Запись фактов хозяйственных жизни

Проведение любого факта, хозяйственной операции в бухгалтерском учете может быть записано так называемой проводкой. Проводка включает в себя краткое содержание операции, номера дебетуемого и кредитуемого счетов, сумму, а также дату, номер и наименование первичного документа, на основании которого сделана запись. В некоторых случаях первичного документа не требуется, и запись делается на основании нормативных документов (налогового законодательства, норм амортизации и др.). Если в одной проводке фигурируют более чем два счета, такая проводка называется сложной.

Поскольку все счета делятся на активные и пассивные по признаку занесения сальдо в актив или пассив баланса, корреспонденция счетов в проводке может иметь различное экономическое значение. Если зачисление средств на активные счета означает увеличение активов и проводится по дебету, то увеличение источников проводится по кредиту пассивных счетов.

Взаимодействие одного активного и одного пассивного счета приводит к увеличению или уменьшению сальдо обоих счетов, т. е. к изменению валюты баланса. Взаимодействие двух активных или двух пассивных счетов между собой не приводит к изменению валюты баланса. Например, при списании материалов на себестоимость строительства сумма (50 тыс. руб.) списывается с кредита счета 10 «Материалы» в дебет счета 20 «Основное производство». К счету 10 могут быть открыты субсчета, т. е. более мелкое, чем счет, подразделение, открываемое для улучшения группировки хозяйственных фактов. Обычно строительные материалы, детали и конструкции учитываются на субсчете 10−8. При этом общая стоимость имущества не меняется. Корреспонденция счетов выглядит следующим образом:

Д20 = К10−8 = 50 000 списаны материалы в производство.

Здесь и далее будем проводку показывать упрощенно таким способом.

Аналогично, если оба счета пассивные, проводка означает перемену в состоянии источников финансов предприятия. Валюта баланса при этом не меняется. Например, 1 млн руб. накопленной прибыли решением учредителей капитализируется в уставный капитал:

Д84 = К80 = 1 000 000 увеличен уставный капитал.

Рассмотрим несколько типичных для строительных организаций проводок со значительными упрощениями (цифры в примерах условные; ссылки на первичные документы не приводятся). Например, строительная организация берет краткосрочный кредит в банке на сумму 950 тыс. руб. Эго будет отражено в бухгалтерском учете как увеличение дебета счета 51 (деньги поступили на счет в байке) и одновременно как увеличение кредита счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» :

Д51 = К66 = 950 000 взят краткосрочный кредит.

Впоследствии возврат кредита будет записан обратной проводкой:

Д66 = К51 = 950 000 краткосрочный кредит возвращен.

Как видно из последней проводки, уменьшение валюты баланса не всегда означает ухудшение экономического состояния организации. Обратите внимание, что уплата процентов за кредит проводится совсем другим способом:

Д20 = К51 = 11 875 выплачен процент за кредит.

Строительная организация в соответствии с условиями договора перечислила предоплату поставщику за строительные материалы, включая НДС в размере 18%:

Д60 = К51 = 350 000 перечислена предоплата за материалы Д19−3 = К51 = 63 000 перечислен НДС.

Запись «Д19−3» означает дебет субсчета 3 счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» .

Понятно, что в действительности обе операции выполнялись одновременно и основывались на одном первичном документе: выписке из банковского счета на сумму 413 тыс. руб. Однако в бухгалтерском учете операции с НДС необходимо выделять особыми проводками.

Далее, материалы от поставщика поступили на склад организации и были оприходованы. При этом расчеты с данным поставщиком заканчиваются. Обратите внимание, что все операции, не связанные с приобретением и продажей, идут без НДС:

Д10−8 = К60 = 350 000 поступил материал от поставщика.

Часть приобретенных материалов передана на участок другому материально ответственному лицу:

Д10−8 = К10−8 = 300 000 материал передан на участок.

Как видим, определить место нахождения материалов можно только с помощью аналитического учета. В синтетическом учете сальдо счета 10 не изменится, и на экономику предприятия указанная проводка влияния не окажет.

Часть поступивших материалов после производства работ списана на себестоимость (в расход, в производство). Пропорционально списывается НДС по приобретенным материальным ценностям:

Д20 = К10−8 = 266 250 списаны материалы в производство Д68−2 = К19−3 = 47 925 списан НДС по приобретенным материалам.

