Основы бюджетирования на предприятии

В процессе внедрения принципа бюджетирования на предприятии для каждого подразделения определяются целевые показатели, служащие ориентирами для всех действий этого подразделения. В литературе бюджетирование в общем виде представлено как информационная система внутрифирменного, корпоративного управления с помощью определенных финансовых инструментов, называемых бюджетами. Система включает данные планирования, учета, контроля доходов и расходов, а также процессов их формирования.

Бюджет (смета) — это план в денежном выражении на определенный период, показывающий планируемую величину:

• • доходов, которые должны быть достигнуты,
• • расходов, которые должны быть понижены в течение этого периода;
• • капитала, который необходимо привлечь для достижения данной цели.

Или проще, бюджет представляет собой заданные или согласованные количественные или стоимостные показатели, которые должны соблюдаться ответственными за бюджет. Некоторые бюджеты могут быть подготовлены в неденежном (натуральном) выражении: единицах продукции, часах, количестве работ, услуг и т. д. Бюджеты могут быть составлены по каждому отдельному виду деятельности, сегменту организации, видам затрат (материальные, трудовые, финансовые, производственные, коммерческие, административные). На практике бюджеты обычно разрабатываются на год с разбивкой по кварталам, месяцам или 13 чстырехнсдсльным периодам. В течение года сметы могут быть пересмотрены в связи с появлением уточняющей информации. Годовые бюджеты устанавливают ориентиры, к которым следует продвигаться, например, по объему продаж и т. д.

Бюджетирование является методом планирования, которое в соответствии с основными задачами включается в оперативную систему планирования и контроля. Оно выполняет следующие функции:

• • планирования, в которой с разработкой бюджета заранее устанавливается будущее предприятия;
• • координации, так как в результате составления бюджетов для различных подразделений организации согласовываются их действия друг с другом;
• • делегирования полномочий, так как в рамках бюджета каждый может принимать решения самостоятельно;
• • мотивации, так как посредством бюджетирования становятся очевидными производственные задания и результаты их выполнения;
• • контроля, так как посредством сравнения плановых заданий с существующим положением дел становится возможным анализ отклонений.

Бюджетные системы могут дифференцироваться по различным критериям.

Критерий гибкости: жесткие бюджеты являются заданиями, которые в течение бюджетного периода должны быть выполнены безусловно, а I и б кие бюджеты содержат задания, которые при изменившихся условиях могут быть изменены.

Критерий содержания: по своему содержанию бюджеты могут быть различными, например, бюджет продаж, смета затрат, инвестиционный бюджет и т. п.

Критерий сфер ответственности: в соответствии с различными организационными сферами ответственности можно выделить, например, бюджет отдела, центра затрат или бюджет проекта.

Основной идеей принципа бюджетирования является желание в результате сопоставления плановых и отчетных величин:

• • заблаговременно распознавать и анализировать отклонения от плана;
• • иметь возможность своевременно проводить корректировку;
• • косвенно «управлять» поведением сотрудников;
• • иметь организационно закрепленный и всеми принятый единый масштаб .тля измерения результатов.

Несмотря на доминирование финансовых критериев, бюджетирование учитывает и нефинансовые показатели, особенно показатели производительности. Современным инструментом, который одновременно позволяет планировать и контролировать деятельность, обусловленную обшей стратегией предприятия и разработанную Капланом и Нортоном в 1996 году, является Balanced Scorecard. В Balanced Scorecard разработанные для всего предприятия представления (Vision) и стратегии приводятся в соответствие (сбалансированность) с отдельными целевыми величинами. Этот баланс позволяет нс игнорировать определенные приоритеты. Например, важно установить баланс между:

• • ориентированными вовне показателями для владельцев и заказчиков предприятия и внутренними показателями для критических бизнес-процессов, инноваций, обучения и роста;
• • обусловленными прошлым развитием и ориентированными на будущее измерителями;
• • объективными измеряемыми показателями результатов и субъективными причинно-следственными факторами, обусловившими эти показатели.

