субъекта контроля, иначе не будут достигнуты поставленные цели налогового контроля. Поэтому если рассматривать налоговый контроль как деятельность уполномоченных государственных органов, направленную на обеспечение надлежащего поведения лиц по уплате налогов и сборов, то непосредственным объектом налогового контроля будут являться именно действия (бездействие) налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и иных лиц по уплате (удержанию) налогов и сборов, а также по исполнению ими иных обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, которые оцениваются с точки зрения их законности, достоверности и своевременности.

Подтверждением данного вывода служит тот факт, что уполномоченные субъекты налогового контроля своими требованиями воздействуют именно на поведение обязанной стороны, которая под влиянием этих воздействий совершает действия, направленные на исправление допущенных нарушений и на надлежащее исполнение своих налоговых обязанностей. В связи с этим вряд ли может быть признана обоснованной точка зрения, что объектом контроля являются непосредственно организации или физические лица, поскольку процедуры налогового контроля не могут напрямую повлиять или изменить какие-либо качественные характеристики организации (ее организационно-правовую форму, структуру внутреннего управления и другие элементы статуса) или физических лиц.

В то же время следует отметить, что определенным специфическим содержанием обладает объект учета налогоплательщиков. На первый взгляд в силу особенностей деятельности налоговых органов по учету налогоплательщиков может показаться, что объектом в этом случае являются организации и физические лица, тем более что таково нормативное понимание объектов учета. Однако на самом деле сущность учетной деятельности состоит в аккумулировании достоверной информации об организациях и физических лицах с целью последующего осуществления мероприятий налогового контроля. При таком походе к содержанию учета налогоплательщиков и согласно изложенной позиции объектом учета надлежит признать действия (бездействие) организаций и физических лиц по предоставлению информации, необходимой для формирования Единого государственного реестра налогоплательщиков.

Что касается объектов конкретных мероприятий налогового контроля, то в этих случаях объект будет определяться характером того или иного конкретного контрольного действия. Например, в качестве объекта налоговой проверки можно определить действия (бездействие) проверяемого лица по надлежащему учету и совершению операций с объектами налогообложения, соблюдению порядка уплаты налогов и сборов, правомерному использованию налоговых льгот и т. д. В последующем указанные действия получат свою правовую оценку в итоговом документе налоговой проверки — акте налоговой проверки, а затем и в решении налогового органа, принимаемого на основе рассмотрения результатов проверки.

В результате дополнительным аргументом в пользу предложенного понимания объекта налогового контроля является то, что в ходе проведения контрольных мероприятий фактически выявляются деяния налогоплательщика или иного лица, которые впоследствии могут быть квалифицированы в качестве объективной стороны возможного правонарушения.

Наряду с определением объекта налогового контроля весьма целесообразным является выделение в его структуре такого элемента, как предмет налогового контроля. Такое выделение представляется достаточно обоснованным в силу особой значимости предметов налогового контроля для оценки результатов контрольных мероприятий, установления фактов налоговых правонарушений и последующего возможного привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Предметом налогового контроля, прежде всего, следует определить своевременность и полноту исполнения налогоплательщиками своих налоговых обязанностей по отношению к государству или муниципальному образованию. При этом если исходить из научного представления о предмете как о том материальном носителе, который будет подвергаться исследованию в ходе контрольной деятельности. Вполне логично признать в качестве предмета контроля именно носителя информации о действиях обязанных лиц.

Таким образом, предложенный подход будет логически соответствовать:

во-первых, тому, что предметом должно являться конкретное основание, которое подлежит изучению в процессе контрольной деятельности уполномоченных органов;

во-вторых, тому, что при понимании объекта налогового контроля как действий (бездействия) обязанных лиц предметы контроля будут характеризовать фактическое состояние объекта контроля.

Подводя итог вышеизложенным рассуждениям, будем считать, что в качестве предметов налогового контроля выступают документальные, вещественные и цифровые носители информации о совершенных налогоплательщиком операциях, его действиях (бездействии). То есть к предметам налогового контроля можно отнести договоры, документы бухгалтерского учета, отчеты, сметы, платежные документы, декларации, счета-фактуры, компьютерную информацию и т. д.

Наиболее значимыми предметами мероприятий налогового контроля являются документы бухгалтерского и налогового учета, а также налоговые декларации, оформленные в соответствии с требованиями, устанавливаемыми для соответствующего вида документов нормативными актами.