В последних операциях сумма списания может быть определена несколькими способами. Хотя приобретенный, передаваемый и списываемый материал может быть один и тот же, он мог быть закуплен несколькими партиями, каждая из которых могла быть приобретена по различной цене. Наиболее простой способ определения стоимости списания в этом случае — но средней цене приобретения. Например, на складе числилось 45 т материала по цене 8000 руб/т, поступила за месяц одна партия в 35 т по цене 10 000 руб/т. Итого без учета расходования материала в конце месяца запасы и поступления составили бы 80 т по средней цене.

По этой средней цене списано в расход 30 т материала на сумму 266 250 руб., и по этой же цене осталось на складе 50 т материала на сумму 443 750 руб.

При покупке и списании крупных штучных товаров (конструкции, основное оборудование), ценных бумаг, а также драгоценных и радиоактивных материалов учет ведется по каждой единице товара.

Другие способы определения цены списания носят название FIFO и LIFO^[1]. Метод FIFO означает, что в дело идет наиболее «старая» партия товара (разумеется, физически может использоваться любая часть запасов, речь идет только о цене товара). В рассматриваемом примере списывается в расход 30 т по цене первой известной партии 8000 руб/т. На складе остается 50 т по цене (45 • 8000 + 35 • 10 000 — 30 • 8000)/50 = 9400 руб/т.

Метод LIFO означает, что первой тратится наиболее «свежая» партия товара. В рассматриваемом примере списывается в расход 30 т по цене последней партии 10 000 руб/т. На складе остается 50 т по цене (45 • 8000 + + 35−10 000 — 30−10 000)/50 = 8200 руб/т.

Таким образом, в условиях инфляции при использовании метода LIFO расчетная себестоимость выше, чем при других методах, соответственно, расчетная прибыль и налог на прибыль ниже — это один из примеров «оптимизации» налогообложения. Недостатками методов FIFO и LIFO является необходимость регистрации цены и объема каждой партии товара. Метод списания оговаривается в учетной политике предприятия.

Для учета оплаты за аренду машин нет специального счета, поэтому можно использовать счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», к которому можно открыть субсчет, например субсчет 60−5 «Расчеты с арендодателями». Тогда оплата аренды техники оформляется проводкой Д60−5 = К51 = 120 000 оплачена аренда техники Д19−4 = К51 = 21 600 списан НДС по аренде.

В конце месяца расходы по аренде списываются на себестоимость производства. В аналитическом учете при этом следует указать, на какой конкретно объект, находящийся в строительстве, списываются затраты. В синтетическом учете проводка выглядит так:

Д20 = К60−5 = 120 000 аренда техники списана на производство. Обратите внимание, что сами арендованные машины и механизмы на учет (иначе говоря, на баланс) не ставятся, они числятся на забалансовом счете, как принятые во временное пользование. Аналогично у монтажных организаций числится на забалансовом счете технологическое оборудование, закупленное заказчиком и переданное монтажной организации на время монтажа.

Износ собственных основных средств учитывается расчетным путем в соответствии с принятой схемой начисления амортизации (линейной или нелинейной). Аналитический учет необходим по каждой единице основных средств. НДС не списывается, если предприятие воспользовалось налоговым вычетом (см. параграф 10.1 учебника), так как основные средства числятся при этом без НДС:

Д20 = К02 = 53 750 начислена амортизация основных средств.

Обратите внимание, что счет 01 «Основные средства» при этом не затрагивается.

Несколько сложнее ведется учет заработной платы работников. По результатам учета трудового вклада (аналитический учет ведется по каждому работнику) начисляется заработная плата за истекший месяц с использованием счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Одновременно начисляются взносы в страховые фонды, и удерживается налог на доходы с физических лиц (НДФЛ):

Д20 = К70 = 500 000 начислена заработная плата Д70 = К68−1 = 65 000 удержан НДФЛ Д20 = К69−1 = 14 500 взносы в Фонд социального страхования Д20 = К69−2 = 110 000 начислены взносы в Пенсионный фонд Д20 = К69−3 = 25 500 взносы в Фонд медицинского страхования Д20 = К69−11 = 10 000 страхование от несчастных случаев. Трудовым кодексом РФ предусмотрена выдача заработной платы дважды в месяц. Первая за месяц выдача (аванс) оформляется теми же проводками. Размер аванса, как правило, составляет 40% оклада, средней заработной платы.

