Международные стандарты финансовой отчетности

1. Учет акционерного капитала и резервов

1.1 Учет акционерного капитала

Акционерный капитал — основной капитал акционерного общества, который образуется за счет эмиссии акций. Является уставным капиталом, так как его размер определяется уставом компании общества. Акционерный капитал называется еще номинальным и разрешенным капиталом.

Акционерный капитал АО представляет собой сумму вкладов участников, выделяемую для обеспечения уставной деятельности общества. Размер акционерного капитала определяется учредительными документами в соответствии с законодательством. С позиции норм гражданского права акционерный капитал определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов (ст. 90 ГК РФ). С экономической точки зрения акционерный капитал представляет собой имущество, т. е. экономические ресурсы предприятия на момент его создания. Доля участника в акционерном капитале общества рассчитывается по формуле:

Di=Cni: Ck х100%,

где:

Di — доля в акционерном капитале i-го участника общества

Cni — номинальная стоимость доли участника в акционерном капитале общества

Ck — стоимость акционерного капитала (зарегистрированного обществом).

Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорционально его доле.

В качестве вклада в акционерный капитал может быть внесено имущество, как в денежной, так и в натуральной форме, а также имущественные либо иные права, имеющие денежную оценку. Взнос неденежных вкладов участниками в акционерный капитал общества требует оценки их стоимости независимыми экспертами. Если номинальная стоимость такого вклада превышает 200-кратный размер МРОТ, установленный ФЗ на дату представления документов для государственной регистрации общества, то такая оценка является обязательной.

В соответствии с законом размер акционерного капитала ЗАО должен быть не менее 100-кратной величины МРОТ, установленного ФЗ на дату представления документов для государственной регистрации общества, а ОАО — не менее 1000 МРОТ.

В процессе деятельности предприятия может возникнуть необходимость увеличения акционерного капитала. Это возможно при соблюдении двух основных условий:

1. Его размер должен быть полностью оплачен.

2. Стоимость чистых активов не должна быть ниже зарегистрированного акционерного капитала.

В соответствии со ст. 17 Закона РФ № 14-ФЗ акционерный капитал общества может быть увеличен:

· за счет дополнительных вкладов участников и третьих лиц, принимаемых в общество.

Закон об АО предусматривает право, а в установленных самим Законом об АО случаях и обязанность, общества уменьшить свой акционерный капитал. В нём установлено особое правило определения размера минимального акционерного капитала общества. Если общество приняло решение об уменьшении акционерного капитала по собственной инициативе, размер его акционерного капитала должен стать не меньше минимального размера акционерного капитала, определённого на дату представления документов на государственную регистрацию соответствующих изменений. Если же общество обязано уменьшить свой акционерный капитал в соответствии с Законом об АО, размер минимального акционерного капитала определяется на дату государственной регистрации самого общества.

Коммерческие предприятия, функционирующие на принципах рыночной экономики, как правило, владеют коллективной или корпоративной собственностью. Собственниками выступают несколько юридических и физических лиц, коллектив вкладчиков или корпорация акционеров. Уставной капитал, сложившийся как акционерный, наиболее полно отражает все аспекты формирования уставного капитала.

Различают акционерные общества (предприятия) открытого и закрытого типов. Уставной капитал акционерного общества открытого типа разделяется на некоторое число акций, имеющих номинальную (нарицательную) стоимость. Эти акции продаются по открытой подписке или через посредников всем желающим. Закрытые акционерные общества распространяют свои акции между заранее определенными участниками, либо вообще не выпускают акции.

В таком случае взнос каждого участника в уставный капитал общества определяется учредительским договором (протоколом, соглашением), который подписывают участники.

Акция представляет собой ценную бумагу, удостоверяющую факт взноса определенной суммы в уставный капитал акционерного общества, дающего право участвовать в собраниях акционеров и получать определенную долю в виде дивидендов (дохода держателя акции).

