Методика распределения косвенных расходов на основе АВС

ЛВС (AВС-костинг^[1], activity-based costing) — это система калькулирования и одноименный метод распределения объединенных в однородные группы косвенных затрат, распределяемых на операции бизнес-процессов, а затем на итоговые объекты калькулирования с помощью индивидуально подобранных баз распределения, которые называются драйверами (носителями) затрат^[2]. Система калькулирования имеет широкую область использования в управленческом учете. В основе АВС лежит принципиально иной подход к формированию себестоимости продукции, работ и услуг^[3] на предприятиях с высоким удельным весом косвенных затрат — их распределение осуществляется двумя шагами на основе установления причинно-следственных связей, с включением в расчеты промежуточного объекта калькулирования — операции. На первом шаге калькулируется себестоимость операций бизнес-процесса; на втором шаге калькулируется себестоимость итоговых объектов калькулирования. Этот метод (его первый шаг) является неотъемлемым звеном при применении всех аспектов системы АВС, но может применяться и обособленно. В итоге учетного процесса специалисты по управленческому учету и заинтересованные менеджеры получают более падежные показатели фактической и плановой себестоимости продукции.

Для первого знакомства рассмотрим упрощенный пример — ситуацию с планированием ассортимента на предприятии ЗАО «Свет» .

Пример 4.8

ЗАО «Свет» имеет один производственный цех и общезаводские службы. Выпускаются два вида продукции. Продажа продукции, А осуществляется крупными партиями (заключено 50 договоров), продажа продукции Б — мелкими партиями (заключено 700 договоров). Применяется традиционная методика распределения, когда все косвенные расходы распределяются по объектам калькулирования себестоимости продукции пропорционально единой базе; в ЗАО «Свет» — сумме прямых производственных затрат. Доля расходов на обслуживание производства и управление в структуре затрат существенна. Расчет себестоимости прибыли ассортиментных позиций показал, что изделие Б существенно прибыльнее (табл. 4.4).

Таблица 4.4

Расчет удельной прибыли (общие расходы распределены на основе традиционной методики)

Основываясь на информации, приведенной в табл. 4.4, на предприятии было принято предварительное решение о расширении производства изделия Б и сокращении производства менее рентабельного изделия Л.

Для более весомого обоснования решения по изменению структуры производственной программы приглашены консультанты для расчета уточненной себестоимости на основе метода АВС. В техническом задании проекта были поставлены задачи:

• 1) сделать предложения по выделению групп затрат;
• 2) провести новые расчеты себестоимости и прибыли по изделиям;
• 3) сформулировать предложения по производственной программе.

Для анализа ситуации предоставлены дополнительные данные о составе расходов на обслуживание производства и управление (табл. 4.5) и о количестве договоров с покупателями за анализируемый период (табл. 4.6). Запрос о количестве договоров был сделан в связи с тем, что в составе общепроизводственных и общехозяйственных расходов преобладали расходы, связанные с обслуживанием клиентов.

Таблица 4.5

Состав косвенных расходов на обслуживание производства и управление

Таблица 4.6

Количество договоров в анализируемом периоде

Анализ ситуации показал, что косвенные расходы по обслуживанию производства и управлению целесообразно разбить на две группы: 1) расходы по обслуживанию заказов (упаковка, выписка счетов, телефонные переговоры, командировочные расходы и т. д.) в сумме 3375 руб. и 2) прочие расходы в сумме 3585 руб. Первую группу можно прямо связать через драйвер затрат «количество заказов» с продукцией, А и Б. Вторую группу решено распределить по сложившейся на предприятии методике. Для первой группы расходов ставка драйвера равна 4,5 руб. (3375: 750). На изделие, А будет отнесено 225 руб. (4,5×50), на изделие Б — 3150 руб. (4,5×700). Прогнозный расчет прибыли по видам продукции будет иметь иной вид (табл. 4.7).

Таблица 4.7

Расчет удельной прибыли (общие расходы распределены на основе методики ЛВС)

Вы видите, что первоначальный вариант решения руководства о выборе приоритетного вида продукции Б был ошибочен. Уточненный расчет на основе методики АВС показал, что на самом деле производство и продажа продукта Б приносит убытки предприятию.

