По ликвидационному балансу можно судить об имуществе, которое должно перейти к учредителям (участникам), обладающим вещными правами на него. Если исходить из экономической сути ликвидации, то это — абсолютное прекращение деятельности, которое влечет за собой одновременное закрытие всех статей актива и пассива баланса методом двойной записи с использованием только тех счетов бухгалтерского учета, которые соответствуют статьям ликвидационного баланса.
В активе ликвидационного баланса остатки могут быть по любым строкам, если реализация имущества не произведена или произведена частично. Если же все имущество общества реализовано, то остатки средств будут только по стр. «Денежные средства» (счета 50 «Касса» и 51 «Расчетные счета»)[12].
В пассиве баланса не будет остатков по разделу «Долгосрочные обязательства», а в разделе «Краткосрочные обязательства» могут возникнуть остатки по следующим строкам: «Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов», «Доходы будущих периодов» и «Резервы предстоящих расходов». Распределение имущества ликвидируемой организации между учредителями (участниками) осуществляется в последнюю очередь. При этом сумма валюты баланса пассива за минусом остатка по строке «Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов» должна быть распределена между всеми учредителями (участниками) пропорционально доле в уставном капитале либо по иной методике, предусмотренной уставом или решением общего собрания участников. После этого в пассиве баланса вся сумма, учтенная на счете 75, будет отражена по стр. «Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов». Эта сумма должна соответствовать стоимости активов общества, подлежащих распределению.
Если учредителем (участником) ликвидируемой организации является иностранная организация, не осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающая доходы от источников в Российской Федерации, то доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений пп. 1 и 2 ст. 43 НК РФ, устанавливающих понятие дивидендов и процентов), согласно п.п. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов[14].
После списания активов и уменьшения задолженности по расчетам с участниками баланс должен стать нулевым.
3. ПРАКТИЧЕСКИЕ ПРИМЕРЫ СОСТАВЛЕНИЯ ОТЧЕТНОСТИ ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ И ЛИКВИДАЦИИ ПРЕДПРИЯТИЯ
3.
1. Практический пример формирования отчетности при реорганизации предприятия в форме разделения
Разделение компании подразумевает прекращение деятельности юридического лица с передачей всех его прав и обязанностей вновь создаваемым организациям (п. 3 ст. 58 ГК РФ). Реорганизация в форме разделения считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (п. 4 ст. 57 ГК РФ) [1].
При названной форме реорганизации составляется разделительный баланс. В нем производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой компании между возникающими организациями. При этом не следует делать никаких записей в бухгалтерском учете, а также производить разделение числовых показателей отчета о прибылях и убытках реорганизуемой организации (п. 26 Указаний) [3].
На день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о возникших организациях, в бухгалтерский учет реорганизуемой и прекращающей деятельность организации вносятся записи по закрытию счетов учета продаж, прочих доходов и расходов, формируется нераспределенная прибыль или непокрытый убыток (п. 27 Указаний). Все расходы по текущей деятельности реорганизуемой компании, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса до внесения в ЕГРЮЛ записи о новых организациях, отражаются в общем порядке (п. 28 и 29 Указаний). Затраты, связанные с реорганизацией, в отчете о прибылях и убытках организации, понесшей эти расходы, показываются как прочие расходы независимо от их существенности и раскрываются обособленно по отдельной строке (п. 12 Указаний). На эту же дату составляется заключительная бухгалтерская отчетность. Вступительная бухгалтерская отчетность каждой новой организации формируется на дату государственной регистрации этой организации. Она составляется на основании разделительного баланса и заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованной компании (п. 30 Указаний) [3].
В результате проведенной реорганизации в форме разделения из организации ООО «Альфа» образованы организации ООО «Бета» и ООО «Вега», они зарегистрированы в ЕГРЮЛ 20 февраля 2009 г.
Уставный капитал ООО «Альфа» — 8 000 000 руб. Учредители приняли решение, что уставный капитал организаций ООО «Бетта» и ООО «Вега» составит соответственно 4 000 000 руб. и 3 000 000 руб. Разница подлежит отражению у ООО «Вега» во вступительном бухгалтерском балансе в Разделе «Капитал и резервы» по строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Показатели бухгалтерской отчетности организаций представлены в таблице 1 и приложениях 1−3.
Таблица 1
Показатели балансов организаций ООО «Альфа», ООО «Бетта» и ООО «Вега»
(тыс. руб.)
