Хотелось бы спросить, какая разница, заплатило предприятие за приобретение основных средств тому, от кого они поступили в готовом виде, или тому, кто поставил для их изготовления необходимые материальные средства, а также тому, кто своими силами и умением создал из них целостный, готовый к эксплуатации объект? Ведь и в том, и в другом случае предприятие вкладывает капитал, иначе говоря, направляет денежные средства на капитальные вложения. Справедливости ради, можно было бы согласиться с последним пунктом классификации. А именно, что авансы полученные — это «поступления, которые еще не являются доходами».
Хотя, и здесь не все гладко. Во-первых, «поступления», как вполне материальная субстанция, является категорией активной, и поэтому рассуждать о «поступлениях» в контексте рассмотрения пассивных статей некорректно. Все поступления (в какой бы то ни было форме) фиксируются в активе, в пассиве же отражаются обязательства, возникающие в связи с этими поступлениями. Такими обязательствами и являются полученные авансы, отражаемые в пассиве, а поступления — это денежные средства (материальное воплощение аванса), отраженные по такому случаю в активе.
Во-вторых, вызывает недоумение разделение авансовых платежей на: полученные от контрагентов и полученные от арендаторов. Может, Э. Шмаленбах видел между этими авансами принципиальную разницу, но, к сожалению, д-р Й. Бетге не дал понять, какую именно. В целом классификация балансовых статей Э. Шмаленбаха в интерпретации Й.
Бетге выглядит неубедительно. Остается полагать, что сам разработчик динамической балансовой теории высказывал свои соображения более внятно. И, судя по его научному наследию, есть много причин в этом не сомневаться. Книга Э. Шмаленбаха «Динамический баланс» известна бухгалтерам всего мира. Несмотря на то, что Э. Шмаленбах первоочередной задачей учета ставил точность исчисления финансового результата, он никогда не отрицал, что полученный за тот или иной период финансовый результат всегда условен и зависит от выбранных методов его определения. Он утверждал при этом, что точный финансовый результат может быть определен только за все время существования предприятия (по-видимому, исходя из условий и методов учета, практиковавшихся в средневековой торговле).
Поэтому финансовый результат каждого отчетного периода, согласно Шмаленбаху, должен быть сравнимым, что приближает его к достоверности, хотя и не делает таковым. Это был решающий вклад ученого в дальнейшее развитие теории и практики учета, т. к. известный каждому бухгалтеру принцип соответствия доходов понесенным расходам возник как раз из концепции сравнимости, выдвинутой Э. Шмаленбахом. Динамическая трактовка баланса господствовала, пока считалось, что цена акции зависит от рентабельности предприятия, т. е. когда потенциальный инвестор как бы оглядываясь назад, интересовался тем, какую прибыль уже принес вложенный капитал. Но затем, когда цену акции стали выводить не из реальной прибыли, а из потенциала имеющихся у предприятия активов, традиционная динамическая трактовка баланса и учета уступила место статической их трактовке. Основные принципы формирования статического и динамического баланса (ликвидности и перманентности) определяют не только различие методов оценки статей баланса, но и само понимание баланса и его частей (актива и пассива), что, в свою очередь, приводит к различным правилам отражения в учете и отчетностиучетных объектов.
Задача статического баланса — оценка финансового состояния организации, требует отражения в балансе только того имущества, которое можно реализовать, т. е. принадлежащее предприятию на праве собственности. Задача динамического баланса — выявление финансового результата. Она требует отражать в балансе все имущество, приносящее экономическую выгоду, т. е. любое имущество, находящееся под управлением предприятия, в том числе арендованное. Различие целей формирования статического и динамического балансов приводит к различному пониманию частей баланса, что представлено на рис. 2 (Медведев, 2007, с.
