Субъект налогообложения и носитель налога

Субъект налогообложения — это лицо, на которое законом возлагается обязанность уплатить налог за счет собственных средств. Следует различать понятия «субъект налога» и «носитель налога». Второе носит не столько юридический характер (закон не определяет, кто является носителем налога), сколько экономический. В отношении многих налогов не всегда возможно определить, кто же (какое юридическое или физическое лицо или какая группа лиц) является носителем налога или носителем налогового бремени того или иного налога.

Разграничение субъекта и носителя налога возникает вследствие существования такого явления, как переложение налога. Лицо, на которое законом возлагается обязанность уплатить налог за счет собственных средств (субъект налога) имеет возможность включить уплаченную им сумму в цену продаваемого им товара (или оказываемой услуги) и переложить этот налог на другое лицо. Последнее, если не сможет в свою очередь переложить налог дальше, будет носителем этого налога. Фактически носитель налога — это лицо или лица, которые в результате переложения налога (или отсутствия переложения) несут на себе всю тяжесть налогового бремени. Например, субъектами обложения акцизами являются предприятия, производящие и реализующие подакцизную продукцию. Эти предприятия в соответствии с действующим законодательством рассчитывают и уплачивают в бюджет причитающиеся суммы акцизов. Акциз включается в цену товара, и покупатель подакцизной продукции оплачивает его при покупке товара. Если покупатель является потребителем данного товара, а не реализует его следующему покупателю, то он не может возместить себе расходы, возникшие в связи с тем, что в цене товара был заключен акциз. Такой конечный потребитель и будет носителем налога (акциза в данном случае).

Для налогоплательщика важным является указание на необходимость уплаты налога за счет собственных средства. Это означает, что уплата налога должна приводить к сокращению доходов налогоплательщика. Данное положение фактически означает запрет налоговых оговорок (под оговорками обычно понимается перекладывание обязанности уплатить налог на иное лицо).

Например, если организация, выплачивая доход физическому лицу, возьмет на себя уплату подоходного налога вместо физического лица, то на это предприятие будут наложены штрафные санкции. При этом доход физического лица, подлежащий налогообложению, должен быть увеличен на сумму налога, уплаченного за него предприятием.

Предусмотренная законодательством обязанность уплатить налог за счет собственных средств еще не означает необходимости для налогоплательщика делать это самостоятельно. Законодательство предусматривает возможность уплаты налога за налогоплательщика его представителем (эти вопросы регулируются гл. 4 НК РФ). Различаются два вида представителей: по закону (законные) и, но назначению (уполномоченные).

Законными представителями налогоплательщика — физического лица могут быть, например, родители несовершеннолетнего налогоплательщика или его опекуны. Этот вопрос решается в соответствии с положениями ГК РФ. Законными представителями налогоплательщика — юридического лица считаются лица, уполномоченные представлять это предприятие или организацию на основании закона или учредительных документов такой организации.

К числу уполномоченных представителей налогоплательщика могут быть отнесены физические или юридические лица, наделенные налогоплательщиком соответствующими правами в виде доверенности.

Следует различать налоговых представителей и фискальных (налоговых) агентов, а также налоговых агентов и налогоплательщиков. Весьма распространенной является ошибка, когда налоговых агентов отождествляют с налогоплательщиками.

Статья 24 НК РФ определяет налоговых агентов как лиц, на которых НК РФ «возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации».

Налоговым агентом является, в частности, любая организация, которая выплачивает заработную плату своим сотрудникам. Организация в этом случае является налоговым агентом по удержанию налога на доходы физических лиц. Организация при этом является налоговым агентом, а не налогоплательщиком подоходного налога, хотя именно она перечисляет подоходный налог в бюджет. Налогоплательщиками подоходного налога являются физические лица, работающие в этой организации и проживающие в России.

При налогообложении важно разграничивать два типа налогоплательщиков в зависимости от характера связи налогоплательщика и государства, которое эти налоги вводит. Это налоговые резиденты данного государства и нерезиденты. К резидентам относятся те категории налогоплательщиков, которые в соответствии с законодательством имеют постоянное местопребывание в стране. Соответственно, нерезидентами считаются те, кто не имеет в стране постоянного местопребывания. В отношении резидентов действует так называемая полная налоговая обязанность. Это означает, что у резидентов подлежат налогообложению доходы, полученные как на территории данного государства, так и происходящие с территории других государств. Для нерезидентов предполагается ограниченная налоговая обязанность, что означает, налогообложение только тех их доходов, которые происходят с территории данного государства. Есть и другие менее значимые отличия в отношении налогообложения резидентов и нерезидентов (порядок и периодичность декларирования доходов, например).

Способы, применяемые для определения круга лиц, которые являются резидентами, весьма существенно различаются в отношении налогоплательщиков — физических лиц и налогоплательщиков — юридических лиц. Для определения статуса резидента используются так называемые тесты. Рассмотрим некоторые из наиболее часто встречающихся в мировой практике тестов, используемых для определения круга налоговых резидентов.