Показатель Заключительный баланс ООО «Альфа» на 19 февраля 2009 г. Вступительный баланс ООО «Бетта» на 20 февраля 2009 г. Вступительный баланс ООО «Вега» на 20 февраля 2009 г. Внеоборотные активы 10 000 3000 7000
Оборотные активы 3100 3000 100 БАЛАНС 13 100 6000 7100
Уставный капитал 8000 4000 3000
Нераспределенная прибыль — - 1000
Краткосрочные обязательства 5100 2000 3100 БАЛАНС 13 100 6000 7100
Чистые активы (ЧА) 8000
(13 100−5100) 4000
(6000−2000) 4000
(7100−3100) Сравнение ЧА новой организации с ее уставным капиталом 4000≥3000
Разница показывается как нераспределенная прибыль
Уставный капитал вновь созданных организаций формируется в оценке, предусмотренной договором учредителей реорганизуемой организации. Порядок отражения разницы между величинами сформированного капитала вновь возникших организаций и капитала реорганизованной организации, установленный п. 31 Указаний, аналогичен порядку отражения этой разницы в случае слияния организаций [9].
3.
2. Практический пример формирования отчетности при ликвидации предприятия
В процессе ликвидации фирма составляет промежуточный и ликвидационный баланс.
В промежуточном балансе указывают сведения о составе активов и пассивов общества, стоимости его имущества, дебиторской и кредиторской задолженности.
Ликвидационный баланс составляют после всех расчетов с кредиторами. Оставшееся имущество распределяется между владельцами фирмы. В результате все статьи баланса закрываются, а его валюта обнуляется.
Для составления промежуточного баланса используют данные последнего бухгалтерского баланса, составленного накануне утверждения решения о ликвидации фирмы.
Учредители ЗАО «Актив» приняли решение о ликвидации фирмы. Последний бухгалтерский баланс был составлен по состоянию на 31 декабря 2008 года. Он выглядел так (приложение 4):
Таблица 2
Бухгалтерский баланс ЗАО «Актив» на 31 декабря 2008 г.
Актив Пассив Наименование статьи баланса Сумма, руб. Наименование статьи баланса Сумма, руб. Основные средства 70 000
Уставный капитал 100 000
Запасы 25 000
Добавочный капитал 96 000 НДС по приобретенным ценностям 11 200
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (228 000) Дебиторская задолженность 73 000
Займы и кредиты 311 200
Денежные средства 100 000 БАЛАНС 279 200 БАЛАНС 279 200
Решение о ликвидации принято 5 января 2009 года.
По истечении срока предъявления требований кредиторами (двух месяцев с момента опубликования сообщения о ликвидации) фирма составила промежуточный ликвидационный баланс.
За время, прошедшее после составления последнего баланса, были проведены следующие хозяйственные операции:
Дебет 51 Кредит 62
60 000 руб. — погашена дебиторская задолженность покупателем;
Дебет 70 (71, 73) Кредит 50
10 300 руб. — погашена задолженность перед сотрудниками по заработной плате и прочим операциям;
Дебет 60 Кредит 51
61 200 руб. — погашена задолженность перед поставщиками;
Дебет 68 Кредит 19
10 200 руб. — принят к вычету НДС по оплаченным ценностям;
Дебет 68 (69) Кредит 51
38 596 руб. — погашена задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами по налогам и взносам.
По состоянию на 6 марта 2009 года ЗАО «Актив» составило промежуточный баланс (приложение 5).
Таблица 3
Промежуточный Бухгалтерский баланс ЗАО «Актив»
на 06 марта 2009 г.
Актив Пассив Наименование статьи баланса Сумма, руб. Наименование статьи баланса Сумма, руб. Основные средства 70 000
Уставный капитал 100 000
Запасы 25 000
Добавочный капитал 96 000 НДС по приобретенным ценностям 1000
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (228 000) Дебиторская задолженность 13 000
Займы и кредиты 201 104
Денежные средства 60 104 БАЛАНС 169 104 БАЛАНС 169 104
После продажи имущества и окончательного расчета с кредиторами комиссия составляет ликвидационный баланс. На его основе принимается решение о распределении оставшегося имущества фирмы между ее собственниками.
В ЗАО «Актив» решение о ликвидации принято 5 января 2009 года. Ликвидационный баланс на момент закрытия фирмы выглядит так (приложение 6):
Таблица 4
Ликвидационный Бухгалтерский баланс ЗАО «Актив»
на 31 марта 2009 г.
Актив Пассив Наименование статьи баланса Сумма, руб. Наименование статьи баланса Сумма, руб. Основные средства Уставный капитал 100 000
Запасы 10 000
Добавочный капитал 66 000 НДС по приобретенным ценностям Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (150 897) Дебиторская задолженность Займы и кредиты Денежные средства 5103 БАЛАНС 15 103 БАЛАНС 15 103
Бухгалтер закрыл баланс проводками:
Дебет 83 Кредит 80
66 000 руб. — добавочный капитал присоединен к уставному капиталу;
Дебет 80 Кредит 84
150 897 руб. — списан убыток;
Дебет 80 Кредит 75
15 103 руб. — имущество распределено между учредителями;
Дебет 75 Кредит 10 (50)
15 103 руб. — имущество получено учредителями.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Одним из важнейших условий функционирования экономики, ее элементов в виде хозяйствующих субъектов, инфраструктуры и органов исполнительной власти является наличие определенной информации, удостоверяющей ряд требований, позволяющей принимать обоснованные решения. Исторически и теоретически доказано, что такую информацию может давать только бухгалтерский учет в виде бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта.
