Методический инструментарий бухгалтерского учета и оценки торговых операций

Актуальность темы

исследования. Историческая обусловленность движения товара, как основы торгового бизнеса, не умоляет значимости торговых операций и в современном мире. Деятельность организаций в сфере торговли становится многоаспектной, включает кроме традиционных оптовой и розничной торговли, услуги, оказываемые потребителям товаров на отечественном и зарубежном рынках. В районах Сибири, к которой относится Красноярский край, торговая сфера имеет особое значение. При общей численности населения в Красноярском крае (2893,9 тыс. человек на 01.10.2010 года) годовой оборот розничной торговли составляет 279,2 млрд. рублей при индексе потребительских цен в декабре 2010 года — 107,7% к декабрю предыдущего года. О возможности развивать розничную торговлю свидетельствует рост среднедушевых денежных доходов населения края.

Процессы реформирования, свойственные торговому бизнесу в рыночной экономике, требуют совершенствования систем управления торговыми организациями, повышения их конкурентоспособности, развития новых направлений их стратегического развития.

Современный торговый механизм представляет собой сложный и многоструктурный инструмент управления товарными и денежными потоками, формируемыми под воздействием осуществляемых организациями торговых операций. На проведение торговых операций оказывают влияние не только особенности деятельности самой организации, номенклатура и ассортимент товаров, но и развитие информационных и коммуникационных технологий в отрасли, возможность доступа к информации о производителях, количестве, ассортименте, ценах, сервисном сопровождении отгружаемых и реализуемых товаров в торговую сеть. В торговле прогнозируется будущий спрос на товары, формируются маркетинговые программы на краткосрочный и долгосрочный периоды, что определяет стратегию развития торговых организаций.

Важной информацией для управления торговыми организациями является учетно-аналитическая, формируемая в системе бухгалтерского и управленческого учета, на основе которой менеджеры торговых организаций имеют возможность оценивать торговые операции и другие объекты учета для правильного отражения их в отчетности. Отсутствие достаточной методической базы и инструментария учета и оценки торговых операций в настоящее время требуют их научного обоснования, разработки и применения на практике. В этой связи выбранная тема исследования является своевременной и актуальной.

Степень разработанности проблемы. В экономической литературе к настоящему моменту опубликовано немало трудов, посвященных проблемам бухгалтерского учета, вопросам оценки, в том числе в торговых организациях.

Вопросы формирования учетной информации, ее анализа и оценки, формирования отчетности исследованы с разных сторон в работах, посвященных развитию теории и методологии бухгалтерского учета, анализа и аудита, М. А. Азарской, A.C. Бакаева, П. С. Безруких, М. А. Бахрушиной, В. Г. Гетьмана, Е. А. Еленевской, Д. А. Ендовицкого, О. В. Ефимовой, В. Б. Ивашкевича, Р. Г. Каспиной, А. Н. Кизилова, В. Г. Когденко, В. В. Ковалева, М. И. Кутера, Н. Т. Лабынцева, М. В. Мельник, Е. А. Мизиковского, O.A. Мироновой, В. Н. Нестерова, Е. В. Никифоровой, В. Ф. Палия, В. И. Петровой, В. И. Подольского, B.JI. Поздеева, Г. В. Савицкой, Т. М. Садыковой, Я. В. Соколова, В. Я. Соколова, JT.B. Сотниковой, Р. Г. Смелика, А. Е. Суглобова, H.H. Хахоновой, А. Д. Шеремета, Л. З. Шнейдмана и других ученых.

В зарубежной экономической литературе разнообразные теоретические и практические аспекты учета и применения норм международных стандартов при формировании показателей отчетности нашли свое отражение в трудах зарубежных авторов JI.A. Бернстайна, Е. С. Хендрексена,.

М.Ф.Ван Бреда, Ж. Ришара и других.

Однако комплексных исследований, посвященных вопросам отражения торговых операций в учете с использованием современного методического инструментария оценки в отечественной литературе недостаточно.

Возрастающая конкуренция торговых организаций на рынке, недостаточная теоретическая и методическая разработанность и актуальность указанных вопросов обусловили выбор цели и задач исследования.

