Оформление и реализация результатов камеральной и выездной налоговых проверок

В результате освоения материала главы студент должен:

знать

• • порядок составления акта камеральной и выездной налоговых проверок;
• • порядок вынесения решения по результатам налоговой проверки;
• • порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или отказе в привлечении к ответственности;

уметь

• • организовывать рассмотрение материалов налоговой проверки;
• • организовывать исполнение решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

владеть

• • навыками организации процедуры вынесения решений по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки;
• • практическими навыками оформления документов, составляемых по результатам мероприятий налогового контроля;
• • навыками работы с налогоплательщиками в процессе обжалования ими актов налоговых органов и действий или бездействия должностных лиц налоговых органов.

Оформление результатов камеральной и выездной налоговых проверок

Как отмечалось ранее, предыдущий этап выездной налоговой проверки завершается составлением справки, в которой констатируется, какие налоги за какой период подвергались проверке, а также фактические сроки проведения проверки. На следующем этапе по окончании собственно налоговой проверки необходимо оформить результаты налоговой проверки.

Первым документом, который оформляется в связи с этим, является акт налоговой проверки. Форма акта налоговой проверки утверждена приказом ФНС от 7 ноября 2018 г. № 628@ (приложение № 25). Акт камеральных налоговых проверок составляется только в случае выявления в ходе их проведения нарушений законодательства о налогах и сборах. При проведении выездной налоговой проверки акт оформляется в любом случае. Порядок оформления акта камеральной и выездной проверок, их форма и требование к содержанию идентичны. Основное отличие состоит в том, что акт камеральной налоговой проверки необходимо оформить за 10 рабочих дней, а при выездной проверке — за два месяца.

Акт налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение выявленных в процессе проверки фактов нарушения налогоплательщиком норм налогового законодательства, а также невыполнение им законных требований должностных лиц налоговых органов (например, непредставление документов и сведений, необходимых для исчисления и уплаты налогов, воспрепятствование доступу проверяющих на территорию или в помещение налогоплательщика).

В акте налоговой проверки отражаются все существенные для принятия решения по результатам проверки обстоятельства финансовохозяйственной деятельности налогоплательщика, имеющие отношение к фактам выявленных нарушений. Факты нарушений налогового законодательства должны быть изложены в акте проверки точно и последовательно, со ссылкой на доказательства, подтверждающие наличие указанных фактов.

К доказательствам, используемым для подтверждения выявленных проверкой фактов налоговых нарушений, относятся:

• • письменные доказательства — первичные документы, отчеты, расчеты и иные документы, в которых изложены или удостоверены обстоятельства, имеющие значение для правильного принятия решения по результатам проверки;
• • составленные в письменной форме объяснения должностных лиц и иных работников проверяемой организации и индивидуальных предпринимателей;
• • письменные заключения специалистов, экспертов, привлеченных в ходе проверки;
• • вещественные доказательства.

В качестве вещественных доказательств могут выступать:

• • документы, товары и иное имущество, являющиеся непосредственными объектами нарушения налогового законодательства;
• • документы и средства идентификации, использованные для совершения данного нарушения;
• • иные предметы, сохранившие на себе следы нарушения либо могущие служить средством его обнаружения и выявления лиц, совершивших это нарушение, а также установлению фактических обстоятельств нарушения.

Вещественные доказательства должны быть приобщены к акту проверки. Если в силу их громоздкости или по другим причинам они не могут быть приобщены к акту, то должностным лицом, проводящим проверку, составляется справка, содержащая подробное описание этих предметов, сведения об их местонахождении и заверенная руководителями или главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем). Данная справка прилагается к акту проверки.

Доказательства, полученные с нарушением требований УПК РФ, являются недопустимыми (ст. 75 УПК РФ). Недопустимые доказательства не имеют юридической силы и не могут быть положены в основу обвинения, а также использоваться для доказывания любого из обстоятельств, имеющих значение для уголовного дела. В случае несоблюдения порядка получения доказательств они могут быть признаны доказательствами, не имеющими юридической силы, как по ходатайству подозреваемого, обвиняемого, так и по собственной инициативе прокурором, следователем, дознавателем, судом и защитником (ч. 3, 4 ст. 88 УПК РФ).