Один из самых известных бухгалтеров конца ХIХ в., швейцарский ученый И. Ф. Шер считал баланс основой учета. «Баланс начинательный и баланс заключительный, — писал он, — составляют альфу и омегу всякого счетоводства» [13, с. 99]. Бухгалтерский учет начинается с баланса и заканчивается при ликвидации организации заключительным балансом. И. Ф. Шер называл несовершенной и неуместной по экономическим и юридическим характеристикам бухгалтерию, которая не построена со вступительного баланса. В качестве одной из основных характеристик достоверности построения баланса И. Ф. Шер выделял оценку. В основном он придерживался оценки по текущим рыночным ценам, но исходя из принципа осторожности, предлагал принцип наименьшей оценки, введенный в 1675 г. Ж. П. Савари.
С точки зрения теории бухгалтерского учета процесс реорганизации и ликвидации организации предполагает отказ от одного из принципов-допущений — непрерывности деятельности предприятия. Невозможность практического применения данного принципа при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности приводит к определенным изменениям в методологии и организации учета.
В соответствии с принципом непрерывности при ликвидации организации в силу вступают особые правила (которые отличают ликвидационные балансы от других) оценки имущества хозяйствующего субъекта, производимой по возможной цене реализации каждого актива в отдельности. Согласно теории статического баланса Генриха Никлиша баланс должен давать точное исчисление стоимости имущества, находящегося в собственности предприятия, а для этого оно должно быть представлено по цене возможной реализации на дату составления баланса [10, с. 413].
По мнению В. Ле-Кутре, баланс показывает актив и пассив предприятия в состоянии моментального покоя и поэтому статичен по своей природе [13, с. 306]. М. Берлинер, один из современников И. Ф. Шера, предлагал рассматривать каждый баланс как ликвидационный, где правая часть баланса (пассив) — долевое распределение имущественной массы организации. После М. Берлинера актив стали рассматривать как набор ценностей, подлежащих распределению согласно плану, приведенному в пассиве. В связи с этим в актив не могут быть включены гудвил, расходы будущих периодов, убытки [10, с. 437].
Гражданский кодекс Российской Федерации часть первая от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ, часть вторая от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ, часть третья от 26 ноября 2001 г. N 146-ФЗ и часть четвертая от 18 декабря 2006 г. N 230-ФЗ (с изменениями от 9 февраля, 9 апреля 2009 г.)
Приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (с изменениями от 31 декабря 2004 г., 18 сентября 2006 г.)
Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (с изменениями от 4 августа 2008 г.). Приложение к приказу Минфина РФ от 20 мая 2003 г. N 44н Стандарты эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг (утв. приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 25 января 2007 г. N 07−4/пз-н) (с изменениями от 5 апреля, 12 июля 2007 г., 3 июня, 12 августа 2008 г.)
Ефремова А. А. Комментарий к приказу Минфина России от 04.
08.2008 N 73н «О внесении изменений в Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций» // Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров, N 1, январь 2009 г.
Захарьин В. Р. Изменения в порядке формирования отчетности при реорганизации организаций // Новое в бухгалтерском учете и отчетности, N 19, октябрь 2008 г.
Захарьин В. Р. Ликвидация юридических лиц при реорганизации // Новое в бухгалтерском учете и отчетности, N 6, март 2009 г.
Лысенко Д. Вместо МСФО — обновленные ПБУ // Аудит и налогообложение, N 7, июль 2008 г.
Терехова В. А. Порядок составления отчетности при проведении реорганизации предприятий (организаций) // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии, N 7, июль 2006 г.
Ткач В.И., Кубасова Т. О., Шумилин Е. П. Бухгалтерский учет реорганизации, санации и покупки предприятия. — М.: ПРИОР, 2009.
Тышковский Т. В. Комментарий к приказу Минфина РФ от 4 августа 2008 г. N 73н «О внесении изменений в Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций» // Нормативные акты для бухгалтера, N 18, сентябрь 2008 г.
Фомичева Л. П. Бухгалтерская отчетность при реорганизации // Новое в бухгалтерском учете и отчетности, N 5, март 2009 г.
Шер И. Ф. Бухгалтерия и баланс. — 4-е изд.: Пер. с нем. / Под ред. проф. Н. С. Лунского. — М.: Экономическая жизнь, 1926.
Электронная версия бератора «Практическая энциклопедия бухгалтера» Том 6 «Бухгалтерская отчетность» Раздел I. Организация бухгалтерского учета и состав отчетности // Правовая система «Гарант» в ред. от 30.
08.2009.
Якубова О. Н. Отчетность в процедурах банкротства: промежуточный ликвидационный баланс // Консультант бухгалтера, N 6, июнь 2007 г.
ПРИЛОЖЕНИЯ
