Исследование отклонений. 
Управленческий учет

Наличие отклонений является показателем того, что фактические затраты или доходы расходятся со сметными значениями. После выявления отклонения встает вопрос о целесообразности дальнейшего исследования причин его возникновения и выполнения корректирующих действий. Необходимость в таком исследовании вовсе не очевидна. Решение данного вопроса зависит от соотношения стоимости проведения исследования, с одной стороны, и ожидаемой выгоды — с другой.

Определить затраты на такое исследование можно достаточно точно. В то же время, оценить суммарные выгоды очень непросто. Поэтому исследование часто проводится субъективно, при этом предположительная оценка зачастую заменяет научный анализ. В связи с этим большинство предприятий проводит исследование отклонений только тогда, когда величины отклонений выходят за границы допустимых значений, вызываются неслучайными факторами и расцениваются как существенные, чтобы оправдать (в среднем) затраты па исследование и выполнение корректирующих процедур.

Фактические показатели хозяйственной деятельности предприятия редко соответствуют установленным нормативам: они либо выше, либо ниже них. В этой связи необходимо определить приемлемый диапазон изменений показателей, которые могут считаться допустимыми. Такой диапазон обычно устанавливается как нормативная величина плюс или минус допустимое отклонение. Верхняя и нижняя границы диапазона представляют собой пределы контроля, которые обычно выражаются либо как процент от нормативной величины, либо как абсолютная величина в денежных единицах. Верхний предел контроля представляет собой нормативную величину плюс допустимое отклонение, а нижний предел контроля — соответственно нормативная величина минус допустимое отклонение. На практике такие пределы контроля нередко устанавливаются достаточно субъективно на основании либо опыта прошлых лет, либо прогнозных оценок.

Если отклонения находятся в пределах этого диапазона, считается, что они были вызваны случайными факторами. При установлении пределов отклонений необходимо учитывать, что гораздо более важно предугадать направления изменений отклонений, чем их абсолютные значения. Если неблагоприятные отклонения в размере допустимых значений в долгосрочном периоде появляются постоянно, целесообразно провести анализ причин их появления.

Когда отклонения выходят за установленный диапазон, то, скорее всего, они вызваны неслучайными факторами, которые могут быть как контролируемыми, так и не контролируемыми руководством предприятия. В последнем случае повторяющиеся отклонения могут привести к изменению нормативов. Однако для выявления повторяющихся отклонений необходимо провести соответствующие исследования, а для оценки стоимости корректирующих процедур — определить причины отклонений.

Можно выделить две основные причины возникновения отклонений между нормативными и фактическими данными. Это неэффективная организация хозяйственной деятельности или некорректные первоначальные планы и нормативы.

Отклонения, полученные в результате неэффективного ведения хозяйственной деятельности, могут быть вызваны колебаниями оценки стоимости. Поскольку для оценки любой деятельности уместно учитывать только те отклонения, которые могут быть измерены, при изменении условий хозяйствования в расчет должны приниматься нормативы, отражающие изменившиеся условия и показывающие то, насколько предприятие приспособилось к таким изменениям. Однако следует отметить, что точное определение того, какая деятельность является оптимальной в новых условиях, не только усложняет анализ отклонений, но и вносит в него дополнительный элемент субъективизма. Тем не менее, сопутствующие этому трудности могут быть компенсированы получением более точной информации.

Вполне возможно, что исходные нормативы могут оказаться устаревшими (например, при изменении технологического процесса производства или цен на материалы). Отклонения, полученные вследствие некорректности исходных планов или нормативов, используются больше для оценки именно данных планов и нормативов, чем в оперативной деятельности. Сравнение исходных нормативов с их откорректированными значениями и фактическими результатам и показывает способность руководства прогнозировать будущую ситуацию.

Непросто определить и то, какие отклонения являются существенными. Установление жестких пределов не представляется наилучшим решением, поскольку некоторые отклонения могут постоянно выходить за границы допустимых значений, другие отклонения могут быть небольшими и редкими, но достаточно существенными. Иными словами, для оценки существенности важна не столько абсолютная величина отклонения, сколько его соотношение с уровнем производственных затрат (если это отклонение от производственных затрат) либо объемом продаж (если это отклонение по объемам продаж).

Кроме того, для оценки существенности весьма полезными могут оказаться различные статистические модели, которые помогает определить, вызваны отдельные отклонения случайными неконтролируемыми факторами или они выходят за пределы случайного отклонения и поэтому требуют более подробного исследования.

Как правило, начальной точкой исследования отклонений является анализ нормативных затрат, которые базируются на количественных и стоимостных показателях и определяются произведением нормативного количества на нормативную цену.

Отметим, что стоимостные отклонения по трем элементам переменных затрат целесообразно рассматривать отдельно. Дело в том, что во многих случаях цены на материалы, ставки заработной платы и ставки распределения накладных расходов могут не контролироваться не только руководителями, непосредственно за них отвечающими, но и руководителями высшего звена. Например, в отношении цен на материалы может возникнуть ситуация, когда организация, не обладая значительной платежеспособностью, осуществляет закупки на рынках, подверженных частым изменениям цен. В таких случаях информация о росте цен, доведенная до руководства, реально может быть использована в основном для корректировки нормативов и принятия решений о политике предприятия в ответ на изменившиеся условия. Однако при быстро меняющихся ценах целесообразность внесения детальных изменений в нормативы можно поставить под сомнение.

Большинство отклонений имеет экономическое значение, так как они выражают реальную прибыль или убыток предприятия. Исследование же отклонений постоянных накладных расходов не может производиться на этой основе. Существует мнение, что данные отклонения просто уравновешивают бухгалтерские отчеты при использовании системы калькулирования себестоимости по полным затратам. Заметим, что отклонения могут выражаться не в стоимостной оценке, а, например, как фактически затраченные часы человеческого или машинного труда по сравнению с заложенными в бюджете или как фактическое количество выпущенной продукции по сравнению со сметными показателями. В этом случае трудностей с интерпретацией отклонений не возникает.

Нуждаются также в исследовании и сами значения отклонений. В основе традиционного анализа отклонений лежит сравнение фактически достигнутых результатов с ранее разработанными нормативами. Поскольку отклонения связаны только с прошлой деятельностью, они представляют собой утраченные выгоды или сохраненные затраты. Более того, нормативы, используемые для расчета отклонений, в лучшем случае подходят для предварительной оценки, поскольку они объясняют динамичную рыночную ситуацию на основании статичной модели и игнорируют альтернативные решения, предложенные фактически сложившейся ситуацией. Решением данной проблемы может быть использование методов линейного программирования, которые позволяют расширить традиционный анализ отклонений до модели принятия решений путем пересмотра изначальных решений, принятых на основе обнаруженных отклонений.

Традиционный анализ отклонений основывается на выявлении расхождений между фактической и предполагаемой ситуацией и характеризует способность предприятия к прогнозированию. Расхождение между фактически сложившейся ситуацией и оптимальным поведением предприятия в этой ситуации отражает издержки упущенных возможностей, которые показывают, что предприятию не удалось использовать доступные ресурсы с наибольшей выгодой. Разница между предварительной сметой, фактической сметой и фактическим оптимумом может быть проанализирована с использованием традиционных методов анализа отклонений.

Преимущество данного подхода состоит в том, что следствием выявления издержек упущенных возможностей является облегчение процесса исследования отклонений и принятия адекватных ответных мер. Ограничениями в применении такого подхода являются трудности, связанные с определением оптимальных условий хозяйствования предприятия.