Проблемы распределения затрат и расчета себестоимости

В связи с тем, что вопрос выбора метода расчета себестоимости и распределения затрат может оказаться одним из ключевых факторов правильности управленческих решений, в первую очередь определим входящее в него понятие «себестоимость» .

Слово «себестоимость» является типично русским. Русско-английский словари дают два варианта перевода данного термина — 1) cost, и 2) cost price. Первый вариант «cost» переводится на русский как затраты, издержки, расходы и себестоимость. Второй вариант несет значение о том, что цена продукта соответствует затратам на его производство. Таким образом, себестоимость какого-либо объекта означает величину затрат предприятия на производство данного объекта.

Понятие «себестоимости» может относиться к различным объектам, которые производятся на предприятии. В литературе по экономике часто встречаются понятия: себестоимость продукции, себестоимость услуг, себестоимость операции. Продукция, услуги, операции — все это может быть объектом для понятия «себестоимости» (в англоязычном варианте — cost object). В связи с тем, что по своему значению себестоимость объекта — это затраты на производства данного объекта, в терминологии управленческого учета существуют отдельные понятия для обозначения объектов себестоимости, или иначе говоря — объектов затрат.

Понятие себестоимости является гибким по отношению к набору входящих в расчет элементов. В себестоимость или в затраты на производство объекта могут входить или не входить затраты на различные виды ресурсов: в частности, затраты на привлеченный или акционерный капитал, затраты на используемые активы.

Понятие «себестоимости» само по себе не подразумевает метода, которым рассчитываются затраты для производства какого-либо объекта. Однако понятие себестоимости предполагает, что это часть общих затрат предприятия, полученная при определенном методе распределения затрат [17].

Определим понятие «метод расчета себестоимости объекта» как: способ отнесения или распределения части затрат предприятия на данный объект. Понятия «отнесение» и «распределение» в данном случае схожи и означают сопоставление затрат с конечным объектом косвенным методом. Однако последнее чаще применяется в случае большего количества объектов затрат и в отношении каждого конкретного объекта тоже является «отнесением» .

Рассмотрим различные методы распределения или отнесения затрат. Основных метода три:

• 1) прямое отслеживание (direct tracing)
• 2) причинно-следственное распределение
• 3) условное распределение.

Прямое отслеживание затрат предполагает, что путем физического наблюдения затрата может быть легко и точно отнесена на конечный объект. Этот способ является наиболее точным и применяется чаще всего в отношении переменных издержек. Основной недостаток метода прямого отслеживания заключается в том, что может потребоваться слишком много ресурсов для физического наблюдения, чтобы отследить, куда идут затраты.

Метод распределения издержек путем установления причинно-следственных связей должен быть использован тогда, когда невозможно осуществить прямое отслеживание затрат, или когда это не эффективно с точки зрения затрат на ведение учета. Этот метод распределяет издержки исходя из долгосрочных причин издержек. Данный также имеет свои недостатки. Он предполагает, что существует только одна причина, один фактор затрат. В результате применение метода будет не корректно для затрат, которые имеют два или более фактора.

Метод условного распределения используется, когда нельзя применить два вышеназванных метода. Он похож на причинно-следственный метод, за исключением того, что базис распределения издержек не является причиной издержек. В большинстве случаев, это какая-то уже отслеживаемая величина, например, объем продаж, объем продукции, затраты на труд основных рабочих. Так как база распределения издержек не является причиной, этот метод будет давать менее точные результаты, чем два вышеназванных метода. Возможно, распределение издержек будет и правильным — это произойдет в случае сильной корреляции базы распределения и причинного фактора. Но даже при правильном распределении издержек данный метод наименее применим для менеджерского контроля за издержками [18].

Сравнительный анализ трех способов отслеживания и распределения издержек по конечным объектам затрат приведен в таблице:

Таблица 5 — Методы распределения затрат.

Таким образом, если издержки значимы для принятия решений, то оптимальным с точки зрения выгоды по использованию / затраты на получение информация является способ отслеживания путем установления причинно-следственных связей. Преимущество метода причинно-следственных связей — это возможность аккумулировать издержки на различных этапах цепочки причинно-следственных связей.

Каждый из методов отслеживания затрат нашел свое применение в определенной системе расчета себестоимости. Прямой метод — в директ-костинге, прямой в сочетании с условным — в традиционной системе, прямой в сочетании с причинно-следственным — в функциональных системах (АВС системах). Прямой метод является наиболее простым и находит применение во всех системах учета и распределения затрат, и расчета себестоимости.

