Бухгалтерский учет отложенных обязательств

Актуальность темы

исследования. В условиях расширения сферы действия рыночных отношений, растущей информатизации общества система бухгалтерского учета, сохраняя за собой функции фиксации свершившихся фактов хозяйственной деятельности, должна ориентироваться на аккумулирование, систематизацию, анализ, интерпретацию и передачу качественной информации, адекватно отражающей сложные и динамичные процессы современной хозяйственной жизни.

Введение

с 01.01.2002 г., наряду с бухгалтерским учетом, понятия «налоговый учет», привело к несопоставимости правил, которым необходимо следовать при составлении бухгалтерских записей, с правилами исчисления налоговых баз и сумм налоговых платежей, созданию ситуации, когда отражаемые в бухгалтерской отчетности показатели и обязательства организаций по налоговым платежам не корреспондируют между собой.

Несовпадение в правилах распределения (признания) по отчетным периодам сумм доходов, расходов и прибыли в бухгалтерском и налоговом учете влияет и на реальные денежные потоки организаций. Такое положение требует введения в бухгалтерскую отчетность показателей, отражающих соотношение бухгалтерской и налоговой трактовки фактов хозяйственной жизни.

В международных стандартах бухгалтерского учета расхождения между данными бухгалтерской и налоговой отчетности выражаются через категорию «отложенные налоги».

В российскую учетную практику с целью взаимосвязи данных бухгалтерского и налогового учета ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» введены понятия: постоянные налоговые активы, постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

Вопросы учета отложенных обязательств (в том числе налогов) рассматривались в работах отечественных авторов: О. П. Зайцевой, Е. М. Калининой, Л. И. Куликовой, О. Г. Лапиной, Э. С. Митюковой, Н. А. Наумовой, В. Ф. Палия, М. Л. Пятова, Р. И. Рябовой, И. Р. Сухарева, Е. Г. Теребинской, Е. В. Чипуренко, А. А. Шапошникова, С. В. Шаровой, Т. А. Шнайдерман, а также зарубежных ученых: Р. Бернстайна, Р. Дамари, Ж. Ришара и др.

Ранее осуществленные исследования имеют определенное научное и практическое значение. Вместе с тем, ряд вопросов, связанных с отражением в бухгалтерском учете отложенных обязательств, в том числе налогов, до сих пор остались нерешенными.

Вышеизложенное обусловило актуальность темы диссертационного исследования, определило его цель и задачи.

Цель диссертационного исследования — обобщение теоретических положений и разработка научно-обоснованных рекомендаций по совершенствованию учета отложенных обязательств.

Для достижения поставленной цели были намечены и решены следующие задачи:

— исследованы и обобщены теоретические и методические аспекты бухгалтерского учета отложенных обязательств;

— критически оценена действующая методика и практика организации бухгалтерского учета отложенных обязательств с позиций современных требований к качеству информации;

— предложены направления и организационно-методическое обеспечение учета отложенных обязательств в организации;

— разработаны и внедрены в практику методические рекомендации по учету отложенных обязательств, проанализирована их действенность.

Предмет исследования — теоретические, методические и организационные аспекты учета отложенных обязательств.

Объектом исследования являются учетно-аналитические процессы, связанные с формированием информации об отложенных обязательствах в организациях-плательщиках налога на прибыль.

Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», области исследования — п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).

Теоретической, методологической и информационной основой диссертационного исследования выступают труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам учета финансовых результатов и отложенных обязательствзаконодательные и нормативные документы по вопросам методологии учета и отчетностимеждународные и российские стандарты по бухгалтерскому учетустатистическая информация и материалы, полученные автором в результате непосредственного изучения состояния учета отложенных обязательств в организациях.

Методы исследования. В процессе исследования применялись общенаучные методы: анализа и синтеза, сравнения, индукции и дедукцииэкономико-статистические методы сбора и обработки информации и др. Для обработки информации и представления результатов использовался стандартный пакет программ «Microsoft Word», «Microsoft Excel».

Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:

— уточнено понятие «отложенные обязательства», отличающееся от существующих тем, что оно основано на расширенной трактовке обязательств как ожидаемого оттока (притока) активов, обусловленной спецификой налогового законодательства, что позволяет более объективно отражать результаты хозяйственной деятельности и обеспечивать взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета;

— разработаны методические рекомендации по учету отложенных обязательств, отличие которых состоит в использовании таких преимуществ балансового метода, как рациональность, информативность, низкая трудоемкость, унифицированность, что позволяет точнее квалифицировать возникающие разницы и повысить достоверность бухгалтерской отчетности;

— предложена система субсчетов, последовательно отражающих формирование финансового результата деятельности, отличающаяся от действующей и способствующая совершенствованию аналитического учета отложенных обязательств;

— разработаны и апробированы формы учетных регистров для отражения отложенных обязательств, обеспечивающие контроль их движения, позволяющие, в отличие от применяемых регистров, повысить аналитичность информации по формированию финансовых результатов организации;

— обоснована модель раздельного учета отложенных обязательств при совмещении различных налоговых режимов, предложены методические подходы, раскрывающие, в отличие от действующей практики, порядок возникновения и погашения разниц, а также обеспечивающие их идентификацию в различных условиях деятельности.

Данные положения выносятся на защиту.

Практическая значимость результатов исследования. Основные положения, выводы и методические разработки, предложенные в диссертации, можно использовать в практической деятельности организацийв системе подготовки и повышения квалификации бухгалтеров и экономистов.

Апробация результатов исследования. Результаты исследования нашли практическое применение в деятельности: ЗАО Аудиторская фирма «Финансы-Н», г. Новосибирск (акт о внедрении от 10.11.2006 г. № 1), ООО «Семикрон», г. Новосибирск (акт о внедрении от 01.11.2006 г. № 1−11/06), ООО «Центр погонажных изделий», г. Новосибирск (акт о внедрении от 15.11.2006 г. № 1/06).

Теоретические и методические разработки автора используются в учебном процессе Сибирского университета потребительской кооперации (справка о внедрении от 11.04.2007 г. № 16−366).

Основные теоретические положения и практические рекомендации докладывались на международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы учета и финансов в организациях потребительской кооперации, других сферах и отраслях. Учетаудит — МСФО» (г. Новосибирск, 2006 г.), на межвузовской научной конференции «Аудит и экономический анализ: инструменты, методы, перспективы» (г. Новосибирск, 2006 г.), на ежегодных научных конференциях Сибирского университета потребительской кооперации.

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликованы пять работ, общим объемом 2,0 п.л. (из них авторские — 1,64 п.л.), в том числе авторская статья объемом 0,75 п.л. в ведущем рецензируемом научном журнале, рекомендованном Высшей аттестационной комиссией.

Объем и структура работы. Диссертация изложена на 170 страницах основного текста, состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 150 наименований, содержит 22 таблицы, 15 рисунков и 15 приложений.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Развитие рыночных отношений в нашей стране вызывает необходимость проведения исследований, связанных с отражением в бухгалтерском учете отложенных обязательств. Учетно-аналитические процессы, связанные с формированием информации об отложенных обязательствах (в том числе налоговых), требуют адекватного понимания теоретических и методических основ, а также принципов расчетов, изложенных в международных стандартах финансовой отчетности.

В результате проведенного диссертационного исследования выявлены основные проблемы и предложены направления и методы совершенствования учета отложенных обязательств в организации.

Обоснованы место и роль отложенных обязательств в организации, которые играют важную роль в учетной практике, возникают из различных фактов хозяйственной жизни, в частности из налогового законодательства и законодательства по бухгалтерскому учету. Отсутствие в финансовой отчетности информации об отложенных обязательствах влияет на качество анализа финансово-хозяйственной деятельности организации.

МСФО (IAS) 12 предполагает допущение, что юридическое лицо платит, в основном, только налог на прибыль, расчет пренебрегает всеми остальными налогами и сборами, исходя из принципа существенности. Порядок расчета суммы налога на прибыль, в соответствии с МСФО (IAS) 12, носит общий характер и не отражает специфики деятельности конкретных организаций.