Метод, как и система ЛВС оперирует понятием " группа косвенных затрат" , в которые собираются стоимость использованных ресурсов (затраты материалов, заработной платы, стоимость услуг сторонних организаций и др.). На первый взгляд, данное понятие тождественно одноименному понятию в традиционных калькуляционных системах. Однако более пристальное изучение показывает наличие расхождений как по форме, так и по существу. АВС выделяет многочисленные группы косвенно распределяемых затрат, относительно которых можно подыскать драйвер затрат, отражающий причинно-следственную связь между затратами и объектами калькулирования.

Ключевое понятие " драйвер затрат" (иначе «носитель затрат») тождественно привычному всем понятию «база распределения затрат», той величине, пропорционально которой распределяются косвенные расходы. Понятие и термин «база распределения затрат» характерны для международного бухгалтерского учета, однако зарубежные специалисты в АВС стали применять другое название — «драйвер затрат» по двум основным причинам. Во-первых, для того чтобы пользователь лучше ориентировался в том, с какого рода информацией он имеет дело: созданной в традиционной калькуляционной системе или при использовании АВС-подхода. Во-вторых, замена терминов в новейших учетных технологиях часто связана с изменением сущностных характеристик. Специальные понятия «драйвер затрат» и «драйвер операций» относятся к одному из положений концепции АВС: «процедуры косвенного распределения осуществляются на основе идентифицированных причинно-следственных связей» .

Как было уже показано на примерах традиционного подхода, единая база распределения для всех ресурсов и объектов калькулирования не может адекватно отражать все причинно-следственные связи, поэтому затраты распределяются условно. При ЛВС путем логических рассуждений косвенные затраты на основе причинно-следственных связей приписываются к своим потребителям. АВС связывает затраты с операциями, а затем с продуктами. Таким образом, под словом драйвер или, иначе, носитель затрат понимаются причинно-следственная связь, фактор, влияющий на себестоимость операции и итогового объекта калькулирования себестоимости.

Одно из принципиальных отличий ЛВС заключается в том, что в учетный процесс вводится понятие операция, что отражается в названии системы — activity-based costing, т. е. калькулирование по операциям. Операция бизнес-процесса — это событие, задание или единица работы, имеющая определенную цель. ABC-костинг использует себестоимость этих операций как промежуточную ступень для отнесения затрат на продукцию (работы, услуги) и как информацию, имеющую самостоятельное значение.

Пример 4.9

Рассмотрим алгоритм методики распределения косвенных затрат коммерческого отдела на основе АВС.

В учете выделены группы косвенных затрат: расходы на оплату труда таможенных декларантов, менеджеров по продажам, расходы на оплату труда экономистов и маркетологов, затраты на междугородние телефонные переговоры, затраты на обработку информации на электронных носителях. Расходы на оплату труда включают заработную плату и начисления социальных взносов; затраты на обработку информации — плату за Интернет, расходы на содержание рабочего места и др. Итоговые объекты калькулирования — это выпускаемая предприятием продукция. Промежуточные объекты калькулирования (операции) выделены по итогам описания бизнес-процессов отдела.

Параллельное сравнение традиционной и альтернативной методик позволит подчеркнуть их особенности. При традиционной методике все косвенные расходы (включая расходы коммерческого отдела) распределяются пропорционально единой базе распределения — заработной плате производственных рабочих. Начислено за изготовление продукта 1 — 200 000 руб.; продукта 2 — 100 000 руб.; продукта 3 — 80 000 руб.; продукта 4 — 300 000 руб.; продукта 5 — 800 000 руб. Проанализируйте эту базу распределения и увидите, что полностью отсутствует причинно-следственная связь базы с распределяемыми расходами коммерческого отдела. Опасность применения традиционной методики заключается в искажении себестоимости продукции и возможных ошибках в управлении ассортиментом и ценообразованием.

Методика АВС включает шесть шагов.

• 1. Учет затрат, но аналитическим статьям и формирование групп косвенных затрат коммерческого отдела. Группы выделяются на основе логики АВС и возможности учесть затраты обособленно.
• 2. Выделение операций бизнес-процессов отдела в качестве промежуточных объектов калькулирования себестоимости.
• 3. Выбор драйверов затрат первой ступени распределения и исчисление их величины.
• 4. Калькулирование себестоимости операций.
• 5. Выбор драйверов затрат второй ступени распределения и расчет ставок драйверов операций.
• 6. Распределение затрат по итоговым объектам калькулирования — продукции.