В случае внесения налогоплательщиком исправлений в бухгалтерскую отчетность и расчеты по налогам и иным обязательным платежам к моменту окончания документальной налоговой проверки, но не представления их в установленном порядке налоговым органам или иным пользователям, эти исправления при подготовке акта налоговой проверки, а также при вынесении решения по ее результатам во внимание не принимаются.

Если к указанному моменту налогоплательщиком в установленном порядке внесены и представлены налоговым органам и иным пользователям исправления в бухгалтерскую отчетность и расчеты по налогам, факты внесения указанных исправлений могут быть учтены при подготовке акта (с указанием даты внесения изменений и исправлений и даты их представления в налоговый орган).

Акт проверки составляется на бумажном или электронном носителе на русском языке. Как правило, акт составляется в двух экземплярах. При выявлении налоговыми органами фактов уклонения налогоплательщика от уплаты налогов в крупных и особо крупных размерах акт составляется в трех экземплярах. Один экземпляр акта направляется в органы внутренних дел (ОВД). При проведении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа проверяющими акт проверки оформляется в трех экземплярах (при участии сотрудников ОВД — в четырех экземплярах). При этом первый экземпляр акта остается в вышестоящем налоговом органе, второй передается проверяемому лицу, третий — в инспекцию, четвертый — в ОВД, сотрудники которого участвовали в проверке.

Акт налоговой проверки подписывается руководителем проверяющей группы и руководителем проверяемой организации (индивидуальным предпринимателем) либо их уполномоченным представителем.

Вручение налогоплательщику (его представителю) акта налоговой проверки подлежит регистрации в налоговом органе в специальном журнале, страницы которого должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью налогового органа.

Акт налоговой проверки вручается руководителю организации либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) в течение пяти дней со дня утверждения под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком (представителем). В случае если налогоплательщик (уполномоченные представитель налогоплательщика) отказывается подписывать акт, то в акте делается запись, что налогоплательщик (или его уполномоченный представитель) от подписи акта отказался. Если указанные лица уклоняются от получения акта ВНП, то это также должно быть отражено в акте.

Акт может быть отправлен налогоплательщику по почте заказным письмом. В этом случае датой вручения акта считается шестой день со дня его отправки. К акту налогового органа прилагается в данном случае почтовая квитанция.

При вручении акта ВНП руководителю организации-налогоплательщика или индивидуальному предпринимателю (их представителю) на последней странице первого экземпляра акта, оставляемого в налоговом органе, делается запись: «Экземпляр акта с_(указывается количество приложений) приложениями на_листах получил» — и указывается фамилия, инициалы получателя и дата вручения.

Акт налоговой проверки должен состоять из трех частей: вводной (вступительной), описательной (основной) и итоговой (выводы и предложения).

Вводная (вступительная) часть представляет собой общие сведения о проводимой налоговой проверке и проверяемом лице, его филиале или представительстве. Вводная часть акта налоговой проверки должна содержать:

• • номер акта налоговой проверки (присваивается при его регистрации в налоговом органе);
• • наименование места составления акта;
• • дату акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими проверку;
• • должности, фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их классные чины с указанием руководителя проверяющей группы, а также наименование налогового органа, который они представляют. В случае привлечения к проведению сотрудников органов внутренних дел во вводной части акта указываются их должности, фамилии, имена, отчества, а также наименование правоохранительного органа, который они представляют;
• • дату и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении налоговой проверки;

• • полное и сокращенное наименование либо фамилию, имя и отчество проверяемого лица, местонахождение организации (ее филиала, представительства или иного обособленного подразделения) или место жительства. В случае проведения проверки организации по местонахождению ее филиала, представительства помимо наименования организации указывается полное и сокращенное наименование проверяемого филиала, представительства;
• • фамилии, имена и отчества должностных лиц проверяемой организации (ее филиала, представительства или иного обособленного подразделения или представительства) — руководителя, главного бухгалтера, либо лиц, исполняющих их обязанности в проверяемом периоде, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), код причины постановки на учет (КПП);
• • период, за который проведена проверка, с указанием конкретных дат;
• • даты начала и конца проверки, место проведения проверки;
• • наименование налогов и сборов, по которым проводилась налоговая проверка;
• • сведения о методе проведения проверки по степени охвата ею первичных документов (сплошная, выборочная);
• • сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении проверки;
• • сведения о наличии лицензируемых видов деятельности;
• • сведения о фактически осуществляемых налогоплательщиком видах финансово-хозяйственной деятельности, в том числе о видах деятельности, запрещенных действующим законодательством ил осуществляемых без наличия необходимой лицензии;
• • иные реквизиты.

