Методика проведения аудиторской проверки

Приступая к проверке, аудитору необходимо получить информацию о выбранных способах и методах учета по данному участку проверки. В соответствии с требованиями ПБУ 5/01 «Учет материальнопроизводственных запасов» в приказе об учетной политике должна содержаться информация о методологических аспектах учета МПЗ:

• — порядок учета приобретения (заготовления) МПЗ;
• — методы оценки МПЗ по их видам при списании.

Аудиторскую проверку операций с материалами целесообразно проводить в такой последовательности:

• — изучение положений учетной политики по направлениям данного участка проверки;
• — оценка степени надежности системы внутреннего контроля в отношении материалов;
• — анализ движения материалов;
• — проверка правильности оценки материалов;
• — проверка состояния и организации синтетического и аналитического учета материалов.

Аудиторская проверка материалов позволяет минимизировать риск наличия существенных ошибок в бухгалтерской отчетности. Поэтому, приступая к проверке материалов, аудитору нужно выявить наиболее часто встречающиеся нарушения и с учетом этого выбрать необходимые процедуры проверки.

На формирование мнения аудитора в отношении достоверности информации о материалах оказывают влияние следующие факторы:

— полнота отражения — все ли материалы, принадлежащие предприятию, отражены в бухгалтерских записях и включены в бухгалтерскую отчетность.

Ошибки в полноте отражения операций с материалами в бухгалтерских записях приводят к занижению отчетных данных. Обнаружить такие ошибки достаточно сложно. Для этого аудитору потребуется сделать выборку из первичных документов или информации неучтённого характера;

• — наличие в учете операций с материалами без достаточных на то оснований. Например, организация включает в свой баланс имущество, на которое не имеет права собственности, — материальные ценности, полученные по договорам комиссии или консигнации. Такие ошибки приводят к завышению показателей отчетности;
• — соблюдение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Эти ошибки связаны с неправильным распределением операций по учетным периодам, т. е. их отражают в отчетности другого отчетного периода. Нередко на практике полученные материальные ценности отражают в учете до момента перехода права собственности на них, и наоборот, материалы в пути, право собственности на которые уже перешло к покупателю, в учете не отражают или не приходуют материальные ценности по неотфактурованным поставкам.

Для выявления ошибок в периодизации аудитору следует изучить учетные записи и сопоставить их с первичными документами;

• — правильность оценки материалов. Например, при их оприходовании неправильно определена стоимость приобретения, вследствие чего амортизация начисляется неверно. Эти ошибки часто носят системный характер, т.к. являются следствием нарушения методологии учета;
• — правильность отражения материалов на соответствующих счетах учета. Такие ошибки могут быть обнаружены при инвентаризации.

Операции, влияющие на правильность отражения остатков МПЗ и подсчета себестоимости реализованной продукции в результате:

• 1. искажение бухгалтерской отчетности:
  • — в данной инвентаризации включены излишние, а так же частично или полностью потерявшие свои свойства ценности, которые были списаны в предыдущие периоды;
  • — двойной учет товаров пути или уже реализованных товаров;
  • — завышенные остатки производственных запасов, находящихся на складах третьих лиц;
  • — товарно-материальные ценности, полученные на условиях комиссии, включены в данные инвентаризации;
• 2. злоупотреблений:
  • — хищение ценностей в результате действий ряда сотрудников организации или недостаточного контроля за их сохранностью;
  • — получение сотрудниками организации взяток (денежных или в виде подарков) от поставщиков за оприходование товаров не в том количестве или худшего качества чем указанно в предъявленных счетах;
  • — фальсификация отгрузочных документов путем указания реквизитов, не существующих покупателей. [21; 21]

Запасы на конец года могут быть занижены или завышены, как оказалось выше из-за неполного или неправильного отражения операций в течении отчетного периода.

Закупки могут быть занижены одним из двух способов.

1. операции не отражены в учете. Такие операции могут быть выявлены при изучении кредиторской задолженности.

