Нормативный метод. 
Основы управленческого учета и калькуляции

Принято считать, что нормативный метод учета затрат применим лишь в условиях массового и крупносерийного производства, когда в больших количествах производится ограниченный ассортиментный перечень продуктов, и невозможен в условиях мелкосерийного и единичного производства. Конечно, при массовом и крупносерийном производстве благодаря использованию стандартизованных технологий легче обеспечить нормирование потребляемых ресурсов (и, соответственно, нормирование затрат). Но, даже в условиях единичного производства (изготовление штучного оборудования, или строительство уникального объекта) можно выделить достаточно стандартизованные составляющие данного единичного продукта, или стандартизованные технологические операции. Поэтому нормативный метод применим во всех производствах, где затраты на изготовление продуктов могут сопоставляться с результатами труда (выработкой) через определенные промежутки времени.

Сущность нормативного метода характеризуется следующими особенностями:

отражение фактических затрат с разложением их на затраты по нормам и отклонениям;

оперативный учет отклонений от норм потребления ресурсов с установлением размера отклонений, мест их возникновения, причин, виновников образования с целью использования этих данных для управления производством;

системный учет изменений норм с целью:

• 3.1. контроля за текущим уровнем норм;
• 3.2. контроля экономической эффективности внедряемых организационно-технических мероприятий;

формирование отчетов о возникших затратах с детализацией выявленных отклонений по факторам, вызвавшим данные отклонения.

Кроме того, сущность нормативного метода учета можно выразить следующей формулой:

З_ф = З_н О_н И_н,.

где З_ф — затраты фактические (фактическая себестоимость);

З_н — затраты по нормам (нормативные затраты);

О_н — отклонения от норм (экономия или перерасход);

И_н — изменения норм.

Благодаря данным особенностям, нормативный метод является незаменимым инструментом:

1) планирования.

Существование норм облегчает планирование потребности в производственных ресурсах (оборудование, материалы, персонал) и финансовых средств для приобретения этих ресурсов. Формирование на основе норм затрат плановых калькуляций позволяет планировать программу выпуска, отпускные цены, объем реализации, выручку и, в итоге, прибыль;

2) оперативного контроля и принятия управленческих решений.

В ходе производства по различным причинам возникают отклонения от нормального течения технологического процесса, а вместе с ними и отклонения в потреблении производственных ресурсов, что вызывает, как правило, дополнительные затраты на изготовление. Оперативно устраняя причины нарушения норм производственного потребления, можно восстановить нормальное течение технологического процесса;

3) анализа.

Используя аналитическое разложение выявленных отклонений по вызвавшим их причинам, виновникам, объектам учета, становится возможным еще до окончания отчетного периода спрогнозировать результаты деятельности предприятия в целом и отдельных мест возникновения затрат (центров ответственности), разработать программу снижения затрат.

Для внедрения нормативного метода должны быть созданы следующие предпосылки:

• 1) наличие нормативов потребления производственных факторов в разрезе:
• 1.1. сырье, основные материалы, полуфабрикаты — на деталь, изделие, по каждому месту их потребления (цех., передел, производство);
• 1.2. нормы расхода рабочего времени (как в отношении оборудования, так и в отношении живого труда) — на отдельные технологические переходы, операции, части изделия и изделия в целом;
• 2) наличие смет затрат на управление и обслуживание производства в разбивке их по статьям и структурным подразделениям предприятия;
• 3) оперативное выявление и оформление установленной документацией расходов, отклоняющихся от действующих норм;
• 4) системный учет изменений норм.

Нормы должны отражать действительные потребности производства в потребляемых ресурсах при данном технологическом и организационном уровне.

Принято различать:

плановые нормы, т. е. средние нормы в течение определенного периода времени (года, квартала). Используются для среднесрочного и долгосрочного планирования;

текущие нормы, т. е. нормы, действующие в данный момент времени. Используются для оперативного управления.

Текущие нормы могут совпадать с плановыми, если в течение рассматриваемого периода не предполагается изменение норм потребления производственных ресурсов.

Внедрение нормативного метода учета предполагает создание на предприятии нормативного хозяйства, т. е. системы методологического обеспечения и необходимую организационную инфраструктуру, отвечающую за: разработку норм; ревизию норм; внесение изменений в нормы.

Разработка норм необходима в случае запуска в производство нового продукта, а так же при отсутствии норм для уже существующих продуктов.

При разработке норм используют два основных подхода:

• 1. Разработка так называемых «технически обоснованных» норм. Разработка норм потребления производственных ресурсов ведется в данном случае конструкторскими, технологическими и другими (отделы главного механика, энергетика, металлурга, сварщика и т. д.) подразделениями предприятия на основе отраслевых справочных изданий, расчетным, экспертным и экспериментальным путем.
• 2. Разработка норм «от достигнутого».

В этом случае как таковой разработки норм нет. В качестве норм принимаются фактически сложившиеся на предприятии к настоящему моменту величины потребления производственных ресурсов.

Данный подход вполне справедливо подвергался и подвергается критике за «техническую необоснованность» норм. На что, впрочем, можно возразить следующее:

во-первых, наличие даже не вполне «технически обоснованных» норм лучше полного отсутствия таковых;

во-вторых, сами «технически обоснованные» нормы можно назвать таковыми достаточно условно. Поскольку используемые для разработки отраслевые справочные издания часто являются устаревшими и не отражают современный уровень развития технологии. Кроме того, данные справочники носят единый, универсальный характер и не учитывают производственные особенности конкретного предприятия. Расчетный и экспертный методы также не способны дать вполне однозначную оценку. Для получения достоверных показателей экспериментальным путем необходимо обеспечить достаточную величину наблюдений.

Поэтому разработку норм «от достигнутого» следует признать допустимой, при условии, что данные нормы будут подвергаться периодической ревизии.