Цель диссертационного исследования заключается в разработке комплекса теоретических и методических вопросов по обоснованию выбора и более эффективного использования инструментария бухгалтерского учета и оценки торговых операций. В соответствии с целью диссертационного исследования в работе сформулированы следующие задачи:

— обосновать сущность и содержание торговых операций, выявить их особенности, влияющие на формирование учетной информации;

— обосновать и дополнить систему принципов учета торговых операций принципами, адекватными требованиям МСФО и требованиям управления в сложившихся рыночных условиях;

— систематизировать методические подходы к оценке торговых операций и определить направления их развития;

— развить инструментарий признания и отражения в учете доходов и расходов по торговым операциям, осуществляемым на отечественном рынке;

— разработать методические рекомендации по учету экспортно-импортных торговых операций, отвечающие требованиям МСФО;

— разработать формат отчетов о торговых операциях, отвечающий требованиям информативности управления.

Предметом исследования являются теоретико-методологические вопросы учета торговых операций, методы и способы их оценки и отражения в отчетности.

Объектом исследования являются системы учета и отчетность, используемый на практике инструментарий оценки объектов учета и показателей деятельности торговых организаций.

Область исследований. Выбранная тема исследования соответствует научным направлениям ВАК по специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» .

Теоретической и методологической основой исследования явились научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых по проблемам учета, отчетности в торговле, положения международных стандартов финансовой отчетности в части оценки объектов учета и отражения их в отчетности торговых организаций. В работе использованы законодательные акты, нормативные документы, положения по бухгалтерскому и управленческому учету, практические данные торговых организаций.

В качестве конкретных методов исследования применялись: обобщение и детализация, сегментация и классификация данных, сравнение, наблюдение, абстрагирование, формализация. В ходе исследования проанализированы и использованы разработки, выполненные научными коллективами и отдельными учеными.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов по формированию и использованию методического инструментария бухгалтерского учета и оценки торговых операций.

Основные положения и выводы, представляющие научную новизну, заключаются в следующем:

— обосновано и уточнено содержание торговых операций и их особенностей, влияющих на формирование учетной информации;

— дополнена система принципов учета торговых операций принципами, адекватными задачам управления торговых организаций в условиях рынка;

— систематизированы теоретические подходы к оценке и определены направления их развития;

— систематизирован и уточнен инструментарий признания и отражения в учете доходов и расходов по торговым операциям, осуществляемым на отечественном рынке;

— разработаны методические рекомендации по учету экспортно-импортных торговых операций в соответствии с требованиями МСФО;

— разработан формат отчетов для торговых организаций, отвечающий требованиям информативности управления.

Теоретическое значение полученных результатов состоит в развитии методического инструментария бухгалтерского учета и оценки торговых операций. Разработки автора способствуют развитию методического обеспечения учета и оценки торговых операций.

Практическая значимость заключается в том, что выводы и предложения, полученные в результате выполненного исследования, могут быть использованы в практике работы организаций разных отраслей, осуществляющих торговые операции в сфере оптовой и розничной торговли на внутреннем и внешнем рынках. Практические разработки, содержащиеся в диссертации, могут послужить методической основой учетно-аналитического обеспечения управления торговой деятельностью.

Самостоятельное значение имеют предложенные в работе:

— алгоритм формирования учетной политики торговой организации;

— методические рекомендации по учету экспортно-импортных торговых операций;

— формат отчетов, разработанный с использованием элементов бюджетирования.

Апробация результатов исследования. Основные теоретические и практические результаты исследования рассмотрены и одобрены на всероссийских, региональных и вузовских научно-практических конференциях, проводимых в г. Красноярске в период с 2001 по 2010 годы. Часть исследовательского материала вошла в разработку учебно-методических комплексов по дисциплинам: «Бухгалтерский финансовый учет», «Учет и аудит внешнеэкономической деятельности», читаемыми кафедрой бухгалтерского учета Красноярского государственного торгово-экономического института для студентов экономических специальностей. Отдельные положения диссертации внедрены в практику деятельности торговых организаций г. Красноярска.

Наиболее существенные положения и результаты исследования автора нашли отражение в 29 публикациях, авторским объемом 19,5 печ.л., среди которых три работы опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК.

Объем и структура работы. Диссертация содержит введение, три главы, заключение, библиографию, иллюстрирована таблицами и рисунками.

Заключение

.

Исследование проблем развития инструментария учета и оценки торговых операций позволил сделать следующие выводы:

1. Обосновано и уточнено содержание торговых операций и их особенностей, влияющих на формирование учетной информации.

С развитием рыночных отношений торговля занимает все более значительное место в структуре общественного производства. Все большее количество организаций, предпринимателей занимаются продажей товаров, как собственного производства, так и приобретенных для перепродажи.