Пример 4.9 (продолжение)

Шаг 1. Для формирования групп косвенных затрат коммерческого отдела на шаге 1 организуется аналитический учет по одноименным с группами статьям общехозяйственных расходов. В анализируемом периоде расходы на содержание коммерческого отдача составили 610 000 руб. Суммы по группам косвенных затрат составили соответственно: заработная плата декларантов — 80 000 руб.; заработная плата менеджеров по продажам — 300 000 руб.; заработная плата экономистов и маркетологов — 100 000 руб.; затраты на междугородние телефонные переговоры — 80 000 руб.; затраты на обработку информации на электронных носителях — 50 000 руб.

На шагах 2 и 3 анализируются операции бизнес-процесса с точки зрения возможности установления логической связи между их себестоимостью с израсходованными ресурсами и итоговыми объектами калькулирования. Выделены операции: «таможенное оформление», «обслуживание клиентов», «реклама через Интернет». К таможенному оформлению относятся работы по формированию пакета документов, необходимых для экспортных операций, работа с таможней и др. В состав работ по операции «рекламные объявления» входят работы по созданию рекламной продукции и размещению рекламы. Наконец, самая условная операция «обслуживание клиентов» включает многочисленные и не всегда формализуемые действия по поиску клиентов, ведению переговоров по заключению или пролонгации договоров, оформлению документов, по управлению процессами отгрузки и взысканию дебиторской задолженности с покупателей.

Далее выбираются адекватные драйверы затрат: для распределения заработной платы и начислений — время в часах; для распределения затрат на междугородние телефонные переговоры — время переговоров в часах; для затрат на обработку и передачи информации — время работы компьютеров и время нахождения в Интернете в часах.

На основе описания бизнес-процесса (или анкетирования) определяется, кто из работников какими операциями занимается. На основе анкетирования, проведения самофотографии или фотографий рабочего дня определяется, сколько примерно тратится времени (в процентах) на каждую из выделенных операций. Результаты проведенных работ представим в табл. 4.8.

Таблица 4.8

Измерение драйверов затрат

Шаг 4. Калькулирование себестоимости операций. Процедура калькулирования себестоимости операций заключается в распределении каждой аналитической группы затрат пропорционально соответствующему драйверу затрат. В нашем примере — это процент затраченного рабочего времени (для распределения заработной платы с начислениями); процент времени междугородних переговоров (можно в качестве драйвера брать абсолютный показатель — время в минутах); процент времени работы в Интернете (условно приравниваем время работы компьютеров и время работы в Интернете). Результаты расчетов приведены в табл. 4.9.

Таблица 4.9

Себестоимость операций бизнес-процесса коммерческого отдела (расчет)

Теперь все накладные расходы распределены по операциям. Шаг 5. Расчет ставки драйверов операций (табл. 4.10). Выбираем драйверы операций для перенесения себестоимости операций на итоговые объекты калькулирования — продукцию:

• • количество комплектов таможенных документов для операций по таможенному оформлению;
• • количество обслуживаемых счетов (счет — это условная единица, включающая комплекс работ с покупателями);
• • количество рекламных объявлений для операций по рекламе выпускаемой продукции.

Таблица 4.10

Выбор драйверов операций

Процедура расчета ставки драйвера операций проста. Исчисленная на шаге 3 себестоимость каждой операции делится на величину соответствующих драйверов операций (в количественном выражении). Результаты расчета представлены в табл. 4.11.

Таблица 4.11

Ставки драйверов операций (расчет)

Шаг 6. Распределение затрат коммерческого отдела на итоговые объекты калькулирования — продукцию. По данным оперативного учета определяется количество драйверов операций, приходящихся на каждый объект калькулирования. В нашем примере эта информация дана в табл. 4.12.

Таблица 4.12

Количество драйверов операций коммерческого отдела по изделиям (дано), шт.

Далее осуществляется последний расчет в процедуре распределения расходов коммерческого отдела по продуктам. Количество драйверов операций, приходящихся на продукт, умножается иа соответствующие ставки драйвера операций. Например, иа продукт 1 приходится 10 тыс. руб. расходов коммерческого отдела по таможенному оформлению (20×500). Результаты расчетов представлены в табл. 4.13.