Документы бухгалтерского учета — это носители информации в письменном виде, имеющие установленные реквизиты и фиксирующие наличие материальных ценностей, и совершаемые хозяйственные операции с имуществом и денежными средствами.

Требования к оформлению бухгалтерской документации и регистрам бухгалтерского учета устанавливаются положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету, Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и рядом других нормативных актов Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ (ред. от 28.11.2011) «О бухгалтерском учете» // Собрание законодательства РФ, 25.11.1996, № 48, ст. 5369. Так, например, первичные учетные документы, посредством которых должны оформляться все хозяйственные операции организации, принимаются к учету, если они составлены по форме, рекомендуемой в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, и содержат обязательные реквизиты.

Именно на основе проверки бухгалтерских документов и документов налогового учета осуществляется контроль правильности произведенных операций, устанавливаются факты совершения налоговых правонарушений.

Бухгалтерские документы являются письменными доказательствами при рассмотрении судебных споров и должны удовлетворять требованиям, установленным для судебных доказательств. Поэтому особую значимость будет иметь соблюдение установленных законодательством требований к оформлению того или иного вида документов, прежде всего по форме и наличию обязательных реквизитов.

Исходя из вышесказанного, предмет налогового контроля определяется в соответствии с трактовкой объекта контроля. Во-первых, это правильность, своевременность и полнота выполнения налогоплательщиками своих обязанностей по отношению к государству (муниципальным образованиям). Во-вторых, предметом является тот материальный носитель, который подвергается проверке в ходе контрольных действий Щекин Д. М. О злоупотреблении правом налоговыми органами // Законы России: опыт, анализ, практика. 2008. № 3. С. 2.

налоговый выездной надзорный проверка

2.3 Субъекты налогового контроля Субъект налогового права — это внешне обособленное, способное самостоятельно вырабатывать, выражать и осуществлять единую волю лицо, которое налоговое законодательство наделяет налогово-правовым статусом, то есть потенциальной способностью участвовать лично либо через представителя в налоговых правоотношениях.

Субъект налогового правоотношения — правосубъектное лицо, у которого в рамках налогового правоотношения возникают субъективные юридические права и обязанности. Как видим, понятия «субъект налогового права» и «участник налогового правоотношения» близки, но не тождественны. Эти категории соотносятся как целое и часть (общее и частное): участник налогового правоотношения всегда выступает субъектом налогового права, поскольку обладает соответствующей правосубъектностью; но не всякий субъект налогового права является участником конкретного налогового правоотношения.

Правосубъектность по своей роли и специфическим функциям в механизме правового регулирования выступает в качестве средства фиксирования (закрепления) круга субъектов — лиц, обладающих способностью быть носителями субъективных юридических прав и обязанностей.

Налоговая правосубъектность, конкретизируя круг реальных субъектов налогового права, является вместе с тем первичной ступенью конкретизации налогово-правовых норм, на которой определяется общее юридическое положение субъектов: субъекты налогового права ставятся в то или иное положение по отношению друг к другу.

Таким образом, налоговая правосубъектность — это установленная нормами налогового права способность быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере организационно-имущественных и организационных отношений по установлению, введению и уплате налогов и сборов, а также в иных отношениях, неразрывно связанных с перечисленными. В частности, налоговая правосубъектность также может предоставлять лицу способность участвовать в отношениях, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также в иных отношениях, входящих в предмет налогового права.

В целом отношения налогового контроля возникают между двумя основными субъектами: контролирующими и контролируемыми.

Основным контролирующим субъектом налогового контроля являются налоговые органы, которые имеют широкие контрольные полномочия в сфере налогообложенияНеляпина Ю. В. Выездные проверки как наиболее эффективная форма налогового контроля // Налоги (газета). 2008. № 41. С. 1. В соответствии со ст. 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля над соблюдением законодательства о налогах и сборах Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 03.12.2011)// Собрание законодательства РФ, № 31, 03.08.1998, ст. 3824. В указанную систему входят:

— федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов. Таким органом сегодня в Российской Федерации является Федеральная налоговая служба (далее — ФНС России);

— территориальные органы ФНС России.