Описательная (основная) часть акта содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в ходе налоговой проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия правильного решения по результатам проверки.

В случае выявления в ходе проверки фактов нарушений действующего законодательства, не относящихся к налоговым правонарушениям (нарушение порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью, нарушения валютного законодательства и др.), указанные факты также подлежат отражению в описательной части акта.

Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать возможные ошибки и неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии совершенных налогоплательщиком действий и финансовых операций.

По каждому отраженному в акте факту налогового правонарушения должны быть четко указаны:

• • вид налогового правонарушения, его сущность в соответствии с гл. 16 НК РФ, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится;
• • оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях организацией (индивидуальным предпринимателем) данными, связанными с исчислением и уплатой налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки; соответствующие расчеты должны быть включены в акт ВНП или приобщены к нему в составе приложений;
• • ссылки на первичные бухгалтерские документы и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;
• • квалификация совершенного правонарушения со ссылкой на соответствующие нормы НК РФ, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены налогоплательщиком. Ссылки необходимо делать, прежде всего, на законы. Ссылки на подзаконные акты приводятся лишь в случаях, если соответствующая норма законом не установлена, а подзаконный акт зарегистрирован в Минюсте России. Ссылки должны быть сделаны на конкретные статьи и пункты нормативного акта, а не на акт в целом;
• • ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы допроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах, а также на юридической квалификации (оценке) действий должностных лиц организации (например, «сокрытие объектов налогообложения», «хищение», «присвоение» и т. д.).

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям, в том числе: сведений о не представленных в налоговый орган налоговых декларациях (расчетах); о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом учете; об источниках выплаты заработной платы; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком нарушения.

Выявленные в процессе проверки нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видам налогов (сборов), на неуплату (неполную уплату) которых данные нарушения повлияли, в разрезе соответствующих налоговых периодов.

Выявленные факты однородных массовых нарушений группируются в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к акту (приложения).

В акте приводятся только итоговые данные, характеризующие существо выявленных нарушений, со ссылкой на соответствующие статьи НК РФ и иных нормативных документов. Информация о самих правонарушениях приводится в приложениях, в которых должен содержаться полный перечень однородных нарушений налогового законодательства с указанием:

• • отчетного периода, к которому они относятся;
• • наименования, даты и номера документа, по которому совершена незаконная операция;
• • сущности операции;
• • размера последствий нарушения;
• • наименования правового акта, положения которого нарушены.

Перечисленные приложения должны быть подписаны проверяющими, а также руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями.

В случаях недостаточного учета объектов налогообложения или его отсутствия данный факт фиксируется в основной части акта (с указанием предусмотренных действующими нормативными актами документов, отсутствующих у налогоплательщика на момент проверки или находящихся в неудовлетворительном состоянии). Если в отведенное для проверки время исчислить размер причитающихся к уплате налогов не представляется возможным на основании первичных и иных документов, об этом должны быть сделана запись в акте.

Итоговая часть акта выездной налоговой проверки (заключение, выводы и предложения) должна содержать:

• • сведения об общих неуплаченных суммах, выявленных при проведении проверки;
• • сведения об исчисленных в завышенных размерах налогах (сборах) с разбивкой по налогам (сборам) и налоговым периодам;
• • сведения о других установленных проверкой фактах нарушений (об исчисленных для целей налогообложения в завышенных размерах суммах убытков);
• • сведения о завышенных суммах НДС, предъявленных к возмещению из бюджета;
• • сведения о неудержании и неперечислении налогов;
• • выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений и предложения по устранению выявленных нарушений.
• • фамилии, имена, отчества лиц, проводивших налоговую проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют.

Пени организация должна рассчитать самостоятельно.

В итоговой части акта налоговой проверки должны быть также приведены суммы, которые удержал, но не перечислил налоговый агент; завышение убытков по налогу на прибыль (или завышение убытков налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы), завышение сумм НДС к возмещению, а также суммы излишне начисленных налогов.

Выводы должны содержать указание на вид совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушений со ссылкой на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений. Предложения должны содержать перечень конкретных мер, направленных на пресечение выявленных в результате проверки нарушений и полное возмещение ущерба, понесенного государством в результате их совершения проверяемым лицом, должны быть сформулированы также предложения по приведению налогоплательщиком учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения в соответствие с установленным законодательством порядком.

