Управленческие аспекты учета лизинговых операций

Лизинговые операции давно стали неотъемлемой частью экономики развитых стран. История развития лизинговых отношений в нашей стране показывает, что длительное время лизинг оставался невостребованной формой имущественных отношений. В последние годы лизинг находится в центре внимания новых инвестиционных подходов.

Причины пристального внимания к развитию лизинга в России несколько отличаются от мотивов его возникновения за рубежом 20−30 лет тому назад. В тот период на Западе лизинг был востребован в результате сложившихся темпов технического прогресса, которые уже не могли удовлетворить традиционные каналы финансирования. В условиях обострившейся конкуренции производителей лизинг стал дополнительным каналом сбыта производимой продукции, он позволял расширять круг потребителей и завоевать новые рынки сбыта.

Освоение лизинга как финансового инвестиционного рычага в России происходит прямо в противоположных условиях, то есть в период спада производственной и технологической активности. Поэтому для России существует своя потенциальная необходимость в расширении сферы лизинговых услуг, как за счет стимулирования отечественных производителей, так и применения международного лизинга оборудования. Реальные возможности для этого вполне созрели. Экономической предпосылкой к этому является проблематичное применение традиционных механизмов — инвестирования в основные фонды предприятиями, сложившееся в результате изменения экономических методов хозяйствования. Необходимо внедрять принципиально новые подходы к системе финансирования в развитие отечественного производства и сферы услуг.

Вместе с тем, при заимствовании зарубежного опыта необходимо не только принимать во внимание внешнее сходство экономических процессов, происходящих в экономике стран, но и реально оценивать отличия ситуации в стране и в странах с развитой рыночной экономикой.

Необходимость развития процесса создания российской методологии учета лизинговых операций, опирающейся на накопленный мировой опыт, на сложившиеся практические реалии российского бухгалтерского учета, особенности современного экономического развития народного хозяйства, определяет актуальность исследования проблем учета и анализа экономической эффективности лизинговых операций.

Цель и задачи исследования

Основная цель исследования заключается в разработке теоретических вопросов и практических рекомендаций по совершенствованию методологии бухгалтерского учета лизинговых операций и разработке методики их анализа.

Указанная направленность исследования определила постановку и решение следующих задач:

— исследовать нормативные положения РФ, международные стандарты, регулирующие порядок учета лизинговых операций;

— провести анализ методологии учета лизинговых операций в России и за рубежом;

— разработать рекомендации по совершенствованию учета лизинговых операций;

— разработать методы оценки экономической эффективности лизинговых операций для лизингодателя и лизингополучателя;

Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических вопросов учета и оценки лизинговых операнда.

Методологической основой исследования послужили международные стандарты учета, законодательные акты, нормативные документы по лизинговым операциям, научные труды отечественных и зарубежных исследователей данной проблемы.

Научная новизна исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов совершенствования методологии учета и оценки экономической эффективности лизинговых операций.

В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

— обоснована необходимость перестройки учета лизинговых операций в соответствии с их экономическим содержанием — как инвестиционного процесса;

— на основе анализа законодательных актов, работ российских и зарубежных исследователей в области лизинга даны рекомендации по совершенствованию нормативного регулирования лизинговых операций;

— исследованы особенности развития системы учета лизинговых операций в наиболее развитых странах и обоснованы возможности использования их опыта при разработке систем учета применительно к российским условиям;

— обоснованы рекомендации по совершенствованию учета финансового лизинга;

— разработана методика учета оперативного лизинга;

— доказана необходимость учета объектов финансового лизинга на балансе у лизингополучателя;

— разработаны рекомендации по совершенствованию методики оценки экономической эффективности лизинговых операций на основе учета особенностей отечественного законодательства.

Практическая значимость работы заключается в разработке основных направлений и конкретных рекомендаций развития и совершенствования учета и методики оценки экономической эффективности лизинговых операций в Российской Федерации.

Апробация работы. Основные положения диссертации были обсуждены на Международной конференции «Предпринимательство и реформы в России» (Санкт-Петербург, 24−27 ноября 1998 г.), на научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов (1998, 1999 г. г.).

Публикации. Основные положения исследования изложены в семи печатных работах.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

В результате диссертационного исследования получены следующие основные выводы и предложения.

1. Порожденный потребностями научно-технической революции лизинг представляет собой новый метод финансирования компаний и решения проблем, возникающих в результате высоких темпов научно-технического прогресса — нехватки оборотных средств, убыточности производства, модернизации, расширения круга потребителей и завоевания новых рынков сбыта. Лизинг — новая, специфическая, нетрадиционная форма финансирования вложений на приобретение оборудования, недвижимого имущества, потребительских товаров длительного пользования, важный канал инвестиционного процесса. Сложившееся представление о лизинге лишь как об особой форме аренды привело к отсутствию в учете целостной методики его отражения, последовательно раскрывающей его сущность и экономическую природу. В связи с тем, что информация о хозяйственной деятельности должна отвечать таким требованиям, как надежность и ценность, то есть обеспечение достаточного представления о деятельности компании, бухгалтерская информация должна отражать экономическую сущность операции компании, а не их формальную сторону, чисто правовое оформление. Поэтому в бухгалтерском учете лизинговые операции должны рассматриваться, прежде всего, как инвестиционный процесс.