Таблица 4.13

Распределенные расходы коммерческого отдела, но изделиям методом АВС (расчет)

Для определения эффекта на качество информации о себестоимости применения ABC-костинга проведем расчет расходов коммерческого отдела по традиционной методике. Процедура традиционного расчета подробно рассмотрена ранее. Напомним, что в соответствии с ней общие расходы распределяются по объектам калькулирования пропорционально единой базе распределения (для всех косвенных расходов). Для сравнительного расчета взята наиболее распространенная база распределения — заработная плата производственных рабочих.

Пример 4.9 (окончание)

По заказам заработная плата производственных рабочих составляет следующие суммы.

Для распределения расходов коммерческого отдела (610 тыс. руб.) найдем коэффициент распределения. Он составил 41%, или 0,41 п. (610/1480). Экономическая интерпретация коэффициента распределения: на 1 руб. заработной платы производственных рабочих предприятия приходится 41 коп. общих расходов коммерческого отдела. На продукт 1 приходится более 82 тыс. руб. расходов коммерческого отдела (200 тыс. руб.? 0,41). По аналогичной методике определяем сумму расходов, включаемых в себестоимость каждого заказа (табл. 4.14).

Таблица 4.14

Распределенные расходы коммерческого отдела по изделиям традиционным способом (расчет)

Проведем сравнение результатов, полученных в примере 4.9 с использованием разных методов. Составим сравнительную таблицу расчетов по двум методикам (табл. 4.15). Из нес видно, что в результате упрощенного традиционного расчета существенным образом искажена себестоимость продукции. По двум продуктам себестоимость занижена, по двум — завышена. Так, занижение себестоимости в части расходов коммерческого отдела по продукту 2 составляет 189 тыс. руб. (230 550 — 41 216); по продукту 3 себестоимость занижена на 205 тыс. руб. Завышение себестоимости по продукту 4 составило 117 тыс. руб.; ио продукту 5 — 248 тыс. руб. Анализируя количество драйверов операций, можно выяснить более детально причину перекрестного субсидирования одним продуктом затрат другого.

Таблица 4.15

Сравнение результатов традиционного расчета с ЛВС, руб.

Распределение косвенных затрат на основе АВС можно углубить для дальнейшего уточнения показателя себестоимости продукции, работ и услуг. Для этого следует придать определенную иерархию распределяемым группам затрат. Во-первых, обособить группы затрат, связанные с производством конкретной продукции (работы, услуги). Как правило, это условно-переменные затраты. Во-вторых, выделить группы затрат, связанные с партией продуктов. Например, пуско-наладочные работы по настройке оборудования и подготовке рабочего места; промывка оборудования на пищевом предприятии при переходе производства к партии апельсинового сока после томатного и др. В компаниях, где закупается широкая номенклатура материалов, могут быть значительными затраты на их поставку. В этом случае затраты на размещение и оплату заказов, транспортно-заготовительные расходы являются затратами на поставленную партию, а не конкретный материал. В-третьих, выделить расходы на управление предприятием.

Как правило, довольно трудно найти причинно-следственную связь между затратами этой иерархической группы и базой их распределения. Обычно эти затраты декапитализируются, т. е. вычитаются в полной сумме из выручки при определении прибыли от продаж. Если для стратегических расчетов их включают в себестоимость, то они распределяются на основе традиционной методики. На предприятиях со стратегией дифференциации выделяется иерархическая группа затрат по развитию и поддержанию продукта или (услуги). Например, это затраты на анализ эффективности отдельных функций продукта, на усовершенствование технологии и др. Затраты времени проектировщиков зависят от сложности технологии производства, конструкции изделий и др.

• [1] Использованный в первом издании термин «АВ-костинг» заменен на «ABC-костинг» неслучайно. Хотя в аббревиатуре повторяется буква, — обозначающая «costing»), он легко узнаваем и хорошо идентифицируем с соответствующей методикой. Применение только аббревиатуры АВС чревато путаницей с методом анализа АВС, выделяющего для первоначального изучения наиболее значимую группу запасов А.
• [2] Система калькулирования АВС имеет широкую область использования в управленческом учете. В данном параграфе раскрывается методика распределения косвенных затрат АВС на традиционные объекты калькулирования — продукцию, работы и услуги.
• [3] В качестве традиционного итогового объекта калькулирования себестоимости могут выступать продукция или работы, или услуги. Далее применяется сокращение, согласно которому термин «продукция» или «продукт» (имеется в виду продукт деятельности) будет заменять эти три вида объектов калькулирования себестоимости.