Стоимость акции ее держатель может получить только после ликвидации акционерного общества или путем реализации ее на фондовой бирже. В случае продажи акции, вклад и порождаемые ими права переходят к другому держателю, а имущественное состояние акционерного общества как юридического лица не изменяется, Акции подразделяются на обыкновенные (простые) и привилегированные. Последних может быть выпущено не более (по стоимости) 10% утвержденного уставного капитала. Привилегированные акции дают право на гарантированный доход, дивиденды по ним выплачиваются не менее установленного размера, обычно в процентах к их номинальной стоимости.

Владельцы привилегированных акций не имеют права голоса на собрании акционеров. Владельцы простых акций получают доходы по ним в зависимости от результата хозяйственной деятельности и решения собрания акционеров о сумме чистого дохода, направляемого на выплату дивидендов по результатам данного отчетного года.

Размер уставного капитала, стоимости одной акции, соотношение простых и привилегированных акций определяются собранием акционеров, указываются в уставе общества и регистрируются в соответствующих государственных органах юстиции. Любые последующие изменения уставного капитала утверждаются собранием акционеров и должны быть зарегистрированы в том государственном органе юстиции, в котором первоначально был зарегистрирован устав акционерного общества.

В условиях современной рыночной экономики привлечение дополнительных финансовых ресурсов реально может происходить как путем кредитования в банке, так и путем привлечения акционерного капитала.

В качестве более эффективного способа привлечения сторонних средств можно рассматривать привлечение акционерного капитала.

· при выпуске акций не требуется возврата приобретенных средств — они поступают в вечное пользование эмитента.

· отсутствует плата за привлеченные средства сумма дивидендов по акциям, может устанавливаться с учетом финансового состояния эмитента, а в период реализации проекта целесообразным представляется направление прибыли не на выплату дивидендов, а на развитие производства.

Особенности:

· предприятие должно быть крупным (организация эмиссии на мелких, малоизвестных предприятиях в настоящее время затруднительна и нецелесообразна);

· предприятие должно находится в удовлетворительном финансовом состоянии (согласно требованиям законодательства предприятие не должно иметь убытка на последнюю отчетную дату);

· эмиссия целесообразна лишь для привлечения значительных объемов акционерного капитала.

Основной недостаток привлечения предприятием акционерного капитала потеря управляемости предприятием (возможность утери контрольного пакета).

1.2 Учет резервов

Организация в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода может создавать резервы предстоящих расходов:

· на предстоящую оплату отпусков работникам;

· выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

· выплату вознаграждений по итогам работы за год;

· ремонт основных средств;

· производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

· предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

· предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

· гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

· покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России.

Необходимость создания того или иного резерва, решается в организации в зависимости от отраслевой специфики, ее имущественного состояния, численности работающих и др. Непосредственно, перечень, порядок создаваемых резервов и способ резервирования тех или иных сумм, должен быть предусмотрен в учетной политике организации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.98 г. № 60.

Начиная с 2000 г. организации формируют себестоимость в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.99 г. № 33н. При образовании резервов выбытия активов организации не происходит. Следовательно, начисленные и неиспользованные резервы не могут рассматриваться как расходы организации. Согласно п. 9 ПБУ 10/99 для целей формирования организацией финансового результата определяется себестоимость, которая формируется на базе расходов организации. Поэтому начисленные и неиспользованные резервы не должны участвовать в формировании финансового результата и отражаться в отчете о прибылях и убытках.

Формирование резервов хозяйствующими субъектами осуществляется на добровольной основе, т. е. не является обязательным. Если организация исходя из принятой ею учетной политики не создает резервы, то она может сразу отнести на себестоимость расходы, на которые создаются резервы предстоящих платежей.

Начисление резервов предусматривается и обосновывается в учетной политике организации. Наряду с отражением самого факта создания тех или иных резервов в учетной политике должны быть зафиксированы методы расчета оценочных значений для образования резервов предстоящих платежей.