Проведенное исследование позволяет утверждать: существуют различия между российским бухгалтерским учетом, российским налоговым учетом и международными стандартами финансовой отчетности. Налог на прибыль, исчисленный в соответствии с МСФО (IAS) 12, является расчетной (оценочной) величиной, и его указание в комплекте финансовой отчетности не влечет за собой необходимости перерасчета реально уплачиваемых налогов.

Финансовая отчетность является, по нашему мнению, моделированием оценки финансового состояния и перспектив развития организации. Величина налога на прибыль, в соответствии с МСФО (IAS) 12, часть этой модели: международные стандарты финансовой отчетности требуют раскрывать для пользователя все последствия финансовых операций, в том числе и налоговые. Основная задача расчета отложенных налогов — оценка будущих налоговых последствий операций по методу начисления в том же отчетном периоде, в котором отражаются сами операции и их финансовый результат.

В диссертационной работе проанализированы отложенные налоговые требования и обязательства, возникающие в организации при осуществлении хозяйственной деятельности. Основная проблема при отражении в отчетностинесовпадение по периодам законодательного налогообложения операций и их отражения в финансовой отчетности. Кроме этого, возникновение отложенных налогов обусловлено следующими факторами:

— учет не всех доходов и расходов для целей налогообложения;

— различия в методах списания стоимости активов на расходы (например, различия в способах начисления амортизации) и т. п.

Наличие этих факторов приводит к различиям в величине финансового результата при расчетах налога на прибыль в бухгалтерском учете по сравнению с налоговым. Возникшая разница именуется «временной», а определение ее размера является основной целью расчета налогов при подготовке бухгалтерской финансовой отчетности. Произведение временной разницы на ставку налога на прибыль позволяет определить искомую величину отложенного налога, которая включается в Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках.

Кроме временных разниц, при выполнении расчетов необходимо анализировать наличие постоянных разниц. Комитетом по международным стандартам МСФО (IAS) 12 был пересмотрен и это понятие «фактически» исчезло из текста стандарта, тем не менее, оно продолжает использоваться как часть расчетов: non-temporaiy в примечаниях к отчетности переводится как «постоянные разницы», для отличия от термина non-deductible — «не уменьшающие налоговую базу».

В российской учетной практике понятие «постоянные разницы» присутствует в Положении по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), указанные разницы отражаются в бухгалтерском учете и участвуют в расчета налога на прибыль.

Положением по бухгалтерскому учету 18/02 предполагалось решить ряд проблем, возникших с введением в действие главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ, поскольку НК РФ определены более жесткие правила признания доходов и расходов для налогового учета и определения налоговой базы по налогу на прибыль, которые, в свою очередь, отличаются от довольно «лояльных» правил учета доходов и расходов, установленных нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Различия в составе расходов и доходов организации в бухгалтерском и налоговом учете приводят к отличиям в суммах прибыли (убытка), определенных по правилам бухгалтерского учета и для целей налогообложения. По нашему мнению, такие различия не всегда можно «обойти», применяя одни и те же методы учета в учетной политике по бухгалтерскому учету и по налогообложению. Полностью сблизить бухгалтерский и налоговый учет в организациях в большинстве случаев невозможно.

Несмотря на принятие ПБУ 18/02 после введения новой редакции МСФО (IAS) 12, в российском стандарте не нашла отражения методика балансового метода, предписанная международным стандартом, который запрещает применение метода отсрочки, и на который ориентирован российский стандарт. В ПБУ 18/02 присутствуют элементы и метода отсрочки, и балансового метода одновременно, есть положения, являющиеся «пережитками» устаревшего «пооперационного» метода, предполагающего самостоятельный расчет отложенных налогов в отношении каждой отдельно взятой хозяйственной операции, в которой образуется налоговая разница. Такая неопределенность вынуждает организации самостоятельно разрабатывать способы учета.

Текст ПБУ 18/02 существенно затрудняет его применение. В то же время некоторые принципы, заложенные в этом стандарте, позволяют представить данные учета более прозрачными и понятными.

