Развитие бюджетного учета на современном этапе

Учитывая, что планирование бюджетов публично-правовых образований в дореформенный период осуществлялось на основе кассового метода, можно сказать, что исчисление доходов и расходов бюджетов методом по оплате полностью удовлетворяло потребности участников бюджетной системы в указанной информации. Для планирования и исполнения доходной и расходной частей бюджета не требовалась информация об имуществе и обязательствах публично-правовых образований. Поэтому учет имущества и обязательств осуществлялся внесистемно, в рамках оперативного учета.

Основными задачами бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях на протяжении рассматриваемого выше периода являлось предоставление информации вышестоящей организации для осуществления систематического контроля за ходом исполнения смет доходов и расходов, состоянием расчетов с юридическими и физическими лицами, сохранностью денежных средств и материальных ценностей бюджетных учреждений.

Описанная выше система бюджетного учета оптимальным образом позволяет решать поставленные задачи. Однако даже реализация положений, закрепленных Инструкцией № 107н, вызывала большие трудности. Одной из немногих решенных задач того времени является лишь перевод всех бюджетополучателей на бюджетный план счетов, установленный этой Инструкцией. Эта задача была поставлена еще в Послании Президента РФ Правительству РФ от 2 июня 1997 г. № Пр-847 «О бюджетной политике в 1998 году» .

Однако почти до конца рассматриваемого периода такие бюджетополучатели, как подразделения Министерства обороны, учреждения культуры и др., руководствовались Планом счетов бухгалтерского учета в коммерческих организациях или вели учет на основании иных правил.

До конца 1990;х гг. бюджетная отчетность была предназначена в основном для удовлетворения потребностей внутренних пользователей — участников бюджетного процесса. Законодательным и представительным органам направлялся только отчет об исполнении соответствующего бюджета. В отдельных случаях информация об исполнении бюджетов представлялась в СМИ. В рамках бюджетного учета формировалась информация, отражающая особенности исполнения бюджета по существующим на тот момент правилам.

Однако к началу XXI в. были сформулированы и начали реализовываться новые принципы организации самоуправления, планирования и исполнения бюджета, межбюджетных отношений.

Так, постановлением Правительства РФ от 22 мая 2004 г. № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов» (далее — Постановление № 249) были определены следующие направления реформирования бюджетного процесса:

• а) реформирование бюджетной классификации РФ и бюджетного учета;
• б) выделение бюджетов действующих и принимаемых обязательств;
• в) совершенствование среднесрочного планирования;
• г) совершенствование и расширение сферы применения программно-целевых методов бюджетного планирования;
• д) упорядочение процедур составления и рассмотрения бюджета.

Целью реформирования бюджетного процесса стало создание условий и предпосылок для эффективного управления государственными (муниципальными) финансами в соответствии с приоритетами государственной политики. Предполагалось, что введение новых нормативных документов радикально изменит систему учета.

В соответствии с Постановлением № 249 ядром новой организации бюджетного процесса должна стать широко применяемая в мире концепция (модель) «бюджетирования, ориентированного на результаты в рамках среднесрочного финансового планирования». Ее суть — распределение бюджетных ресурсов между администраторами бюджетных средств и (или) реализуемыми ими бюджетными программами с учетом или в прямой зависимости от достижения конкретных результатов (предоставления услуг) в соответствии со среднесрочными приоритетами социально-экономической политики и в пределах прогнозируемых на долгосрочную перспективу объемов бюджетных ресурсов.

Помимо создания системы мониторинга результативности бюджетных расходов эта модель предполагает переход к многолетнему бюджетному планированию с установлением четких правил изменения объема и структуры ассигнований и повышением предсказуемости объема ресурсов, которым управляют администраторы бюджетных средств.

В рамках реформирования бюджетного учета предусматривается введение интегрированного с новой бюджетной классификацией плана счетов бюджетного учета, основанного на методе начисления и обеспечивающего учет затрат по функциям и программам.

Изменяются коды бюджетной классификации. Одновременно осуществляется объединение кодов бюджетной классификации и кодов бюджетного учета. В код счета вводится код операций сектора государственного управления (КОСГУ). Таким образом, код счета бюджетного учета становится 26-значным.

Приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. 70н была утверждена новая Инструкция по бюджетному учету (далее — Инструкция № 70н), которая была введена в действие с 1 января 2005 г. Инструкции № 70н установила единый порядок ведения бухгалтерского учета в органах государственной власти, органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органах местного самоуправления, а также бюджетных учреждениях.

Согласно ?. 1 Инструкции № 70н бюджетный учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств органов государственной власти, органов управления государственных внебюджетных фондов, органов управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органов местного самоуправления и созданных ими бюджетных учреждений и операциях, приводящих к изменению вышеуказанных активов и обязательств.