Основу учета в бюджетировании составляет учет по центрам ответственности. Сложные внешние условия, в которых действует предприятие сегодня, делает невозможным осуществление централизованного контроля. Менеджерам из центрального офиса очень трудно получить релевантную информацию и иметь достаточно времени, чтобы определить детализированные планы для всех уровней организации. Организации осуществляют децентрализацию, создавая центры ответственности. Можно выделить четыре типа центров ответственности:

• 1) центры издержек или расходов;
• 2) центры поступлений;
• 3) центры прибылей;
• 4) инвестиционные центры.

Учет ответственности — это система отслеживания затрат и поступлений, которая строится на признании индивидуальных зон ответственности, выделяемых в организационной структуре всех компаний. Цещр ответственности может быть определен как организационная единица (сегмент организации, часть управленческой системы организации), ответственность, за деятельность которой (произведенные затраты, полученный доход, процесс получения дохода, процесс формирования этих показателей) несет специально выделенный менеджер. Отчеты центров ответственности должны включать только тс статьи затрат и поступлений (доходов, выручки), на которые может повлиять менеджер центра. Структура центров ответственности организации представлена на рис. 2.2.

Рис. 2.2. Структура петров ответственности предприятия.

Создание центров ответственности является важной характерной особенностью систем управленческого контроля. Можно дать краткие определения каждого из этих центров.

Центры издержек (затрат) или расходов — это центры ответственности, менеджеры которых, как правило, отвечают за расходы, находящиеся под их контролем.

Различают два типа таких центров.

Центры нормативных издержек. Результат их деятельности может быть измерен, и можно определить исходные ресурсы, требуемые для выпуска каждой единицы продукции. Разница между фактическими и нормативными издержками называется отклонением.

Центры дискреционных расходов — это такие центры ответственности, где результат не может быть измерен в финансовом выражении и где нет четко наблюдаемой зависимости между исходными ресурсами (потребляемыми ресурсами) и полученными результатами. Здесь управление обычно выступает в виде обеспечения того, что фактические расходы по каждой категории затрат соответствуют сметным расходам, и того, что задачи, порученные центру, успешно выполняются. Примерами служат отделы по рекламе, паблисити или исследованиям и разработкам. Здесь экономия не является желательной. Определение эффективности и производительности дискреционных центров является одной из самых трудных областей управленческого контроля.

Центры поступлений, доходов, выручки — это те центры ответственности, где менеджеры отвечают только за финансовые результаты, получаемые в форме поступлений от реализации продукции. Типичными примерами являются региональные подразделения. Максимально возможные поступления можно обеспечить за счет рентабельности, если продажи не в равной степени прибыльны и менеджеры достигают более высоких показателей, но поступлениям за счет видов продукции с низкими показателями рентабельности.

Менеджеры центров поступлений могут отвечать и за реализационные расходы (расходы по реализации), например зарплату продавцов, комиссионные и расходы на обработку заказов, но это только небольшая часть общих затрат (менеджеры центров прибыли отвечают за большую часть затрат).

Центры прибыли — это подразделения, которые отвечают как за поступления, так и за затраты. Могут сами устанавливать цену на реализацию продукции, выбирать рынки, где будет реализовываться продукция, определять ассортимент продукции и ее объем, а также выбирать поставщиков. Например, дочерние компании, филиалы, магазины фирмы и т. и.

Инвестиционные центры — это центры ответственности, менеджеры которых отвечают за поступления от реализации, издержки и, кроме тою, уполномочены принимать решения, но оборотному капиталу и капиталовложениям (дочерние структуры, операционные группы и отдельные подразделения).

В отличие от аналитического учета по носителям затрат для решения конкретной управленческой задачи, которые могут быть эпизодическими, учет по центрам ответственности в системе бюджетирования (рис. 2.3) предполагает отражение, накопление постоянного потока информации. Руководству предприятия необходима полная сравнительная информация о деятельности центров ответственности, поэтому учет в бюджетировании должен использовать все существующие системы учета затрат, основанные на исчислении полных и переменных издержек, их фуппировки по носителям и функциям. На предприятии может создаваться бюджетная бухгалтерия (интегрированная или самостоятельная), призванная представлять фактические и нормативные бюджетные затраты и результаты, разрабатывать рекомендации по их оптимизации. Исходя из задач, поставленных дирекцией, контроллеры (так на западе называют работников отделов бюджетирования) должны рассчитать ожидаемый результат деятельности по видам бизнеса и оценить реальность его достижения. Через анализ исполнения бюджетов определяется экономическая ситуация, в которой будет находиться предприятие по истечении определенного периода.