Например, сверяя записи в регистрах бухгалтерского учета с данными предъявленных счетов, договоров, денежных оправдательных документов, подтверждающих оплату поставщикам за полученные материальные ценности, аудитор может установить, что некоторые счета не отражены в регистрах бухгалтерского учета;

2. операции неправильно классифицированы.

Например, стоимость приобретения МПЗ складывается из всех затрат, связанных с их приобретением. Однако часть таких расходов или отдельные их виды (к примеру, стоимость услуг эксперта по определению качества приобретаемого сырья) могут быть не включены в стоимость МПЗ, а сказу списаны на расходы.

Объем закупок может быть завышен в случае неправильной классификации расходов как закупок или отражение эффективных операций. Для выявления таких фактов нужно проверить выработку закупок и провести необходимые аналитические процедуры.

Проверка состояния складского хозяйства и сохранности материаловодна из важнейших аудиторских процедур. Для комплексного изучения этого участка деятельность организации аудитор обследует склады, кладовые, цехи и другие места хранения производственных запасов, проверяя условия их хранения, состояния противопожарной безопасности, оснащенность складов оборудования, техникой, приборами и правильность их эксплуатации, состояние охраны складских помещений.

Неудовлетворительная организация складского хозяйства свидетельствует о низком уровне внутреннего контроля за сохранностью материалов.

В ходе обследования особое внимание уделяется проверки организации материальной ответственности работников, связанных с приемкой, хранением и отпуском материальных ценностей. Одним из условий обеспечения сохранности материальных ценностей является разработка и вручение материально ответственным лицам стандартов или должностных инструкций, в которых определены обязанности и права работников, распорядок их работы, порядок приемки и выдачи ценностей, их документального оформления, ведение учета на складах в натуральных измерителях, сроки предоставления отчетов в бухгалтерию и др.

При осмотре мест хранения материалов по имеющимся у материально ответственных документы проверяют, своевременно ли оформляют приемку и отпуск ценностей и делают записи в книге или карточку складского учета. Не учтенные излишки материалов и готовой продукции могут создаваться путем:

• — заменой сырья при изготовлении готовой продукции; обсчета сдатчиков сырья и материалов в весе, влажности, понижении их сортности; обвеса, обсчета, обмера покупателей при отпуске им готовых изделий;
• — необоснованного оформления актов на потери материалов при их транспортировке или хранений на складах.

Неучтенные излишки материалов обычно хранят отдельно. Для их выявления следует использовать данные складского учета. Если имеются не учтенные излишки, то расход отдельных видов ценностей за определенные периоды как правило, превышает их приход. Такой перерасход перекрывают за счет последующего поступления и оприходования материалов аналогичных наименований. Излишки изымают за счет последующих поступлений или оформляют без товарными документами до проверки их фактического наличия при инвентаризации. [26; 5].

Обследование состояния складского хозяйства и проверка сохранностей материальных ценностей в сочетании с последующей документальной проверкой дают возможность сделать обоснованные выводы о сохранности материалов и разработать профилактические мероприятия.

Аудит материалов можно разделить на:

— проверку правильности оценки ценностей в учете и отчетности.

Аудиторские процедуры подразделяются на проводимые до инвентаризации, во время инвентаризации и после неё. До проведения инвентаризации аудитор запрашивает документы о результатах предыдущих инвентаризации, анализируют структурные и количественные изменения запасов, получают информацию о местах хранения запасов, а так же об организации инвентаризационной работы.

Аудитор может присутствовать при инвентаризации, проводимой работниками проверяемой организации, а последние и дни отчетного года или в первые дни следующего года. Однако если инвентаризация была проведена на какую то промежуточную дату аудитору необходимо отследить поступление и выбытие запасов в период, прошедший с момента проведения инвентаризации до отчетной даты. В этом случае выполняется выборочная сверка накладных, счетов-фактур, таможенных деклараций и т. п. документов с учетными данными.