Системный анализ норм этой Инструкции позволяет сделать вывод о том, что учету подлежат имущество и обязательства публично-правовых образований. Это следует, например, из п. 31, согласно которому бюджетному учету подлежат природные ресурсы, которые в соответствии с действующим законодательством находятся в собственности Российской Федерации и на праве оперативного управления (либо на основании иного вещного или обязательственного права) учреждениям не передаются. Следовательно, фактически субъектом бюджетного учета являются публично-правовые образования. А органы государственной власти, органы управления государственных внебюджетных фондов, органы управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органы местного самоуправления и бюд жетные учреждения лишь осуществляют учет. По сути дела указанные органы и учреждения являются «подразделениями» или «филиалами» «организации», в роли которой выступает публично-правовое образование. Подобное понимание объектов и субъекта учета принципиальнейшим образом изменило идеологию бюджетного учета.

Бухгалтерские службы бюджетных учреждений в 2005 г., помимо решения повседневных задач, вынуждены были изучать, внедрять в практику новую учетную систему. Новая нормативно-правовая база, кроме Инструкции N 70н, включала следующие приказы Минфина России:

• — от 10 декабря 2004 г. № 114н «Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации» ;
• — от 21 января 2005 г. № 5н «Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности» .

Ряд учреждений осуществил переход на Инструкцию № 70н уже на 1 января 2005 г. Однако у абсолютного большинства учреждений такой готовности не наблюдалось — они переходили на работу по Инструкции № 70н в течение 2005 г. При этом в течение межотчетного периода приходилось вести учет по старому Плану счетов, учитывая новые принципы учета, адаптируя их к учету по новым счетам. Затем такие учреждения осуществляли перевод остатков по старым субсчетам и обороты за межотчетный период на новые счета по таблице соответствия, приведенной в Методических указаниях по внедрению Инструкции по бюджетному учету, утвержденных приказом Минфина России от 24 февраля 2005 г. № 26н. Третья, достаточно многочисленная группа бюджетных организаций перешла на новую систему учета только к октябрю 2005 г. Среди них были учреждения, по организационно-техническим возможностям не готовые к ведению нового учета. Это, прежде всего, малообеспеченные учреждения, состоящие на дотационных региональных и местных бюджетах, не имеющие финансовых возможностей закупить необходимую компьютерную технику, бухгалтерскую программу и направить бухгалтеров на учебу. Надо заметить, что уже в процессе функционирования новых методов учета отмечались случаи, когда учет велся без применения компьютерной техники.

Как бы то ни было, все бюджетные учреждения РФ составили квартальную отчетность за 9 месяцев 2005 г. по новым правилам и новым формам.

Инструкция № 70н действовала очень недолго. Фактически в соответствии с этим документом был сдан только один годовой отчет за 2005 г. Вскоре был издан приказ Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 25н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету» (далее — Инструкция № 25н). Этот документ был введен в действие, с 1 января 2006 г. Основным его достоинством является применение Единого плана счетов всеми участниками бюджетного процесса, а также применение метода начисления при учете доходов и расходов.

Принципиальных новаций Инструкция № 25н не содержала. Были учтены недоработки, которые имели место при разработке Инструкции № 70н. В частности, был решен вопрос с учетом мягкого инвентаря. Кроме того, были внесены изменения в кодировку 18-го знака счета бюджетного учета — кода вида деятельности.

Инструкция № 25н просуществовала с 2006 по 2008 г. включительно. В этот период в бюджетный учет вносились отдельные изменения. Так, учет бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств и принятых бюджетных обязательств с 2008 г. стал осуществляться по соответствующим счетам аналитического учета санкционирования расходов бюджетов с указанием в коде аналитического счета Плана счетов бюджетного учета (в 22-м разряде номера счета) кода соответствующего финансового года: 1 — текущий финансовый год; 2 — очередной финансовый год за текущим (первый финансовый год планового периода); 3 — второй финансовый год планового периода.

В конце 2008 г. на сайте главного финансового ведомства был обнародован приказ Минфина России от 30 декабря 2008 г. № 148н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету» (далее — Инструкция № 148н). Действие новой инструкции распространялось на отношения, возникшие с 1 января 2009 г. Между тем, принципиальных изменений методология бюджетного учета не претерпела. Основные нововведения коснулись порядка отражения операций с нефинансововыми активами в части учета имущества казны и лимита стоимости их единовременного списания в момент ввода в эксплуатацию, а также санкционирования расходов, централизации средств, забалансового учета и общих положений и приложений к Инструкции № 148н.