Организация учета в системе бюджетирования во многом зависит от содержания бюджетов и последовательности их формирования. Наиболее распространена следующая последовательность бюджетирования:

• • выделение сегментов деятельности и определение программы действий;
• • формирование коммерческого бюджета;
• • составление бюджета производственных расходов;
• • формирование бюджета закупок;
• • составление бюджета административных расходов;
• • формирование бюджета инвестиций;
• • составление прогноза бюджета движения денежных средств (финансового бюджета);
• • формирование прогноза прибылей и убытков, прогнозною баланса.

Процедуры, используемые при формировании главного бюджета, аналогичны тем, что используются при отражении фактических хозяйственных операций, а конечный результат вычислений и обобщений фиксируется в итоговой финансовой отчетности (только она является планом): балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете о движении капитала и денежных средств.

Рис. 2.3. Формирование бюджетной системы производственного предприятия.

Коммерческий бюджет формируется для центров доходов, включает доходы от реализации продукции и услуг и коммерческие расходы, связанные с их продажами. Бюджет формируется на основе прогноза продаж, определяемого руководством на основе прогнозных, статистических оценок и аналитических методов. Бюджет продаж уже является не прогнозом, а обязательством менеджера соответствующего центра ответственности достичь желаемого результата по объему продаж. В коммерческом бюджете по затратам на организацию сбыта и продвижение товара целесообразно выделять постоянную и переменную части. Переменные расходы определяются в зависимости от объема реализации. Это могут быть комиссионные, реклама, транспортировка и др. Постоянные расходы в основном связаны с деятельностью коммерческой службы и планируются на основе нормативных ставок. Расходы на организацию продаж рассчитываются по разным направлениям: отделение, подразделение, товар, услуга, группа товаров, группа покупателей, регион, временной период, метод продаж и т. д. Стандартизированная деятельность носит повторяющийся характер и является предметом количественного анализа. Для единичных случаев (например, участие в выездных продажах) составляются отдельные бюджеты и затраты классифицируются по функциям.

Бюджет производственных затрат формируется на основе производственной прог раммы, которая составляется в физических единицах измерения с учетом степени использования производственной мощности, запланированных продаж, обеспечения необходимого уровня запасов готовых изделий, прошедших проверку на качество. Принимается во внимание цикличность спроса, переходящие остатки, возможности складских помещений, заграты на складирование, продолжительность производственного цикла и т. п. Производственный бюджет включает прямые и косвенные затраты. При автоматизированном производстве большая часть затрат считается прямыми. Бюджет косвенных общепроизводственных расходов требует выделения постоянной и переменной составляющих затрат.

Бюджет закупок материальных ресурсов существенно влияет на эффективность производства в материалоемких отраслях. Величина затрат на приобретение сырья определяется с учетом производственной программы, переходящих запасов и создания резервов материалов (текущих, страховых, технологических). Бюджет закупок включает стоимость приобретаемых материалов, издержки по снабжению (транспортировка, разгрузка, складирование, командировочные расходы, посреднические услуги, таможенные пошлины, проценты за банковский кредит и др.), затраты на содержание служб снабжения. В бюджете следует выделять постоянную и переменную части, связанные с объемом закупаемых материальных ресурсов.

Бюджет административных расходов составляется на основе принятой организационной структуры предприятия. Затраты по статьям этого бюджета трудно прогнозируются ввиду их разнообразия и зависимости от различных факторов. Стоимостные показатели административного бюджета следует дополнять другими показателями, оценивающими эффективность работы каждого функционального подразделения, входящего в административное управление.

Бюджет инвестиции — один из самых важных бюджетов, так как залогом успешного функционирования предприятия в условиях жесткой конкурентной борьбы становится эффективно проводимая инвестиционная политика. Бюджет текущих затрат и капитальных вложений составляется по каждому проекту инвестиций на период срока его реализации, который может охватывать несколько периодов операционного бюджета. Бюджетирование капиталовложений включает процесс выбора оптимальных вариантов инвестирования. При формировании бюджетов рассчитываются временной период, необходимый для возврата вложенных средств, прибыль по проекту, чистая дисконтированная стоимость денежных потоков, генерируемых по проекту, а также определяются источники финансирования капитальных вложений.