277, 299; Соколов, 2003, с. 424−427; Балансоведение, 2004, с. 60).Рис. 2.1 Статическая и динамическая концепции бухгалтерского баланса
В статическом балансе первичен актив, он состоит из имущества, которое можно реализовать, и средств, которые можно получить. Пассив при этом рассматривается как план распределения средств, обозначенных в активе. Динамическая концепция баланса трактует актив и пассив как пункты циркуляции (кругооборота) капитала. В динамическом балансе пассив как источник средств признается причиной появления актива (Соколов, 2003, с. 428).Рис. 2. 2 — Графическое изображение статического и динамического баланса
Статическая и динамическая концепции баланса имеют как преимущества, так и недостатки. Основным недостатком статического баланса является искаженное отражение финансового результата, поскольку переоценка статей актива до рыночной стоимости приводит к появлению оценочных отклонений, влияющих на финансовый результат. Однако он достоверно показывает стоимость имущества предприятия. Недостатками динамического баланса являются: а) искажение стоимости имущества из-за несопоставимости исторической оценки, изменяющейся со временем; и б) сложность его формирования, требующего четкого разделения затрат в зависимости от выручки, что в ряде случаев сделать трудно или невозможно (например, расходы на рекламу, подбор и переподготовку персонала, НИОКР, юридические, консультационные и аудиторские услуги и др.).Преимуществом динамического баланса является раскрытие данных о финансовых результатах, полученных от вложенных средств. В целом теории статического и динамического баланса представляют собой две крайности, которые можно выразить так:"чем точнее оценка средств, тем менее точной становится оценка финансового результата (следствие использования статической теории баланса);чем точнее оценка финансового результата, тем менее точной становитсяоценка средств (следствие использования динамической теории баланса)"(Cоколов, 2003, с. 419).Современный бухгалтерский баланс, используемый на практике, носит смешанный характер, объединяющий статическую и динамическую концепции. Главной проблемой соединения двух концепций является отсутствие единого метода оценки объектов. В настоящее время в бухгалтерском учете одновременно используются следующие методы оценки (рис. 2.1).Рис. 2.3 — Классификация методов оценки
Составленопо: (Дмитриева, Леусский, Малькова, 2007, с. 12—13; Кутер, 2006, с. 145—157; Медве0дев, 2007, с. 170—178; Палий, 2007, с. 58—64; Пятов, 2008, с. 31—39; Соколов, 2003, с. 202—203).Многообразие учетных объектов и цели, стоящие перед отчетностью, приводят к тому, что для одних и тех же объектов могут использоваться различные виды оценок. Поэтому требуется четкое определение цели формирования отчетности и задач, стоящих перед пользователями. Таблица 2.1 — Классификация бухгалтерских балансов
Окончание табл. 2.1Разнообразие пользователей отчетностью и ситуаций, возникающих присоставлении баланса, привели к тому, что в современной теории бухгалтерского учета балансы различаются помимо концептуальных отличий (статический и динамический), еще и по формальным признакам, которые наиболее наглядно раскрываются через классификацию балансов (табл. 3) (сформирована на основе (Бычкова, Янданова, 2006, с. 37; Карельская, 2006, с. 66—67; Ларионов, Карзаева, Нечитайло, 2005, с. 28—29;Леонтьева, Самохин, 2004, с. 163; Соколов, 2003, с. 405—409; Хендриксен, Ван Бреда, 1997, с.
293−297)).Формальные отличия балансов имеют непревалирующее значение для со0 держания, но оказывают влияние на восприятие информации пользователями. При изменении запросов пользователей и совершенствовании информационных технологий изменяются и виды бухгалтерских балансов, поэтому с течением времени классификация бухгалтерских балансов должна пересматриваться. ВЫВОДЫВ настоящее время основным направлением развития отчетности и, следовательно, баланса во всем мире является сближение национальных учетных сис0тем с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), которые признаны во всем мире как способ создания достоверной отчетности. Особенностью международной системы отчетности является ее ориентация на удовлетворение запросов различных пользователей с приоритетным отношением к интересам актуальных и потенциальных собственников компаний. Эту группу пользователей отчетности в первую очередь интересует изменение ее имущества, рыночная капитализация объектов ее инвестиций, которая больше зависит от показателей чистых активов, чем от бухгалтерской прибыли (Соколов, 2006, с. 247). Таким образом, главное внимание в МСФО обращено на совершенствование бухгалтерского баланса.
Тенденция развития баланса последних лет направлена на вытеснение оценки по историческим ценам в пользу рыночной (статическая теория) и заменой концепции собственности концепцией контроля (динамическая) (Соколов, 2006, с. 247). Таким образом, можно заключить, что, следуя за мировыми достижениям в области бухгалтерского учета и отчетности, смешение балансовых концепций останется. Исходя из этого необходимо выделить четыре основных направления развития бухгалтерского баланса в ближайшие годы:
сближение отечественных правил формирования бухгалтерского баланса и с МСФО для крупных компаний и консолидированной отчетности;
разработка упрощенных правил формирования баланса для малых и средних предприятий;
разработка правил формирования дополнительной пояснительной информации об оценочных показателях, искажающих финансовый результати стоимость имущества, которая позволит при имеющихся формах отчетностиопределять достоверные показатели о стоимости имущества и финансовом результате;
разработка на основе анализа отечественного и зарубежного опыта внутренних форм отчетности предприятий на базе системы сбалансированных показателей.