Запасы могут хранить на нескольких складах и в этом случае их инвентаризацию целесообразно проводить одновременно чтобы исключить возможность переброски ценностей с одного склада на другой. Если по какимлибо причинам это сделать невозможно, то аудитору нужно по документам отследить внутреннее перемещение запасов между подразделениями (складами) от момента начала инвентаризации на первом складе до ее завершения на последнем сладе.

При проведении инвентаризации у аудитора могут возникнуть сложности в получении доказательств о запасах, вызванные особенностями технологического процесса. Для этого иногда могут понадобиться консультации специалистов.

Такие могут возникнуть сложности в получении доказательств, связанных с определением количества запасов, которые обусловлены:

• — применением выборки. Как правило, в рамках одной проверки невозможно проверить все запасы сплошным методом, однако при явном несоответствии учетных записей о запасах их фактическому наличию необходимо проверить все товарно-материальные ценности;
• — невозможностью присутствия аудитора одновременно во всех местах хранения запасов;
• — спецификой процедур контроля — необходимо удостовериться, что не было повторного счета и случайно или преднамеренно неучтенных ценностей. Контрольные сверки дают возможность убедиться, что подсчет ценностей был проведен правильно;
• — природой инвентаризируемых ценностей (например, инвентаризация запасов древесины на целлюлозно-бумажных комбинатах, металлопроката и т. д.). В подобных случаях аудитор может воспользоваться оценочными методами, когда подсчитывают и измеряют часть запасов, затем результаты проверки экстраполируют на их общее количество. Репрезентативность результатов экстраполяции может быть проконтролирована путем их сопоставления с данными бухгалтерского и складского учета.

Наличие некоторых видов запасов нельзя проверить путем простого перерасчета, например, в непрерывных производствах — химическом или сталелитейном. В этом случае аудитору придется полагаться на процедуры внутреннего контроля, а так же с разрешения клиента привлечь экспертов для инвентаризации таких материальных ценностей.

Иногда по ряду причин провести инвентаризацию невозможно. Например, когда к моменту заключения договора на аудит инвентаризация на конец года клиентом уже была проведена и проводить ее повторно он отказывается или когда проведении инвентаризации достаточно дорого. В таком случае аудитор может применить математические методы, которые с определенной вероятностью позволят оценить величину запасов. Может сложиться так, что клиент не желает проводить сплошную инвентаризацию, но просьбе аудитора проведет инвентаризацию части товарно-материальных ценностей.

При проверке полноты оприходования материалов аудитору следует учитывать условия и формы расчетов с поставщиками, выбранный вариант оценки, порядок возмещения НДС по приобретенным ценностям.

Обоснованность операций по поступлению и оприходованию материалов проверяют на основе на основе договоров с поставщиками и сопроводительных документов (товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, спецификации, упаковочные ярлыки, качественные удостоверения, приемные квитанции и др.).

Общим способом проверки приходных операций на складе является сопоставление приходных склада с сопроводительными документами поставщиков или документами на приобретение материалов в розничной торговле за наличный расчет.

Объектом аудиторского исследования является оперативная и служебная информация. Например, из журнала по учету поступивших грузов можно получить данные в разрезе поставщиков об ассортименте и сроках поставки материальных ценностей. Аудитор изучает, как организован такой учет в проверяемой организации: указывается ли по каждому поставщику ассортимент и сроки поставки материалов по договору и приводится ли на основании документов фактически поступивший ассортимент материалов с указанием даты поступления. Для выяснения достоверности проведенной в оперативном учете информации аудитор сопоставляет ее с данными, отраженными в бухгалтерском учете. По записям в журнале учета поступающих грузов и карточкам учета договора поставки аудитор может определить, какие поставки были осуществлены за проверяемый период.

Если материальные ценности закупали за наличный расчет у физических лиц или предпринимателей без образования юридического лица, то аудитор обращает внимание на наличие и правильность оформления закупочных актов. Закупочный акт должен содержать следующие обязательные реквизиты: паспортные данные продавца, наименование, количество и стоимость материальных ценностей.