Инструкция в неизменном виде просуществовала всего полгода, затем были утверждены три новые формы документального оформления операций по санкционированию расходов бюджета:

• — уведомление по расчетам между бюджетами по межбюджетным трансфертам (для главных распорядителей, распорядителей бюджетных средств);
• — извещение (используется при передаче имущества между учреждениями, в том числе в порядке централизованного снабжения);
• — справка — этот документ изложен в новой редакции: добавлено поле «Отметка о принятии справки к учету» .

В некоторой степени претерпел изменения и План счетов. В раздел «Обязательства» были добавлены счета для отражения внутрихозяйственных расходов, а из раздела «Санкционирование расходов бюджета» исключены отдельные счета по учету лимитов бюджетных обязательств.

Дальнейшие изменения в Инструкции № 148н были определены приказом Минфина России от 30 декабря 2009 г. № 152н. Были закреплены обязательные реквизиты документов, формы которых не унифицированы, изменены отдельные счета раздела «Финансовые активы» .

1 декабря 2010 г. Минфин России приказом от 1 декабря 2010 г. № 157н утвердил Единый план счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкцию по его применению, которые действуют и ныне.

Инструкция № 157н устанавливает единый порядок применения субъектами учета Единого плана счетов, обязательные общие требования к учету нефинансовых, финансовых активов, обязательств, операций, их изменяющих, и полученных по указанным операциям финансовых результатов на соответствующих счетах Единого плана счетов, в том числе требования по их признанию, оценке, группировке, общие способы и правила организации и ведения бюджетного учета учреждениями, осуществляющими полномочия получателя бюджетных средств, органами, осуществляющими кассовое обслуживание бюджетов бюджетной системы РФ, финансовыми органами, и бухгалтерского учета бюджетными учреждениями, автономными учреждениями, государственными академиями наук путем сплошного, непрерывного и документального учета всех операций с активами и обязательствами.

Согласно п. 1 Инструкции № 157н под субъектами учета понимаются: органы государственной власти (государственные органы), органы местного самоуправления, органы управления государственными внебюджетными фондами, государственные академии наук, государственные (муниципальные) учреждения, в том числе находящиеся за пределами Российской Федерации, иные юридические лица, согласно законодательству РФ осуществляющие бюджетные полномочия получателя бюджетных средств; финансовые органы соответствующих бюджетов бюджетной системы РФ, органы управления государственными внебюджетными фондами РФ, органы управления территориальными государственными внебюджетными фондами, осуществляющие составление и исполнение бюджетов; органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов бюджетной системы РФ, а также органы Федерального казначейства, финансовые органы субъектов РФ (муниципальных образований), осуществляющие открытие и ведение лицевых счетов государственных (муниципальных) бюджетных, автономных учреждений.

Основной предпосылкой развития и совершенствования бюджетного учета на современном этапе является реформа бюджетной системы РФ. Повышается роль государства в управлении экономикой и социальном развитии и, как следствие, возникает потребность в прозрачной и достоверной информации о деятельности государства. Вместе с тем, увеличивается интерес внешних пользователей к информационным данным по исполнению бюджета всех уровней и по другим аспектам деятельности бюджетной сферы. Поэтому был принят еще один важный документ, предполагающий внесение кардинальных изменений в учетный процесс, — Федеральный закон от 8 мая 2010 г. № 83-?З «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» (далее — Закон № 83-?З).

Официальная причина, послужившая отправной точкой для принятия нового закона, — несоответствие новых социально-экономических условий и старой системы бюджетных учреждений. Как было указано в пояснительной записке к проекту Закона № 83-?З, существующая в Российской Федерации система бюджетных учреждений была сформирована в иных социально-экономических условиях и до сих пор функционирует в отрыве от современных подходов к развитию государственного управления, в отрыве от принципов оптимальности и достаточности для предоставления государственных и муниципальных услуг. В пояснительной записке также указывалось, что, по сути, органы публичной власти осуществляют содержание существующей системы бюджетных учреждений вне зависимости от объема и качества оказываемых ими услуг.

Основными целями принятия Закона № 83-?З явились:

• — повышение качества государственных (муниципальных) услуг, предоставляемых населению;
• — создание мотивации для учреждений к эффективному использованию финансовых ресурсов и государственного (муниципального) имущества;
• — установление новых норм документов, направленных на обеспечение прозрачности деятельности бюджетных учреждений;
• — утверждение новых форм отчета о результатах деятельности учреждений, об использовании закрепленного имущества;
• — введение новых норм контроля за бюджетным учреждением, в том числе посредством проверок финансового состояния (просроченной кредиторской задолженности, за совершением крупной сделки, информацией о деятельности бюджетного учреждения, в части выполнения государственного задания, о результатах проведенных контрольных мероприятий).