ЛИТЕРАТУРА
Аринушкин Н. С. Балансы акционерных предприятий. Юридическая и бухгалтерская природа баланса в связи с нормами русского финансового податного обложения. М., 1912
Балансоведение. Серия «Высшее образование» / Бреславцева Н. А. и др. Ростов-на-Дону, 2004
Бауэр О. О. Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины. М., 1911
Бауэр О. О. Инвентаризация // Счетоводство и хозяйство. 1912—1913. Т. 4. Бетге Й. Балансоведение / пер.
с нем., под ред. В. Д. Новодворского. М., 2000
Бычкова С. М., Янданова Ц. Н. Бухгалтерская отчетность. Возможности моделирования для принятия управленческих решений: практическое руководство. М., 2006
Вальденберг Э. Лука Пачиоло. Очерк его жизни и деятельности // Антология учетной мысли. Из истории бухгалтерии / Сост. Д. В. Назаров, М.
Ю. Медведев. М., 2006. С. 50—63.Дмитриева О. Г., Леусский
А. И., Малькова Т. Н. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) в менеджменте. М., 2007
Карельская С. Н. Классификация бухгалтерских балансов // Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история, современность и перспективы развития: Тезисы докл. СПб., 2006. С. 64—67.Ковалев В. В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. М., 2004
Кошкин И. А. Построение бухгалтерского баланса (теория баланса). Л., 1940
Куликова Л. И., Гарынцев А. Г. Балансовая политика как учетная категория // Бухгалтерский учет.
2007. № 17. С.
70−76.Кутер М. И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. 30е изд., перераб. и доп. М., 2006
Ларионов А. Д., Карзаева Н. Н., Нечитайло А. И. Бухгалтерская отчетность: учебное пособие / под ред. А. Д. Ларионова. М., 2005
Леонтьева Ж. Г., Самохин Ю. В. Формирование финансовой отчетности российских организаций в соответствии с МСФО. СПб., 2004
Львова Д. А. Акционерные компании: история злоупотреблений в учете // Бухгалтерский учет. 2006. №
18. С. 54—59Малькова Т. Н. История бухгалтерского учета: учебное пособие. СПб., 2005
Медведев М. Ю. Теория бухгалтерского учета: учебник. М., 2007
Мэтьюс М. Р., Перера М. Х. Б. Теория бухгалтерского учета: учебник / пер.
с. англ., под ред. Я. В. Соколова, И. А. Смирновой. М., 1999
Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета / пер. с англ., под ред. Я. В. Соколова. 20е изд., стереотип. М., 2004
Новодворский В. Д. Бухгалтерский баланс: прошлое и настоящее // Антология учетной мысли. Из истории бухгалтерии / Сост. Д. В. Назаров, М.
Ю. Медведев. М., 2006. С. 334—339.Обербринкманн Ф. Современное понимание бухгалтерского баланса / пер.
с нем., под ред. проф. Я. В. Соколова. М., 2003
Палий В. Ф. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы. М., 2007
Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Подг. Я. В. Соколовым. М., 1983
Помазков Н. С. Счетные теории. Л., 1929
Пятов М. Л. Учимся читать баланс. М., 2008
Романова С. А. Бухгалтерский баланс и его аналитические функции // Финансы и бизнес. 2005. № 4. С. 99−107.Рувер, Р. де.
Как возникла двойная бухгалтерия. М., 1958
Соколов В. Я. Теоретические начала (основы) двойной бухгалтерии. СПб., 2006
Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М., 1996
Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М., 2003
Терентьева С. О. Современные принципы бухгалтерского учета в свете эволюции учетных парадигм. [Электронный ресурс]: дисс… канд. экон. наук. М., 2003
Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета / пер. с англ., под ред. проф. Я. В. Соколова. М., 1997
Цыганков К. Ю. Баланс в его историческом развитии // Сибирская финансовая школа. 2005. № 4.
С. 22−26.Цыганков К. Ю. Очерки теории и истории бухгалтерского учета. М., 2007
Цыганков К. Ю. Очерки истории бухгалтерского учета: происхождение двойной бухгалтерии. М., 2004
Шер И. Ф. Бухгалтерия и баланс / пер. с нем. С. И. Цедербаума. М., 1925.