Изучение особенностей торговой деятельности исследуемых организаций и действующих в разные периоды времени в России нормативно-правовых актов позволили систематизировать объекты учета торговой деятельности и классифицировать торговые операции применительно к объектам учета.

В работе уточнен понятийный аппарат, используемый в настоящее время для учета и оценки торговых операций, даны определения: торговой операции, товару оптовой торговли, товару розничной торговли, цене товара, себестоимости товара, товарным потерям. Рассмотрено содержание таких показателей, как: оборот оптовой торговли, оборот розничной торговли, объем товарооборота, товарный запас, — для отражения их в аналитическом бухгалтерском учете.

2. Большинство организаций, занимающихся оптовой и розничной торговлей, работают в условиях жесткой конкуренции, что требует грамотной работы с потребителями. Торговый персонал должен уметь хорошо ориентироваться в законодательных «правилах игры» и уметь решать возникающие конфликты, соблюдая баланс интересов между продавцом и потребителем. От компетентности торгового персонала зависит уровень доверия и лояльности покупателей по отношению к организации и реализуемым ею товарам, что положительно влияет на рост товарооборота и способствует повышению финансового благосостояния организации. Анализ нормативно-правовой базы, регламентирующей сферу торговой деятельности, позволил выделить пять уровней, включающие:

1 уровень — законы, регламентирующие торговую, бухгалтерскую деятельность и налогообложение в сфере торговле;

2 уровень — российские учетные стандарты — ПБУ;

3 уровень — нормативные и методические документы, приказы Минфина России;

4 уровень — отраслевые инструкции и нормативные документы Министерств и ведомств, имеющих отношение к регулированию и организации торговой деятельности;

5 уровень внутренние документы торговых организаций: учетная политика, стандарты качества, положения об оплате труда и др. приказы и распоряжения.

Положения нормативной базы, отличающиеся особенностями использования инструментов учета и оценки подробно охарактеризованы в работе. На формирование российского законодательства и норм в области учета и оценки торговых операций оказывают влияние требования Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), претерпевающих в настоящее время реформирование и интеграцию с национальными стандартами (ГААП) США. Процессы глобализации экономики и потребность использования единого экономического пространства торговыми организациями являются значимыми для разработки миссии и стратегических целей торговых организаций и, соответственно, задач управления. Учет, организованный в соответствии с задачами управления торговых организаций, регламентируется содержанием адекватной учетной политикой. Алгоритм формирования учетной политики для исследуемой торговой организации разработан автором с учетом видов осуществляемых ими торговой деятельности.

3. Концепция МСФО для отражения любых объектов учета требует, в первую очередь, их признания и оценки. Анализ содержания международных стандартов финансовой отчетности IFRS и IAS в части финансовых инструментов, запасов, участия в совместной деятельности, основных и нематериальных активов, а также положения документов по интерпретации международных стандартов финансовой отчетности, разработанных Комитетом IFRIC и Постоянным комитетом по интерпретации позволили уточнить отдельные вопросы: признания объектов учета в торговой и розничной деятельностиучета и оценки товаровпризнания и отражения в учете выручки от реализации товаровоценки активов и обязательств, возникающих в результате осуществления торговых операций.

Базовые принципы учета дополнены принципами учета товаров, применяемых российскими торговыми организациями. К ним отнесены:

1. Организация учета по каждому материально ответственному лицу (бригаде) согласно договору о материальной ответственности. При нарушении этого принципа администрация организации не может предъявить претензии к нарушителям учета. Для снижения риска необходим постоянный учет движения товаров в разрезе материально ответственных лиц.

2. Выбор организационной схемы учета товаров. Соблюдение принципа обеспечивает сохранность товаров. Традиционная практика использует три таких схемы:

1 — индивидуальную (попредметную), при которой фиксируется движение каждой единицы товаров (применяется в розничной комиссионной торговле) — материально ответственное лицо должно отчитаться за каждую товарную единицу;

2 — натурально-стоимостную, при которой фиксируется движение товаров по отдельным наименованиям в натуральном и стоимостном измерениям (применяется для учета товаров на складах, учета тары);

3 — стоимостную, при которой фиксируется общий объем товарной массы, материально ответственное лицо должно отчитаться за весь объем ценностей. Традиционные схемы могут быть дополнены схемами учета, разработанными на процессном подходе.