Исходя из поставленных целей были определены задачи Закона № 83-?З:

• — создание предпосылок для повышения качества государственных и муниципальных услуг;
• — внедрение элементов рыночной экономки в деятельность государственных и муниципальных учреждений;
• — переориентация внимания учреждений с обоснования потребности в бюджетных ресурсах и затем их освоения на максимальный учет интересов потребителей услуг;
• — ускорение реструктуризации бюджетного сектора и формирование условий для более полной практической реализации подходов, заложенных в федеральном законодательстве об автономных учреждениях;
• — активизация развития материальной базы государственных и муниципальных учреждений за счет более активного привлечения средств из внебюджетных источников финансирования;
• — привлечение и удержание в бюджетной сфере высокопрофессиональных кадров;
• — создание механизмов для переложения части ответственности за отраслевое развитие на руководителей государственных и муниципальных учреждений;
• — обеспечение больших возможностей для ускоренного развития наиболее успешных государственных (муниципальных) учреждений.

В связи с поставленными задачами предлагался ряд мер.

• 1. Изменить правовое положение существующих бюджетных учреждений, в том числе:
  • — изменить механизмы финансового обеспечения бюджетных учреждений с расширенным объемом прав, переведя их с 1 января 2011 г. со сметного финансирования на субсидии в рамках выполнения государственного задания;
  • — предоставить право бюджетным учреждениям заниматься приносящей доходы деятельностью с поступлением доходов в самостоятельное распоряжение этих учреждений;
  • — устранить субсидиарную ответственность государства по обязательствам бюджетных учреждений с расширенным объемом прав;
  • — расширить права бюджетных учреждений по распоряжению любым закрепленным за учреждением движимым имуществом, за исключением особо ценного движимого имущества, перечень которого устанавливает орган публичной власти — учредитель соответствующего учреждения.
• 2. Создать новый тип государственных (муниципальных) учреждений — казенное учреждение, статус которого, по сути, совпадает с закрепленным в действующем законодательстве статусом бюджетного учреждения с дополнительным ограничением в виде зачисления с 2011 г. всех доходов, полученных от приносящей доходы деятельности, в соответствующий бюджет.

Согласно Закону № 83-?З все учреждения разделены на казенные, бюджетные и автономные. Все три типа учреждений могут быть государственными или муниципальными и отличаются по степени финансово-хозяйственной самостоятельности и независимости от государства.

В настоящее время утверждены Единые планы счетов и Инструкции по их применению для всех типов учреждений.

Для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений — это рассмотренная нами Инструкция № 157н.

Следом за ней вышли три инструкции для организации учета в государственных (муниципальных) учреждениях:

• — приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н утверждены План счетов бюджетного учета и Инструкция по его применению — для ведения учета в казенных учреждениях, а также в финансовых органах и органах казначейства;
• — приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н утверждены План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкция по его применению;
• — приказом Минфина России от 23 декабря 2010 № 183н утверждены План счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкция по его применению.

Предполагалось, что учреждения должны перейти на новые планы счетов (новые инструкции), в соответствии с типом учреждения, в 2011 г. Однако, методические рекомендации по переносу входящих остатков со старого плана счетов на новый Минфин России выпустил только в апреле 2011 г. Таким образом, до выхода этих методических рекомендаций учреждения продолжали вести учет по Инструкции № 148н.

До принятия Закона № 83-?З у государственных (муниципальных) учреждений отсутствовали стимулы к повышению эффективности оказания услуг населению — бюджетное финансирование осуществлялось вне зависимости от качества оказанных услуг, а управление осуществлялось «сверху» .

Стимулы для эффективного функционирования государственных (муниципальных) учреждений были созданы путем:

• • расширения объема прав бюджетных и автономных учреждений;
• • устранения субсидиарной ответственности;
• • перехода от финансового обеспечения содержания государственных или муниципальных учреждений (за исключением казенных учреждений) к финансовому обеспечению оказываемых ими услуг (выполненных работ), т. е. перехода на субсидии по госзаданию;
• • права самостоятельно распоряжаться полученными доходами (за исключением казенных учреждений);
• • права по распоряжению любым закрепленным за ними имуществом, за исключением особо ценного движимого имущества.

Как мы видим, с начала реформы 2004 г. произошли существенные изменения в методике ведения учета в бюджетной сфере. И хотя планировалось, что реформа будет проведена в течение трех лет (2004−2006 гг.), очевидно, что изменения последних лет — это еще не конец реформы. Вновь принятые документы требуют внесения изменений, дополнений, разработки методических рекомендаций и указаний.