Финансовый бюджет составляется для планирования и управления финансовыми потоками. Этот бюджет является сводным, так как в нем учитываются данные по всем бюджетам в части движения денежных потоков, поэтому амортизация и другие калькуляционные расходы, не требующие денежных средств, во внимание не принимаются. Структура бюджета включает четыре части: остаток денежных средств на начало расчетного периода, ожидаемые поступления денежных средств, предстоящие платежи и остаток денежных средств на конец расчетного периода (результат прогнозирования, который используют для составления прогнозного баланса).

Прогноз прибылей и убытков сводит воедино показатели затрат и выручки из других бюджетов. Данные о доходах берутся из бюджета продаж, затраты группируются по статьям калькуляции или по экономическим элементам.

Прогноз баланса нужен для сравнительного анализа и составляется на основе агрегирования соответствующих статей. Он нужен для математической проверки взаимосвязи всех бюджетов. Прогноз финансовых результатов и баланса позволяет выявить узкие места в обеспечении ресурсами, другие неблагоприятные обстоятельства и разработать мероприятия по их устранению. На основе этих заключительных документов делается прогнозный финансовый анализ деятельности предприятия.

Бюджетирование всегда связано с предварительным, текущим и последующим контролем. Цель предварительного контроля — установить, могут ли возникнуть какие-либо трудности, препятствующие выполнению планов. В ходе предварительного контроля даются оценки ожидаемых продаж и выпуска продукции, рассматриваются необходимые для этого материальные, трудовые, финансовые и инвестиционные ресурсы. Предварительный контроль затрат материальных ресурсов включает требования к сырью по цене и качеству, выбор поставщиков, определение условий поставки, расчет необходимых запасов материалов для бесперебойной работы предприятия. В итоге формируется оптимальный бюджет закупок и расходования материалов с минимальными издержками по заготовке, складированию и расходу. Предварительный контроль затрат трудовых ресурсов обеспечивается за счет тщательного анализа деловых, профессиональных качеств и навыков работников, которые необходимы для выполнения тех или иных должностных обязанностей, и также проверки рациональности размещения личного состава по рабочим местам, расчета оптимальной численности персонала исходя из производственной программы и загрузки производственных мощностей, оценки стоимости рабочей силы для включения ее в бюджеты затрат. Предварительный контроль финансовых средств — это обеспечение платежеспособности предприятия, проведение эффективной политики по привлечению заемных средств и размещению денежных средств. Предварительный контроль инвестиций связан с множеством факторов стратегического характера, а также требований законодательства. Контроль должен учитывать риски и использовать весь специальный инструментарий анализа инвестиционных решений по вариантам с учетом достоинств и недостатков каждого проекта.

В целом предварительный контроль требует увязки всех бюджетов между собой, проверки по ограничениям и оптимизации решений. Только использование компьютерных технологий позволяет сделать это полно и оперативно, в результате чего получается эффективная прогнозная модель финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Текущий бюджетный контроль заключается в сопоставлении фактических и бюджетных показателей, выявлении отклонений и осуществлении корректирующих действий. Текущий контроль по своему характеру может быть непрерывным и периодическим. Обратная связь в системе текущего бюджетного контроля осуществляется в виде отчетов, периодичность подготовки и подробность которых определяется самим менеджментом. Например, менеджеры по производству и сбыту нуждаются в ежедневной информации. Руководители высшего уровня (неоперационного) могут не гребовать ежедневных отчетов, но они всегда могут рассчитывать на предоставление специального отчета от своих подчиненных в негативных или проблемных ситуациях по исполнению бюджета. Для текущего контроля в бюджетировании определяются состав показателей, которые поддаются корректировке, а также методика осуществления этой корректировки. Здесь помогают методы стандарти директ-костинга, нормативного учета и контроля издержек производства и сбыта. Текущий контроль осуществляется через наблюдение и документирование. Наблюдение позволяет контроллеру оперативно выявить отклонения, не поддающиеся учету. Документальный способ контроля позволяет точнее определить разрыв между бюджетными и фактическими показателями, обеспечить оценку, согласованную с данными финансового учета, устранить субъективный фактор при наблюдении. Эти формы контроля дополняют друг друга и позволяют осуществить корректирующие действия на показатели исполнения бюджета до того, когда они сформируются окончательно.