Предстоящие расходы равномерно относятся на издержки производства отчетного периода. Для обеспечения в будущем стабильных финансовых результатов хозяйственной деятельности необходимо равномерное (ежемесячное) отнесение предстоящих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), что должно подтверждаться первичными документами.

Создание резервов сроком не более чем на один отчетный год. Резервы предстоящих расходов не имеют остатков на конец отчетного года за исключением некоторых резервов, по которым допускаются остатки, переходящие на следующий год. К их числу относятся резервы: на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год, создание ремонтного фонда (резерва) и некоторые другие.

Если при уточнении учетной политики на следующий отчетный год, организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов, то в соответствии с п. 58 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 г. № 60н, переходящие остатки резервов по состоянию на 1 января следующего за отчетным года присоединяются к финансовому результату организации с отражением в учете за январь.

Инвентаризация резервов предстоящих расходов. Резервирование осуществляется, как правило, на основании специальных расчетов или смет. Обоснованность, правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т. п. и при необходимости корректируется.

При инвентаризации резервов, не имеющих переходящих остатков в конце отчетного года, излишне зарезервированные суммы сторнируются, а недостаток резерва компенсируется дополнительной записью по включению дополнительных отчислений в затраты на производство и расходы на продажу.

При инвентаризации резервов, имеющих переходящие остатки, для уточнения последних производится аналогичная корректировка себестоимости продукции (работ, услуг).

При отсутствии инвентаризации остатков резервов на конец года быть не должно, они в полной сумме присоединяются к прибыли текущего года и участвуют в налогообложении.

Поскольку в настоящее время унифицированная форма акта инвентаризации резервов предстоящих расходов отсутствует, организация разрабатывает ее самостоятельно.

Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 «Резерв предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами: 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — на суммы заработной платы работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 23 «Вспомогательные производства» — на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации. Периодически (а на конец года — обязательно) по тому или иному резерву проверяется правильность образования и использования сумм по данным смет, расчетов и при необходимости корректируется.

При образовании резервов за счет себестоимости необходимо обращать внимание на оформление первичных учетных документов, дающих право на их образование.

Таким образом, требования, предъявляемые к условиям и порядку учета резервов, сводятся к следующему:

· условия формирования и расходования резервов должны соответствовать действующему законодательству (п. 72 Положения поведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации);

· порядок создания и использования резервов, а также методы расчета их оценочных значений следует зафиксировать в учетной политике организации (ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»);

· размеры образуемых резервов должны быть обоснованы бухгалтерскими расчетами и оформлены бухгалтерскими справками;

· неиспользованные суммы резервов в конце года подлежат обязательной инвентаризации и корректировке на основе уточненных расчетов (п. 3.49 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых результатов).

2. МСФО (IAS) 18: Выручка

В системе МСФО имеет место стандарт МСФО 18 «Выручка», получивший такое название в официальном переводе на русский язык МСФО 18 применяется при учете выручки полученной от продажи товаров, предоставления услуг, использования другими предприятиями активов данной компании приносящих проценты, дивиденды и лицензионные платежи. Таким образом, определяются вопросы учета доходов только основной, систематической деятельности.

Впервые стандарт начал применяться при составлении финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 1 января 1995 года, заменив ранее действовавший МСФО (IAS) 18 «Признание дохода». За время существования МСФО 18 в него был внесен ряд изменений и дополнений, связанных с введением в действие других стандартов (МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» и др., в которых более полно были рассмотрены некоторые вопросы учета доходов компании, ранее раскрывавшиеся в МСФО 18. Стандарт МСФО пересматривался с целью его сближения со стандартом ГААП США.

Под доходом в соответствии с МСФО 18 понимается поступление экономических выгод в течение отчетного периода в ходе обычной деятельности компании, приводящее к росту капитала (кроме увеличения капитала в результате вкладов акционеров / участников).