4. Дополненные принципы организации учета товаров могут быть реализованы только в условиях достаточного правового обеспечения торговых операций. В работе отмечено, что порядок оценки в бухгалтерском учете товаров регламентируется общими правилами оценки имущества и обязательств, установленными законом о бухгалтерском учете, и зависит от трех факторов: 1 — объема прав организации на товары- 2 — источника поступления (приобретения) товаров- 3 — варианта оценки, выбранного в учетной политике организации.

Действующими нормативными документами правила оценки товаров в бухгалтерском учете установлены отдельно для товаров, принадлежащих и не принадлежащих организации на праве собственности. Относительно товаров, находящихся во владении организации, но не принадлежащих ей на праве собственности, т. е. товаров, находящихся на ответственном хранении и полученных по договорам комиссии (поручения) или агентскому договору, Инструкцией по применению Плана счетов установлено правило, согласно которому, они отражаются в учете в оценке, указанной в приемно-сдаточных документах. Наряду с этим в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» установлено, что материально-производственные запасы, не принадлежащие, но находящиеся в пользовании или распоряжении организации в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре. Таким образом, именно договор рассматривается как документ, имеющий наряду с первичными документами юридическую силу и служит основанием для бухгалтерских записей.

Особенности порядка оценки товаров, приобретенных организацией в собственность зависят от источника их поступления (приобретения). Специальные правила, касающиеся оценки операций с товарами определены ПБУ 5/01 и могут быть отражены в учетной политике организации. К бухгалтерскому учету приобретенные товары принимаются по фактической себестоимости, в которую включаются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщикусуммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаровтаможенные пошлины и иные платежиневозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы товароввознаграждения, уплаченные посреднической организации, через которую приобретены товарызатраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованиюначисленные проценты по кредитам, представленными поставщиками (коммерческий кредит) — начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасовзатраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны для торговой деятельности.

Оценка классической и специальной литературы рассматривается как принцип бухгалтерского учета и как метод для определения стоимостного выражения объектов учета. В российских ПБУ значимость оценки в качестве принципа бухгалтерского учета не раскрывается, между тем зарубежная практика свидетельствует о наличии такого рода подхода. Исторический анализ использования бухгалтерских оценок в России подтверждает, что требование «любой объект учета должен быть оценен» позволяет оценку признать принципом бухгалтерского учета. Разнообразие объектов учета и необходимость, в ряде случаев, оценивать такие объекты как: «имущественный комплекс», «актив», «обязательства», «товарный запас» , — приводит к необходимости использования разных и порой альтернативных, видов оценок: фактической стоимости, учетной стоимости, дифференциальной стоимости (интегральной, агрегатной, групповой), исторической стоимости, рыночной или справедливой стоимости. В этой связи требуется правильный выбор метода оценки объекта учета исходя из возможного набора его инструментов.

Для формирования отчетности важно иметь возможность выбора инструментария, позволяющего изменить оценочные значения в соответствии с международными стандартами и ПБУ 21/ 2008 «Изменения оценочных значений». Рекомендации автора по использованию инструментария названных стандартов основаны на положениях:

— изменением оценочного значения должна признаваться отражаемая на счетах бухгалтерского учета корректировка стоимости актива, обязательства или величины, которая отражает погашение стоимости актива, изменение обязательства. Торговая организация при этом должна исходить из своих финансовых возможностей, ожидаемых будущих выгод, существующего положения дел. Это положение не может быть использовано для исправления ошибки в бухгалтерской отчетности;

— оценочным значением признается величина созданных резервов: резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости товарных и материально-производственных запасов, других оценочных резервов. При определении такой величины торговым организациям следует руководствоваться сроками полезного использования активов, производить оценку ожидаемых поступлений и будущих экономических выгод от использования данных активов. Важно, что простое изменение способа оценки активов или обязательств, заявленное в учетной политике торговой организации, не может являться изменением оценочного значения;

— изменения оценочного значения признаются в бухгалтерском учете торговой организации путем включения в доходы или расходы того периода, в котором произошло изменение и других периодов, если это изменение оказало влияние на отчетность этих периодов;

— изменения оценочного значения, влияющего на величину капитала организации, осуществляющей торговые операции, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности.

В диссертации предложен порядок формирования резерва под снижение стоимости товарных запасов с целью возможности влиять на ценовую политику и снижать риски, сопровождающие операции по реализации товаров покупателям в условиях финансового кризиса.