Заключительный бюджетный контроль осуществляется путем сопоставления фактических результатов и бюджетных показателей. Он способствует получению целостной информации, на основе которой корректируются будущие бюджеты, и дает возможность более объективно оценивать деятельность менеджеров и руководимых ими центров ответственности. Результаты текущего и последующего контроля оформляются в виде отчетов по исполнению бюджета. В таких отчетах должно отражаться три вида информации: о фактических результатах, о планируемых показателях и данные об отклонениях между фактическими и бюджетными показателями, сопровождаемые пояснениями.

Контроль выполнения бюджета — это не только определение отклонений, а также использование разных методик анализа отклонений. Ниже (рис. 2.4) приведена схема групп техник управления затратами, которые зависят от горизонта управления. В краткосрочной и среднесрочной перспективе техники управления затратами соответствуют моделям хозяйственного расчета, описанным в п. 2.1. В долгосрочной перспективе формируются варианты доходов в результате инвестиций в производительность, составляются бюджетные планы, в соответствии с которыми корректируются среднесрочные и краткосрочные бюджеты.

Рис. 2.4. Схема классификации техник управления затратами.

Ключевое значение в процессе бюджетирования приобретает организационная структура хозяйствующего субъекта. Сложные внешние условия, в которых действует предприятие сегодня, делают невозможным осуществление централизованного контроля. Менеджерам из центрального офиса очень трудно получить релевантную информацию и иметь достаточно времени, чтобы определить детализированные планы для всех уровней организации. Организации осуществляют децентрализацию, создавая центры ответственности.

Существуют два подхода к организации учета на предприятии. Они схематически отображены на рис. 2.5. Первый способ организации учета основан на формировании системы учета, состоящей из отдельных подсистем, каждая из которых может развиваться автономно. Второй способ организации учета подразумевает интегрирование общей информационной базы, к которой обращаются каждый раз, когда нужно решать отдельные задачи учета.

Рис. 2.5. Схема двух подходов к организации учета на предприятии.

Состав внутренней управленческой отчетности не поддается какомулибо регламенту. Организация самостоятельно разрабатывает внугренние стандарты ее состава и содержания. Основными формами внутренней управленческой отчетности организации могут быть отчеты:

• • отчет о себестоимости произведенной продукции;
• • отчет об общепроизводственных расходах;
• • отчет об общехозяйственных расходах;
• • отчет о движении сырья и основных материалов;
• • отчет о движении вспомогательных материалов;
• • отчет о движении тары;
• • отчет о расходах на изготовление полуфабрикатов;
• • отчет о затратах на содержание вспомогательных производств;
• • другие.

В условиях орг анизации бухгалтерского управленческого учета по центрам ответственности формируется несколько уровней управленческой отчетности. Первый уровень — отчет по центрам затрат. Основной формой выступает отчет об исполнении сметы. Ее схематическая форма приведена в табл. 2.1.

Таблица 2.1.

Отчет об исполнении сметы за месяц, тыс. руб.

Второй уровень — отчетность по центрам прибыли (табл. 2.2).

Таблица 2.2.

Отчет о прибыли (убытках)

Эта форма отчетности может быть расширена до показателя финансового результата от продаж (табл. 2.3).

Таблица 2.3.

Расширенный отчет о прибыли (убытках)

Третий уровень — отчетность центров инвестиций. Обычно в качестве центров инвестиций признаются отдельные организации как самостоятельно хозяйствующие субъекты. Поэтому для них характерно составление традиционных форм бухгалтерской отчетности. Наиболее важным показателем центров инвестиций являются показатели рентабельности активов и рентабельности инвестиций, в соответствии с которыми оценивается эффективность деятельности центров инвестиций и их руководителей.