Внутренними документами, которыми оформляют поступившие ценности, могут быть сопроводительные документы поставщиков со штампами получателя груза, приемные акты, приходные накладные и некоторые другие документы в зависимости от принятого порядка оформления приемки грузов.

Приступая к проверке полноты оприходования м правильности оценки покупных материальных ценностей, аудитор устанавливает, соответствуют ли итоговые суммы, отраженные в ведомостях учета материальных ценностей, данным других учетных регистров.

По данным регистра синтетического учета по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а так же по приходным документам складов аудитор определяет количество поступивших материалов и правильность документального оформления приемки грузов. Для этого оплаченные платежные документы поставщиков сопоставляются с приходными ордерами, приемными актами, а так же записями в карточках складского учета.

Проверяя полноту оприходования материальных ценностей, аудитор обращает внимание на реальность кредиторской задолженности поставщикам с целью выявить неучтенные счета поставщиков. Для этого он сверяет записи в регистрах бухгалтерского учета с данными предъявленных счетов, договоров, денежных документов об оплате поставщикам.

В ходе документальной проверки операций по поступлениям материалов устанавливают соблюдение правил количественной и качественной приемки; правильность оформления актов приемки, коммерческих актов, актов расхождений, выявленных при приемке; своевременность предоставления в бухгалтерию отчетов материально ответственных лиц и реестров оправдательных документов. При выявлении расхождений необходимо провести встречную проверку документов.

При проверки полноты оприходования материальных ценностей внутренние документы сверяют с сопроводительными документами поставщиков. Аудитор изучает правильность составления актов на расхождение и количестве и качестве поступивших материальных ценностей и своевременность предъявления претензий к поставщикам или транспортной организации (например, железной дороге). Иногда такие расхождения могут быть результатом присвоения материальных ценностей и оформления должностных актов с целью скрыть недостачу или пересортицу.

В случае необходимости аудитор проводит встречную сверку с документами находящимися у поставщиков материальных ценностей. [15; 25].

Материалы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, в соответствии с условиями договоров принимают к учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренные в договоре (п. 13 ПБУ 5/01).

Материальные ценности, принятые на ответственное хранение, а так же сырье и материалов, принятые в переработку в качестве давальческого сырья, должны храниться и учитываться отдельно от собственных производственных запасов. Такие ценности должны быть учтены на забалансовых счетах 002 «Товарно-материальных ценностей, принятые на ответственное хранение» и 003 «Материалы принятые в переработку» .

Проверка неотфактурованных поставок имеет некоторые особенности. Они должны быть отражены в регистре по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по цене последней партии поступления по каждой поставке отдельно, причем вместо номера должна ставиться буква «Н» (неотфактурованные). Аудитору следует уточнить, как были сделаны в учете записи по оприходованию таких материальных ценностей, поскольку в следующем месяце, по мере поступления документов поставщиков, эти записи должны быть сторнированы с одновременным оприходованным материалов по фактической стоимости приобретения на основании расчетных документов поставщиков.

При наличии неотфактурованных поставок аудитор проверяет:

• — как соблюдается порядок составления приемных актов;
• — правильность и полноту оприходования ценностей, поступивших без документов;
• — правильность установления цен;
• — правильность корректировок при поступлении встречных документов поставщика (для этого аудитору необходимо серить записи в акте приемки с данными поступивших позже документов поставщиков).

Если у клиента имеются материальные ценности в пути, т. е. оплаченные, но еще не прибывшие к концу месяца, то аудитору для подтверждения достоверности отражения в бухгалтерском учете и балансе стоимости таких ценностей целесообразно убедиться в том, что они в последствии получены и оплачены или включены в состав кредиторской задолженности на дату составления баланса.

В ходе аудита материалов аудитор проверяет порядок отражения в учете НДС по поступающим ценностям.

Дебетовое сальдо по счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» на любую отчетную дату характеризуют сумму НДС, относящуюся к приобретенным, но еще не оплаченным материальным ценностям. Эту сумму выделяют по соответствующей статье раздела 2 актива баланса.