В результате проведенного исследования установлено: ПБУ 18/02 позволяет хозяйствующему субъекту применять любой из двух методов в целях расчета отложенных налогов и других показателей налогообложения прибыли: балансовый метод и метод отсрочки. По балансовому методу величина отложенного налога на прибыль определяется как результат умножения суммы разниц между балансовой и налоговой стоимостью активов и обязательств организации. Методом отсрочки рассчитываются изменения величины отложенных налогов на основе разниц между признанием доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете. Проведенный анализ этих методов свидетельствует: балансовый метод более предпочтителен, чем метод отсрочки, одновременно с трех позиций — с точки зрения уменьшения затрат на ведение бухгалтерского учета, с точки зрения повышения качества и надежности отчетной информации и с точки зрения сближения российского учета с требованиями МСФО.

В диссертационном исследовании представлен авторский анализ проблем и результат организации аналитического учета. В ПБУ 18/02 отсутствует методика организации аналитического учета, поэтому организация должна самостоятельно разработать способы ведения аналитического учета постоянных и временных разниц, а также отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Аналитический учет может быть построен в системе бухгалтерского учета, если системный аналитический учет организовать невозможно, необходимо предусмотреть порядок ведения внесистемного аналитического учета в карточках, регистрах и т. п.

В работе рассматриваются вопросы учета отложенных налоговых обязательств в организациях, совмещающих различные налоговые режимы: общий режим налогообложения и специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Предложена методика организации бухгалтерского учета посредством открытия дополнительных субсчетов для ведения раздельного учета в хозяйствующих субъектах, совмещающих различные налоговые режимы. Сделаны выводы о порядке возникновения и погашения возникающих в таких организациях временных разницах.

В работе отмечено, что отсутствие рекомендаций по ряду вопросов, касающихся формирования финансовой отчетности многопрофильными организациями, отдельные виды деятельности которых переведены на уплату ЕНВДконсолидированной отчетности холдингами, в состав которых входят хозяйствующие субъекты, применяющие различные специальные налоговые режимы и не ведущие бухгалтерский учет отложенных обязательств, например, в системе потребительской кооперации, вызывает сложности при формировании достоверной финансовой отчетности и анализе хозяйственной деятельности организаций.

Сопоставив российский и международный стандарты финансовой отчетности по трем критериям (информативность, простота и рациональность), можно сделать следующие выводы.

Информативность для пользователей. Для пользователей отчетности имеют значение лишь отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. По нашему мнению, МСФО (IAS) 12 позволяет точнее отразить эти величины в отчетности, что обусловлено наличием ряда ситуаций, в которых «балансовый» метод является более предпочтительным. Так, в результате проведения переоценки активов в соответствии с ПБУ 18/02 возникают постоянные налоговые разницы, тогда как международный стандарт «распознает» отложенные налоговые активы и обязательства.

Аналогичная ситуация возникает, если ПБУ 18/02 не применяется с момента регистрации предприятия, ОНА и ОНО не сформируются по прошлым операциям, которые привели к различиям в текущей бухгалтерской и налоговой стоимости активов и обязательств. МСФО (IAS) 12 вполне успешно справится с этой задачей.

Простота в применении. Ни один из отечественных стандартов бухгалтерского учета не возможен без подробного налогового учета. Однако, для корректной работы по ПБУ 18/02 отложенные налоги и постоянные разницы необходимо начислять в течение всего года. Международный стандарт применяется единовременно — на отчетную дату.

Соотношение затрат и выгод. Учет должен быть рациональным — это правило закреплено и в российских, и в международных стандартах. Любые «непроизводительные» затраты — «бессмысленные» учетные записи, лишние вычисления и т. д. — неприемлемы. Между тем, российский стандарт предписывает учитывать постоянные разницы, которые не представляют интереса для пользователей отчетности, поскольку не информируют их о будущих налоговых платежах.

Проанализировав порядок учета отложенных обязательств по российскому и международному стандартам, можно сделать вывод: в настоящее время российский стандарт проигрывает международному в простоте, удобстве, информативности. По нашему мнению, отложенные обязательства проще учитывать по правилам, предусмотренным в МСФО (IAS) 12.