2. Правовое обеспечение является одним из решающих условий успешного развития любого бизнеса, в т. ч. лизингового. Правовая неопределенность отношений партнеров, а в ряде случаев и незащищенность как лизингодателей, так и лизингополучателей резко увеличивают степень риска при заключении лизинговых сделок и становятся причинами, сдерживающими предпринимательскую инициативу.

Проведенный в работе анализ нормативных документов выявил ряд.

V гр недостатков и противоречии. 1ак, в соответствии с определением лизингодателя, приведенным в ФЗ «О лизинге», лизингодателем может быть физическое или юридическое лицо. Однако лизинговая деятельность — это один из видов предпринимательской деятельности, которая не может осуществляться лицом без специальной регистрации. Поэтому лизингодателем может выступать только физическое лицо, зарегистрированное в качестве гражданина, осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Очевидно, что физическое лицо, не прошедшее регистрацию в качестве предпринимателя без образования юридического лица, не сможет получить лицензию на осуществление лизинговой деятельности и, следовательно, не сможет ее осуществлять. Применение данного Федеральным законом определения понятия «лизингодатель» (предполагающего, что лизингодателем может быть физическое лицо) на практике не приведет к нарушению действующего законодательства, но с позиции того, что закон должен обладать максимальной ясностью и точностью, вышеприведенная формулировка нуждается в уточнении.

Это касается и определения лизингополучателя. В соответствии с Федеральным законом лизингодатель при оперативном лизинге закупает лизинговое имущество «на свой страх и риск». Такая формулировка подразумевает, что лизингодатель будет производить закупку предмета лизинга до возникновения у него каких-либо отношений с лизингополучателем. Таким образом, действия лизингодателя по закупке предмета лизинга, совершенные в соответствии с определением оперативного лизинга, данным в п. З ст. 7 Федерального закона Российской Федерации «О лизинге», лишают договор оперативного лизинга существенного признака договора финансовой аренды (лизинга), предусмотренного Гражданским кодексом Российской Федерации, что превращает договор оперативного лизинга в обычный договор аренды имущества. Статья 665 Гражданского кодекса «Договор финансовой аренды» определяет, что инициатором лизинговой сделки является арендатор, сообщающий арендодателю, в каком оборудовании он нуждается. Именно это оборудование приобретает арендодатель у продавца.

В части 4 статьи 7 ФЗ РФ «О лизинге» дается обширный перечень дополнительных услуг, которые могут быть включены в лизинговую сделку. Каждый из этих видов услуг связан с затратами, которые в настоящее время не разрешено в полном объеме предъявлять к вычету, как это разрешено для лизинговых затрат. Таким образом, в статье 7 сделана попытка дополнить российское налоговое законодательство, включив в подлежащие вычету лизинговые платежи некоторые виды затрат, которые подлежат амортизации. В числе дополнительных услуг, затраты на которые разрешается включать в лицензионные платежи, указаны приобретение прав на интеллектуальную собственность, товарно-материальных ценностей, осуществление монтажных и пусконаладочных работ, обучение персонала, послегарантийное обслуживание, подготовка производственных площадей и коммуникаций и другие работы и услуги, без которых невозможно использовать предмет лизинга. Такой подход к введению норм, регулирующих налогообложение, представляется неудачным. Правильным решением было бы внести изменения непосредственно в налоговое законодательство.

3. Лизинг внешне во многом отождествляется с арендой с правом выкупа. Однако главной особенностью финансового лизинга является осуществление своеобразных инвестиций лизингодателя в экономику лизингополучателя. При сравнении обязанностей лизингодателя с обязанностями арендодателя по договору аренды обращают на себя внимание существенные различия. Лизингодатель не берет на себя многих присущих обычному арендодателю обязанностей, а передает их лизингополучателю, в результате чего обязанности лизингополучателя оказываются гораздо шире обязанностей арендатора. Собственником оборудования остается лизингодатель, но все риски, связанные с владением оборудования, несет, согласно договору, лизингополучатель. Переложение рисков на пользователя в договоре лизинга является основанием для его сравнения с собственником. Лизинговая сделка построена таким образом, что за лизингодателем закрепляется обязанность финансирования и лишь сохраняется титул собственника, а все реальное наполнение права собственности — принятие рисков и получение доходов (убытков) от права собственности переносится на лизингополучателя.

Оперативный лизинг — это завуалированная форма краткосрочной аренды. При оперативном лизинге, как и при краткосрочной аренде, происходит разделение права собственности на право владения и право пользования. Право пользования передается арендатору, в то время как право владения и распоряжения собственностью остается за лизингодателем, который в этом случае, безусловно, является полноправным юридическим собственником актива. С одной стороны, происходит удовлетворение временной потребности лизингополучателя лизинговым имуществом и уменьшение риска морального старения. С другой стороны, если объектом оперативного лизинга является имущество с высокими темпами морального старения, то после его возврата лизингодателю возникают определенные трудности у последнего, такие как проблемы его дальнейшего использования, хранения, ликвидации или реализации.