При проверки правильности списания транспортнозаготовительных расходов или отклонения от учетных цен, выявленных на счете 16 «Отклонения в стоимости материалов» либо непосредственно отдельными позициями на счете 10 «Материалы», нужно обратить внимание на случае когда счета транспортной или посреднической организации с помощью которых приобретали материалы, получены позже, чем были оприходованы материалы. В этом случае транспортные расходы не могут быть включены в фактическую себестоимость материалов в момент их оприходования.

Расходы на содержание заготовительноскладского аппарата предприятия подлежат включению в фактическую себестоимость заготовительных материалов в соответствии с принципами, отраженными в учетной политике предприятия. Распределяют такие расходы, как правило, по окончанию отчетного месяца.

Материальные ценности должны быть отражены в учете и отчетности по фактической себестоимости. Ее определяют по затратам на их приобретение (транспортно-заготовительные расходы), включая оплату процентов за приобретение в кредит, предоставленный поставщиком этих ресурсов; наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплаченные снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям; таможенные пошлины, расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями (без НДС).

Правильность оценки материальных ценностей находится в зависимости от организации и постановки их аналитического и синтетического учета. Поэтому аудитор должен проверить, ведется ли учет на счете 10 «Материалы» в разрезе субсчетов (сырье и материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали, топливо и другие однородные группы) и по каждому наименованию материальных ценностей в зависимости от их потребления признаков (сорта, марки, кондиции и т. д.); присваивают ли материальным ценностям номенклатурные номера в зависимости от их потребительских признаков и указывают ли их в первичных документах и складском учете.

При определении фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешено использовать один из следующих методов оценки запасов: по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО); по себестоимости единицы приобретения материалов. Аудитор должен убедиться в неизменности применения в течение года выбранных методов оценки по отношению к конкретным видам запасов; проверить правильность их применения, а также обоснованность и полезность для управления. Если учетной политикой организации установлено, что материалы оцениваются по методу ФИФО, то их должны списывать в производство в оценке запасов, которые были куплены первыми, с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. В балансе же остатки материальных ценностей должны быть показаны по ценам последних, более дорогих закупок. Если запасы оценивают по средней себестоимости, аудитору необходимо проверить несколько первичных документов на оприходование, чтобы определить точность оценки какой-либо партии запасов, т. е. проверить, правильно ли рассчитана средняя цена. По себестоимости единицы приобретения материалов оценивают лишь те МПЗ, которые организация использует в особом порядке (драгоценные металлы и камни и т. п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

Чтобы провести проверку использования материальных ценностей на производственные и другие цели, аудитор должен детально ознакомиться с особенностями технологического процесса, а также с порядком передачи ценностей со склада в производство, поскольку при их нарушении возникают многие недостатки и даже злоупотребления. [17; 15].

Проверка документального подтверждения прав собственности на МПЗ.

Путем анализа договоров, спецификаций, накладных поставщиков, актов оприходования материалов, созданных самой организацией, аудиторы должны убедиться, что организация имеет право собственности на проверяемые материалы и все условия договоров, обусловливающих переход права собственности, соблюдены. По материальным запасам, созданным в процессе деятельности организации, необходимо убедиться, что их происхождение подтверждено документально.

При анализе договоров с поставщиками необходимо обратить внимание на правильность определения момента перехода права собственности исходя из условий договоров.

В случае если организация осуществляет реализацию МПЗ, необходимо также проанализировать условия договоров с покупателями, особое внимание уделить договорам комиссии, агентским договором и другим, предусматривающим участие посредников между организацией и конечным покупателем.

Проверка правильности оформления первичных документов по учету материалов.

Проводится просмотр и пересчет числовых данных в первичных документах по операциям, попавшим в выборку.

Источниками информации являются:

• — формы нетиповых первичных документов, утвержденные приказом об учетной политике;
• — график документооборота;
• — первичные документы по учету МПЗ (накладные, требования, приходные и расходные ордера, лимитно-заборные карты и т. д.);
• — регистры аналитического учета.