2.1 Квалификация выручки

Международные подходы

В соответствии с МСФО 18:

Выручка — это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании за период, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров.

Выручкой могут быть признаны поступления экономических выгод, например

— от продажи товаров;

— от оказания услуг;

— проценты, лицензионные платежи и дивиденды.

Выручка исключает средства, собранные от имени третьих лиц, таких как, например, НДС, налог с продаж.

Выручка — есть систематические, регулярные доходы организации, информация о которых очень важна для пользователей отчётности. Между тем, вывод о систематичности, регулярности и существенности доходов с уверенностью можно сделать только по окончании финансового года. В этом случае, традиционное деление доходов по счетам (46 (90) и 80 (91)) сыграет ведущую роль при классификации доходов (выручка или операционные доходы) при составлении отчёта о прибылях и убытках.

2.2 Признание выручки

Международные подходы

Относительно признания выручки МСФО 18 устанавливает различные требования в случаях:

1) продажи товаров;

2) предоставления услуг;

3) процентов;

4) лицензионных платежей;

5) дивидендов.

2.3. Признание: выручка от продажи товаров

Международные подходы

Выручка от продажи товаров признается в тех случаях, когда:

— значительные риски и выгоды, связанные с собственностью на товары, переносятся на покупателя;

— компания больше не участвует в управлении собственностью в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, а также не контролирует проданные товары;

— сумму выручки можно надежно оценить;

— существует вероятность, что экономические выгоды, связанные с данной операцией, поступят в компанию;

— затраты, связанные с операцией можно надежно измерить.

Оценка момента передачи компанией покупателю значительных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, требует изучения условий сделки.

В большинстве случаев передача рисков, и вознаграждений, связанных с собственностью, совпадает с передачей юридических прав собственности или передачи владения покупателю. Это происходит при большинстве розничных продаж.

Вместе с тем передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, может в некоторых случаях не совпадать с переходом права собственности на товары, например:

— компания сохраняет ответственность за неудовлетворительную деятельность, не покрываемую стандартными гарантийными обязательствами;

— отгруженные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который еще не выполнен компанией;

— покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, оговоренной в договоре купли-продажи, и у компании нет уверенности в получении дохода.

Если компания сохраняет лишь незначительные риски, связанные с собственностью, сделку можно квалифицировать как продажу и признать выручку.

2.4 Признание: выручка от оказания услуг

Международные подходы

Выручка от оказания услуг признается (с указанием стадии завершенности операции на отчетную дату), если результат операции по оказанию услуг может быть надежно оценен.

Когда результат операции по оказанию услуг не может быть надежно оценен, выручку следует признавать только в размер возмещаемых расходов.

Например, на начальных стадиях исполнения сделки по оказанию услуг часто бывает сложно оценить ее результат. Если существует вероятность того, что предприятие компенсирует понесенные при оказании услуг затраты, то выручку по договору следует признать только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. В этом случае, поскольку результат сделки не может быть надежно оценен, прибыль не признается. Но если отсутствует вероятность того, что понесенные затраты будут возмещены, то выручка не признается, а понесенные затраты признаются в качестве расхода.

В соответствии с МСФО «выручка может признаваться по стадии завершенности сделки, что также определяется как метод по мере готовности». В соответствии с этим методом, выручка признается в том же отчетном периоде, когда и предоставляются услуги. Признание выручки на этой основе обеспечивает полезную информацию о масштабах деятельности по предоставлению услуг и результатах деятельности в течение периода.

Данный метод может быть применен, например, при исполнении договоров строительного подряда. Стадия завершенности операции может быть определена помощью различных способов, аналогичных способов, изложенных в МСФО 11 (например, соотношение между понесенными общими ожидаемыми затратами).

В зависимости от характера договора в качестве стадии завершенности могут быть признаны:

— отчеты о выполненной работе;

— процентное соотношение выполненных услуг к общему объему услуг на дату составления отчетности;

— отношение затрат по договору, понесенных на дату составления отчета, к оценочной величине общих затрат по сделке, определенных расчетно.