Таблица 6 — Методы расчета себестоимости.

Позаказная и попроцессная системы — подходят только для специфических предприятий.

Директ-костинг — подходит только для производственных предприятий, да и там не пригоден для стратегического анализа, а также непригоден на предприятиях с высокой долей косвенных затрат.

Таким образом систему распределения затрат следует выбирать исходя из типа предприятия, его структуры затрат и потребностей руководства в управленческой информации.

В связи с ростом косвенных затрат, не поддающихся учету и распределению прямым методом, перед менеджментом встает вопрос о методах их распределения на объекты себестоимости. Выбор метода определит возможности системы управленческого учета по подготовке значимой для управленческих решений информации, в частности, информации о себестоимости.

Наиболее простые традиционные системы учета затрат распределяют косвенные издержки с использованием единой тарифной ставки накладных расходов для всей организации в целом. Более продвинутые традиционные системы выделяют на предприятии пулы затрат или центры издержек. Общие расходы, аккумулируемые в каждом центре издержек, затем распределяются по конечным объектам с использованием отдельной базы распределения для каждого такого центра [19].

Искажения себестоимости — один из наиболее частых аргументов, который приводится при критике традиционных систем учета. Причина искажений заключается в том, что используемая база распределения затрат не соответствует реальным причинно-следственным связям между затратами и конечными объектами. Анализ искажений построим на анализе каждой базы распределения в отдельности. Итак, это:

• — количество единиц продукции
• — количество часов труда основных рабочих (стоимость труда основных рабочих)
• — количество часов работы оборудования
• — стоимость основных материалов
• — основные затраты.

Для начала рассмотрим, как искажается себестоимость продуктов, которые различаются по сложности сборки и количеству комплектующих и видов материалов. Если в традиционной системе расчета себестоимости используется база количества единиц продукции — тогда делается предположение, что каждая единица продукции содержит одинаковое количество косвенных расходов.

Явные искажения себестоимости проявятся, если традиционная система будет использовать в качестве базы распределения затрат стоимость материалов или величину основных затрат. Тогда расчет осуществляется исходя из предположения, что косвенные затраты содержатся в каждом продукте пропорционально затратам на материалы или на материалы плюс труд. Однако это не так. Например, недорогие в отношении материалов продукты могут требовать больших затрат при разработке или проверке качества. Получается, что продукты с большей стоимостью материалов притягивают на себя еще большее количество косвенных затрат и их себестоимость завышается.

Рассмотрим искажения себестоимости, связанные с объемом производимой продукции. Объем производимой продукции можно измерять как в стоимостном, так и в количественном выражении. Искажения проявляются по причине того, что каждый продукт требует затрат по разработке, закупкам сырья, проверке качества и других сопутствующих внутрифирменных услуг, и эти затраты находятся в минимальной зависимости от объема продукции. Продукты с большим объемом выпуска при условном распределении склонны перетягивать на себя большее количество косвенных расходов, а продукты с меньшими объемами — меньшее. Таким образом, себестоимость продуктов с большим объемами производства в традиционных системах завышается, а с небольшими — занижается.

Таблица 7 — Сводная таблица искажений себестоимости.

Как мы видим, что условное распределение затрат, используемое в традиционных системах, не может позволить точным образом рассчитать себестоимость на предприятии с большим числом бизнес-процессов. Условное распределение в традиционных системах предполагает, что косвенные затраты (в т.ч. затраты на маркетинг, разработку и тестирование продуктов, контроль качества и другое) содержатся в себестоимости продукции в той же пропорции, что и труд основных рабочих или затраты на материалы [20].

Очевидно, что для различных продуктов, производимых на одном предприятии, соотношение косвенных затрат с прямыми основными в структуре себестоимости может быть разным. Чем больше величина таких различий в структуре себестоимости продукции на предприятии — тем сильнее искажается себестоимость данной продукции при расчете ее традиционным методом.

В настоящее время, когда компании выпускают широкий ассортимент продукции, затраты на труд основных работников представляют только небольшую часть общих расходов, — накладные расходы являются очень значительными. бухгалтерский управленческий учет себестоимость В этих условиях упрощенные способы распределения накладных расходов на основе все более снижающейся базы труда основных работников не могут быть оправданы, особенно теперь, когда затраты на обработку информации больше не являются препятствием для внедрения более современных систем учета затрат.