Когда начисления закончены, заработная плата выдается работникам. При выдаче наличными кассир получает деньги в банке со своего счета. При этом перечисляются взносы в страховые фонды и НДФЛ:

Д50 = К51 = 435 000 получены наличные в банке Д69 = К51 = 160 000 перечислены взносы в страховые фонды Д68−1 = К51 = 65 000 перечислен НДФЛ в бюджет.

Как видим, на один рубль «чистой» заработной платы работодатель затрачивает более 1,5 руб., а с учетом НДС — около 1,8 руб.

После выдачи заработной платы счет 70 обнуляется, а после уплаты взносов в страховые фонды закрываются соответствующие субсчета счетов 68 «Расчеты с бюджетом» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Из примеров понятно, что 60-е счета имеют промежуточную расчетную функцию учета и перераспределения средств, поступающих извне или направляемых другим контрагентам. Большие остатки на этих счетах часто говорят о просроченных платежах (дебиторской или кредиторской задолженности).

Практический опыт Затраты па эксплуатацию машин и механизмов отдельно учитываются только в крупных строительно-монтажных организациях, где организованы специализированные подразделения (управления механизации работ и т. п.). В других случаях затраты на эксплуатацию машин списываются непосредственно на счет 20. При этом используются рассмотренные выше проводки по амортизации машин и механизмов, покупке топлива и запчастей, заработной плате машинистов и ремонтных рабочих.

Накладные расходы строительных организаций собираются обычно на счете 26 «Общехозяйственные расходы». К ним относятся расходы, которые невозможно сопоставить с конкретными выполняемыми работами, а иногда и с конкретными возводимыми объектами. Состав таких расходов может отличаться от состава сметных накладных расходов. В конце месяца накладные расходы распределяются на себестоимость производства пропорционально понесенным прямым затратам или по другой схеме, принятой в подрядной организации. Проводка выглядит следующим образом: Д20 = К26 = 150 000 распределены накладные расходы.

При сдаче работ заказчику на основании акта о приемке выполненных работ делаются записи с использованием счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и счета 90 «Продажи» :

Д62 = К90−1 = 1 770 000 выручка от реализации работ Д90−3 = К68−2 = 270 000 начислен НДС при реализации работ Д90−2 = К20 = 1 250 000 списана себестоимость работ.

От заказчика должны быть получены средства в сумме 1 770 тыс. руб. К сожалению, оформление актов и перечисление денег иногда затягивается на несколько недель. При получении денег от заказчика закрывается счет 62:

Д51 = К62 = 1 770 000 получена оплата работ от заказчика. Наконец, нужно рассчитаться с бюджетом по налогу на добавленную стоимость:

Д68−2 = К51 = 200 475 уплачен НДС в бюджет.

Финансовый результат определяется ежемесячно как разность кредитового оборота субсчета 90−1 и дебетовых оборотов субсчетов 90−2,90−3,90−4:

1 770 000 270 000 — 1 250 000 = 250 000. Этот результат заключительными оборотами месяца списывается на счет прибылей и убытков:

Д90−9 = К99 = 250 000 начислена прибыль от реализации.

В случае убытков делается обратная проводка Д99 = К90−9. Таким образом, счет 90 в конце месяца не должен иметь синтетического сальдо, хотя сальдо субсчетов существуют до конца года.

Случается, что строительная организация продает материалы, ставшие ненужными. При этом могут использоваться счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и счет 91 «Прочие доходы и расходы» :

Д62 = К91−1 = 236 000 выручка от реализации материалов Д91−2 = К68−2 = 36 000 начислен НДС при реализации материалов Д91−2 = К10 = 250 000 списана первоначальная стоимость материалов Д91−2 = К60 = 10 000 списаны расходы по продаже материалов Д99 = К91−9 = 60 000 списаны убытки от продажи материалов.

Аналогично оформляется продажа основных средств, нематериальных активов и т. п. Финансовый результат по прочим доходам и расходам ежемесячно списывается на счет 99.

Счет 99 закрывается только в конце года, а его сальдо списывается в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» :

Д99 = К84 = 310 000 списана прибыль отчетного года.

Это последняя запись в бухгалтерском учете за год.

• [1] First In, First Out — первым поступил, первым выдан; Last In, First Out — последним поступил, первым выдан.