6. Изучение действующей практики и существующих методических подходов организации бухгалтерского учета доходов и расходов по торговым операциям позволило выделить основные модели — схемы учета: формирования доходов в организациях оптовой и розничной торговли, формирования бухгалтерских и налоговых расходов (издержек обращения) — распределения наценкиформирования и распределения финансового результата от торговой деятельности.

Предложенная модель учета доходов и издержек обращения по торговым операциям в розничной торговле позволяет определить содержание бизнес-процессов и их этапов. Для каждого этапа уточнены принципы формирования издержек обращения торговых организаций в разрезе статей и элементов.

Применительно к бизнес-процессу продажи товаров в розничной торговле рассмотрена система документального сопровождения. Разработаны форматы документов, позволяющих отслеживать информацию о поступающей выручке от продаж в оперативном режиме.

7. В диссертации рассмотрены показатели отчетности, уровень которых выступает индикаторами развития торговой деятельности: валовой доход, товарооборот, торговая надбавка.

Использование расчетных показателей в качестве индикатора роста торговой организации требует изучение динамики этих показателей в течение нескольких отчетных периодов. От установления величины показателя на перспективу формируется система основных показателей торговой деятельности и определяется возможность их расчета на основе учетной информации. Для исследуемых торговых организаций г. Красноярска в диссертации предложена система показателей, отвечающая целям и задачам их развития. Большая часть показателей сбалансирована расчетными формулами, элементы которых представляют собой информацию, отражаемую в системе счетов бухгалтерского учета. Такой подход дает возможность пересмотреть структуру аналитического учета торговых операций с целью повышения информативности отражаемых в отчетности показателей.

8. Анализ существующих методических подходов к учету объектов, стоимость которых и расчеты по ним выражены в иностранной валюте, проведен автором с целью разработать методику учета экспортно-импортных торговых операций и отражения информации о них в отчетности с использованием требований МСФО по применению справедливой стоимости.

Концепция МСФО подчеркивает значимость справедливой стоимости, указывая, что все альтернативные принципы оценки являются специфическими по отношению к справедливой стоимости, если объект учета в момент первоначального признания надежно оценен. В тех случаях, когда объект невозможно достоверно оценить при первоначальном признании, допускается рассмотрение принципов оценки, которые могут быть использованы вместо оценки по справедливой стоимости. В качестве альтернатив справедливой стоимости МСФО предлагают: оценку по чистой стоимости реализации, оценку по приведенной стоимости, оценку по восстановительной стоимости, порядок применения которых рассмотрен для исследуемых торговых организаций.

На основе стандарта финансового учета (СФУ) 157 «Оценка справедливой стоимости», опубликованного Советом по МСФО в 2006 году, в диссертации даны рекомендации по применению справедливой стоимости отдельных объектов учета торговых организаций, осуществляющих экспортно-импортные торговые операции.

Предложены учетные регистры, отражающие информацию о валютных сделках и курсовых разницах по торговым операциям, для использования этой информации в системе управления торговой организации.

9. Информативность управленческих функций организаций, осуществляющих торговые операции на внутреннем и внешнем рынках, зависит от системы выбранных показателей, порядка формирования этих показателей и отражения их в системе учета. Бухгалтерская отчетность, ориентированная на внешних пользователей, не отвечает требованиям необходимой информативности, если не дополнена требуемой аналитической информацией различного характера, отражающей условия деятельности организаций на рынке, причины невыполнения установленных показателей товарооборота, выручки, отклонения отдельных видов и статей доходов и расходов (издержек обращения) от установленных плановых и нормативных значений, а также рисков, сопровождающих торговые операции.

Для повышения информативности внешней отчетности требуется разработка такой системы внутренних отчетов, которая на условиях оперативного формирования данных, могла бы отразить указанную информацию. В работе предложено использование элементов бюджетирования для разработки форматов такой отчетности с учетом видов торговой деятельности и особенностей торговых операций исследуемых организаций.

Автором проанализированы внешние и внутренние факторы, обусловливающие внешнее влияние (инфляции, денежно-кредитной политики, экономической стабильности и др.) и внутренние особенности осуществления торговой деятельности на соответствующем сегменте рынка. Влияние выявленных факторов позволило выделить приоритеты для анализа и оценки товарооборота и определить содержание бюджет-отчетов, составляющих систему внутренней отчетности торговых организаций.

Разработанные рекомендации, по мнению автора, способствуют развитию методического обеспечения и повышают эффективность использования методического инструментария учета и оценки торговых операций.