Таким образом, действуя в соответствии с требованиями МСФО, организация вправе выбрать в качестве элемента учетной политики (независимо от условий заключённого договора) порядок определения величины выручки.

Российскими нормативными актами определение величины выручки «по степени готовности» расчетным образом не предусмотрено.

2.5 Признание: выручка, возникающая от использования другими лицами активов компании

Международные подходы.

Согласно МСФО 18 выручка, возникающая от использования другими лицами активов компании (проценты, лицензионные платежи и дивиденды), признается если:

— существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;

— сумма выручки может быть надежно оценена.

Основа признания указанных видов выручки:

— процент на повременно-пропорциональной основе (основная сумма долга к выплате, процент, срок);

— лицензионные платежи — на основе метода начисления (в соответствии с содержанием соответствующего договора);

— дивиденды, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

2.6 Оценка выручки

Международные подходы.

В соответветствии с МСФО 18 выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого к получению возмещения. При этом:

— при определении, справедливой стоимости должны быть выяснены торговые и оптовые скидки;

отсрочка поступления денежных средств (например, предоставление беспроцентного кредита) по сути, представляет собой финансовую операцию. В этом случае следует определить условную процентную ставку. Разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается и рассматривается как процентный доход;

— в случае, когда товары или услуги обмениваются на товары и услуги, аналогичные по характеру и стоимости, признания выручки не происходит. Это часто происходит с такими продуктами как масло или молоко, когда поставщики обменивают запасы в различных местах для удовлетворения спроса, а на временной основе в конкретном месте;

— в случае, когда товары или услуги предоставляются в обмен на товары и услуги, отличные по характеру и стоимости от предоставляемых, выручка признается и измеряется по справедливой стоимости полученных товаров или услуг.

2.7 Выводы

В системе МСФО имеет место стандарт МСФО 18 «Выручка», получивший такое название в официальном переводе на русский язык МСФО 18 применяется при учете выручки полученной от продажи товаров, предоставления услуг, использования другими предприятиями активов данной компании приносящих проценты, дивиденды и лицензионные платежи. Таким образом, определяются вопросы учета доходов только основной, систематической деятельности.

В соответствии с МСФО 18:

Выручка — это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании за период, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров.

Выручкой могут быть признаны поступления экономических выгод, например

— от продажи товаров;

— от оказания услуг;

— проценты, лицензионные платежи и дивиденды.

Выручка исключает средства, собранные от имени третьих лиц, таких как, например, НДС, налог с продаж.

МСФО 18 является одним из самых важных, но далеко не единственным стандартом, посвященным отражению дохода в финансовой отчетности компании по МСФО. Отражение доходов регулируется многими другими стандартами.

Для каждого из видов поступлений — дохода от продажи товаров (оказания услуг, выполнения работ) и от использования активов компании третьими сторонами в МСФО 18 приведены критерии их признания. Общими для всех видов дохода являются два критерия:

· существует высокая вероятность получения компанией экономических выгод от проведенной операции;

· можно надежно оценить полученные доходы.

Список использованной литературы

1. Палий В. Ф. «Международные стандарты учета и финансовой отчетности»: Учебник, ИНФРА-М Изд. дом ООО Серия «Высшее образование» 2007 г.

2. Соловьева О. В. «МСФО и ГААП: учет и отчетность» М.: Изд. ФБК-Пресс, 2004 г.

3. Стоянова Е. С. «Финансовый менеджмент. Теория и практика»: Учебник, Изд.6-е, Под. ред. Балабанов, Блант, 2007 г.

4. Фомина Л. Ф., Вещунова Н. Л. «Бухгалтерский учет» М.: 2005 г.

5. www. gaap.ru

6. www. cbr.ru

7. www. minfin.ru

8. www.rg.ru