Итоговая часть акта налоговой проверки должна содержать указание на право представления возражений по результатам налоговой проверки. Итоговая часть должна содержать информацию о числе листов в приложении.

Акт подписывается лицами, проводившими соответствующую налоговую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка или его представителя.

В акте при наличии соответствующих фактов отражается отказ лица (или его представителя), в отношении которого проводилась проверка, подписать акт; факт вручения под расписку акта или извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки на бумажном носителе; факт уклонения от получения акта; факт направления акта и извещения о времени и месте рассмотрения материалов проверки заказным письмом по почте. При наличии указанных фактов соответствующие записи делаются во всех экземплярах акта.

К акту необходимо приложить утвержденный начальником (заместителем начальника) налогового органа план проведения проверки. Кроме того к акту налоговой проверки, остающемуся на хранении в налоговом органе, прилагаются:

• • решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении налоговой проверки, а также решение о внесении дополнений (изменений) в решение о проведении проверки;
• • решение о приостановлении и возобновлении ВНП (при наличии);
• • решение о продлении ВНП (при наличии);
• • требование о представлении документов;
• • акт инвентаризации (в случае проведения инвентаризации);
• • разделы актов проверок филиалов (представительств);
• • документы (информация), истребованная в ходе проверки;
• • постановления о назначении экспертизы и проведении выемки документов и предметов в случае их назначения (производства);
• • заключение экспертов (в случае проведения экспертизы);
• • протоколы допроса свидетелей; осмотра (обследования) производственных, складских и торговых и иных помещений, протоколы, составленные при проведении иных действий по осуществлению налогового контроля (в случае проведения соответствующих действий);

• • справка о проведенной проверке;
• • документы, подтверждающие факт вручения либо направления справки о проведенной проверке, а также акта налоговой проверки налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) или их представителю;
• • копии первичных документов, регистров налогового и бухгалтерского учета, подтверждающих наличие фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, заверенных в установленном порядке;
• • иные материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов нарушений и для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

Кроме указанных обязательных документов в приложение могут включаться и другие документы, например:

• • копии (а в необходимых случаях — подлинники) документов, подтверждающих наличие фактов нарушения налогового законодательства. заверенные подписью должностного лица проверяемой организации (руководителем или главным бухгалтером), а также ее печатью или подписью индивидуального предпринимателя;
• • справка о наличии расчетных, текущих и иных счетов в банках (других кредитных учреждениях), подписанная проверяющими и руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем;
• • сведения о наличии денежных средств в кассе, на расчетном и иных счетах в банках, суммах просроченной дебиторской задолженности, и т. п. (приводится при наличии оснований полагать, что проверяемый налогоплательщик будет уклоняться от уплаты сумм, дополнительно начисленных по результатам проверки платежей);
• • справка о размере уставного капитала на момент образования организации и на дату начала проверки, о составе учредителей с указанием доли, подписанная проверяющими лицами и руководителем проверяемой организации;
• • объяснения должностных лиц организации и индивидуальных предпринимателей по возникшим разногласиям в отношении обстоятельств, изложенных в акте;
• • другие материалы, подтверждающие наличие фактов налоговых правонарушений и иные обстоятельства, имеющие значение для правильного принятия решения по результатам проверки.

При наличии в действиях налогоплательщика признаков преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, к акту проверки должны быть дополнительно приложены следующие документы:

а) объяснения должностных лиц налогоплательщика по актам выявленных нарушений налогового законодательства (при отсутствии письменных возражений по акту проверки); в случае отсутствия указанных лиц или их отказа от дачи объяснений, проверяющими составляется акт (протокол), который прилагается к акту проверок;

б) копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика в проверяемый период.

В случае несогласия с фактами, изложенными в акте, должностные лица организации (индивидуальный предприниматель) подписывают акт и указывают в нем свои возражения. При этом одновременно прилагаются письменное пояснение и документы (или их копии), подтверждающие эти возражения, либо представляются в соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ в налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по отдельным его положениям. Эти возражения представляются в налоговый орган в течение 30 дней со дня получения акта.

Возражения по акту выездной налоговой проверки должны быть тщательно рассмотрены должностными лицами, проводившими проверку, с привлечением при необходимости других специалистов налогового органа.