Однако главной особенностью оперативного лизинга является иной характер инвестиций. Лизингодатель при приобретении лизингового имущества не производит финансовых вложений в пользу лизингополучателя. Он приобретает имущество в свою собственность, «на свой страх и риск», чтобы периодически сдавать его в аренду, сохраняя за собой право собственности. Отсюда важной особенностью оперативного лизинга является то, что он не основан на принципе полной амортизации, то есть предусмотренные по лизинговому соглашению платежи одного лизингополучателя не покрывают полной стоимости оборудования. Контракт по сервисному лизингу охватывает обычно более короткий срок лизинга, чем срок амортизации оборудования. Происходит лишь частичное возмещение стоимости оборудования, и лизингодатель вынужден его сдавать несколько раз.

Проведенный анализ показал, что финансовый и оперативный лизингразные по своей экономической природе виды лизинга, соответственно и разными должны быть и методы их учета. Однако действующий порядок учета лизинговых операций не принимает во внимание этих различий и ставит методику учета в зависимость от того, на чьем балансе отражается лизинговое имущество.

4. Совершенствование бухгалтерского учета финансового лизинга.

Использование счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» для отражения передачи основных средств во временное владение и пользование лизингополучателю противоречит его общей характеристике. Счет 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» по своей природе в соответствии с инструкцией по применению плана счетов предназначен для выявления финансового результата от реализации и просто от выбытия основных средств, влекущих за собой утрату права собственности на них. Однако здесь по закону о лизинге право собственности лизингодателя не утрачивается вплоть до полного выкупа объектов. Нельзя также упускать из виду, что приобретаемые для сдачи в лизинг объекты у лизингодателя не выполняют функции основных средств. По своей экономической природе они являются материализованными доходными вложениями. Предоставление в лизинг специально приобретенного для этого имущество для лизингодателя является не списанием выбывших его основных средств или их случайной реализацией, а отражением его основной предпринимательской деятельности. Поэтому оказание лизинговых услуг у лизингодателя во всех случаях должно отражаться на счете 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

Стимулирование лизинга должно быть таким, чтобы каждый участник лизинговой сделки мог иметь экономическую выгоду. Благоприятные экономические условия должны быть гарантированы государством. Эти условия определяются налоговыми льготами, применением метода ускоренной амортизации оборудования, взятого в лизинг, таможенным и валютным регулированием лизинговых операций. Это стимулирует инвестиционный процесс, что особенно важно для современного этапа развития нашей экономики.

По нашему мнению, договор финансового лизинга необходимо рассматривать, прежде всего, не только как договор купли-продажи или аренды, но и как инвестиционный процесс, носящий долгосрочный характер. Хозяйственные операции в бухгалтерском учете следует отражать, прежде всего, в соответствии с их сущностью и экономическим положением, а не только по формальной стороне.

Предлагаемая методика учета финансового лизинга отвечает поставленной цели — последовательно отражает его сущность и экономическую природу. Кроме того, ее внедрение в хозяйственную практику позволит решить ряд проблем. Постановка лизингового имущества на баланс лизингополучателя и отражение его соответствующей кредиторской задолженности позволяет избежать искажения финансовых соотношений баланса. Без отражения хозяйственных операции по лизингу в балансе лизингополучателя его хозяйственные ресурсы и уровень обязательств оказываются заниженными. Они становятся формой финансирования, «выпадающей» из бухгалтерского баланса.

Использование счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» для учета операций финансового лизинга позволит уточнить многие вопросы, касающиеся объекта налогообложения.

5. Методика бухгалтерского учета оперативного лизинга Поскольку лизинговое имущество при оперативном лизинге приобретается не для продажи лизингополучателю, оно всегда остается в собственности лизингодателя, а значит, во всех случаях должно сохраняться на его балансе. Лизингодатель при этом реализует лишь услугу по его предоставлению в пользование отдельным лизингополучателям на определенное время с последующим возвратом до истечения амортизационного периода. В диссертации предлагается методика бухгалтерского учета оперативного лизинга.

Лизингополучатель при оперативном лизинге не приобретает лизинговое имущество в свою собственность, а значит не осуществляет и капитальных вложений. Его учет ограничивается отражением расчетов с лизингодателем и с бюджетом по налогам. Лизинговое имущество учитывается у него на забалансовом счете в составе арендованных основных средств.

6. Анализ экономической эффективности лизинговых операций Анализ экономической эффективности лизинговых операций на практике сводится, прежде всего, к оценке стоимости приобретения имущества по каждому из вариантов и их сравнению. Существующие методики оценки стоимости приобретения имущества можно разделить на две основные группы: статические и динамические. Статические методики не учитывают фактора времени и, тем самым, обладают значительной погрешностью. Динамические методики лишены этого недостатка, однако, предлагаемые в литературе причины анализа не учитывают особенностей отечественного законодательства и бухгалтерского учета.

Для решения этой проблемы в диссертации предложена методика оценки экономической эффективности приобретения имущества в лизинг в сравнении с его покупкой с помощью банковского кредита с учетом особенностей отечественного законодательства и бухгалтерского учета.