Полномочия Федеральной налоговой службы определены Налоговым кодексом РФ и Положением о Федеральной налоговой службеПостановление Правительства РФ от 30.09.2004 № 506 (ред. от 28.12.2011) «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» // Собрание законодательства РФ, 04.10.2004, № 40, ст. 3961.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством:

— налоговых проверок;

— получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора;

— проверки данных учета и отчетности;

— осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);

— в других формах, предусмотренных НК РФ.

Проверки, проводимые иными органами, не являются налоговыми и не учитываются при принятии решений о повторности проверок. Не относятся к налоговым проверкам также проверки, хотя и проводимые с участием налоговых органов, но осуществляемые в соответствии с законодательством о контрольно-кассовой технике, валютном регулировании и валютном контроле, производстве и обороте.

К группе контролируемых субъектов налогового права относятся налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты. Нормативные определения налогоплательщиков и плательщиков сборов даны в ст. 19 НК РФ, налоговых агентов — в ст. 24 НК РФ.

Зачастую в рамках отношений налогового контроля налоговые органы истребуют необходимую для осуществления контроля информацию не только у контролируемых субъектов, но и у ряда вспомогательных участников налогового контроля, к которым можно отнести:

— субъектов, предоставляющих информацию налоговым органам. Категория указанных лиц достаточно широка и включает, в том числе некоторые органы государственной власти, банки, налоговых представителей. Обязанность предоставления информации по требованию налогового органа может быть установлена как в НК РФ, так и в иных нормативных актах. Цель возложения данной обязанности — обеспечить налоговые органы существенной для налогообложения информацией: о налогоплательщиках, месте их нахождения, об осуществляемой ими деятельности, о наличии у них облагаемого имущества и др.

В статье 85 НК РФ обязанность по предоставлению информации возложена на широкий круг лиц: на органы юстиции (о нотариусах); на адвокатские палаты субъектов РФ (об адвокатах); на органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства (о фактах регистрации); на органы ЗАГС (о фактах рождения и смерти); на органы, осуществляющие кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним (о недвижимом имуществе, правах на него и сделках с ним); на органы ГИБДД (о транспортных средствах и их владельцах); на нотариусов (о выдаче свидетельств о праве на наследство и о нотариальном удостоверении договоров дарения) и т. д.

— субъектов, способствующих контрольной деятельности налоговых органов. Категория указанных субъектов также достаточно широка. К ней относятся свидетели (ст. 90 НК РФ), контрагенты налогоплательщика (ст. 93.1 НК РФ), эксперты (ст. 95 НК РФ), специалисты (ст. 96 НК РФ), переводчики (ст. 97 НК РФ), понятые (ст. 98 НК РФ) и др.

В соответствии с п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Как видно, указанная норма позволяет привлечь в качестве свидетеля практически любое физическое лицо. В статье 128 НК РФ предусмотрена ответственность за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, а также за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дачу заведомо ложных показаний Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 03.12.2011)// Собрание законодательства РФ, № 31, 03.08.1998, ст. 3824.

Следует отметить, что свидетельские показания, полученные в соответствии со ст. 90 НК РФ Там же, вполне могут быть использованы налоговым органом как одно из доказательств, свидетельствующих о том, что реальная хозяйственная деятельность налогоплательщика и его взаимоотношения с контрагентами принципиально отличаются от того, как они отражены в документах бухгалтерского (налогового) учета. Пример подобного использования свидетельских показаний — Постановление Президиума ВАС РФ от 11 мая 2010 г. № 18 172/09Постановление Президиума ВАС РФ от 11.05.2010 № 18 172/09 по делу № А40−26 462/09−127−117 // Вестник ВАС РФ, № 8, июнь, 2010. Активное применение налоговыми органами свидетельских показаний не удивительно, поскольку при современном уровне развития компьютерной и множительной техники имитация недобросовестным налогоплательщиком желательного содержания документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, не составляет особых проблем.

На основании п. 1 ст. 93.1 НК РФ Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 03.12.2011)// Собрание законодательства РФ, № 31, 03.08.1998, ст. 3824. должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 31 марта 2009 г. № 16 896/08 отмечается, что в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать данную информацию у участников сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке. Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти рабочих дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией). Отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФПостановлении Президиума ВАС РФ от 31 марта 2009 г. № 16 896/08[Электронный ресурс] URL: http://www.referent.ru/7/137 078.