Разработка норм является достаточно трудоемким процессом, особенно на предприятиях с обширной номенклатурой выпускаемых продуктов, наличии технически сложных продуктов (с большим количеством составляющих компонентов и технологических операций). Поэтому при составлении графика (регламента) разработки норм необходимо:

1. Распределить всю номенклатуру выпускаемых продуктов с учетом их конструкторских и технологических характеристик на унифицированные группы.

Даже при самой обширной номенклатуре всегда существуют продукты с близкими конструктивными признаками (использующие одни комплектующие, материалы) и технологией производства (многие технологические операции у них могут совпадать). Соответственно и нормы потребления производственных ресурсов у них в значительной степени будут совпадать. Структура и величина себестоимости у продуктов внутри каждой группы также будут близки.

2. С учетом текущего уровня себестоимости сформированных (групп) продуктов и среднесрочных (3 месяца — 2 года) планов сбыта и производства сформировать будущую структуру затрат предприятия в разрезе (групп) продуктов.

При этом для производства расчетов желательно использовать не полную, а ограниченную себестоимость видов продуктов. То есть включить в себестоимость только прямые переменные затраты. Связано это с тем, что ассортиментная структура выпуска в рассматриваемом среднесрочном периоде может отличаться от структуры выпуска в данный момент. Это приведет, с учетом особенностей калькулирования полной себестоимости, к несопоставимости и искажению данных о текущей и будущей себестоимости.

Конечно, достаточно часто бывает трудно однозначно разделить затраты на переменные и постоянные. В этих случаях следует хотя бы исключить из себестоимости продуктов статьи «Общезаводские расходы» и «Общецеховые расходы».

3. Рассчитанную структуру затрат предприятия анализируют с использованием АВС — анализа. При этом сформированные в п. 1 группы продуктов по удельному весу затрат на их производство в общей сумме затрат предприятия ранжируются (распределяются) на три категории.

Группы продуктов, попавшие в первую категорию (А), подлежат нормированию в первую очередь. Третья категория © групп продуктов нормируется «по остаточному принципу» и, в ряде случаев, от ее нормирования можно отказаться вообще.

• 4. Анализируется структура себестоимости продуктов, попавших в категорию А. Опять с использованием инструмента АВС-анализа выделяются статьи себестоимости (и составляющие их виды затрат), имеющие наибольший удельный вес в себестоимости продуктов. Потребление ресурсов, повлекших данные виды затрат, необходимо нормировать в первую очередь и наиболее тщательно.
• 5. Разрабатываемые нормы заносятся в нормативные карты, составляемые для каждого продукта. Нормативная карта (маршрутно-технологическая карта) определяет нормы потребления производственных ресурсов на каждой технологической операции производственного процесса.

Регламент определения очередности норм представлен на рисунке 14.

Важность ревизии норм заключается в том, что необходимо проверять насколько правильно нормы были изначально установлены и насколько установленные нормы соответствуют текущему технологическому и организационному уровню производства на предприятии.

Ревизия норм, как и разработка норм, является достаточно трудоемким процессом. Весьма трудно одинаково часто пересматривать все нормы по всему перечню выпускаемых продуктов. Поэтому необходимо выбрать те виды продуктов и те виды ресурсов для их производства, для которых нормы следует пересматривать наиболее часто и максимально тщательно.

Рис. 14 Регламент определения очередности

Для этого необходимо проделать операции, в значительной степени повторяющие те, которые были проведены при разработке норм:

• 1. С учетом текущего уровня себестоимости групп продуктов (сформированных при разработке норм), и среднесрочных (3 месяца — 2 года) планов сбыта и производства сформировать будущую структуру затрат предприятия в разрезе групп продуктов;
• 2. Рассчитанную структуру затрат предприятия анализируют с использованием АВС — анализа: группы продуктов по удельному весу затрат на их производство в общей сумме затрат предприятия ранжируются (распределяются) на три категории. Нормы расхода производственных ресурсов для группы продуктов, попавших в первую категорию (А), подлежат ревизии максимально часто.
• 3. С использованием инструмента АВС-анализа внутри структуры себестоимости продуктов, попавших в категорию А, выделяются статьи себестоимости (и составляющие их виды затрат), имеющие наибольший удельный вес в себестоимости продуктов. Нормы потребления соответствующих ресурсов необходимо нормировать в первую очередь и наиболее тщательно.

Принято различать следующие основные методы проведения ревизии норм:

1) проверки.

Оценивается правильность произведенных при разработке норм расчетов, устраняются механические ошибки, пересматриваются экспертные оценки и т. д. Применяется в случаях, когда наблюдаются значительные и достаточно стабильные отклонения фактических показателей от разработанных норм;

2) статистических наблюдений.

Производится статистический анализ отклонений фактических значений от принятых норм.

Составляется карта ревизии норм, которая содержит такие данные, как вид продукта; какие нормы и как часто пересматриваются; состав ответственных лиц; метод проведения ревизии (может содержать ссылку на соответствующую инструкцию) и т. д.

Образец регламента проведения ревизии норм затрат представлен в таблице 6.

В изменениях норм принято различать:

• 1) плановое изменение норм, вызванное:
• 1.1. проведением организационно-технических мероприятий (замена оборудования, переход на другой вид сырья, повышение квалификации персонала и т. д.);
• 1.2. выявленным в ходе ревизии несоответствием норм текущему организационному и технологическому уровню производства.

Как правило, в процессе плановых изменений новые нормы устанавливаются на относительно длительный промежуток времени;

2) внеплановое изменение норм.

Может быть вызвано, например, отсутствием необходимого вида материалов и необходимостью замены другим, необходимостью временного перехода на другой вид оборудования (когда оборудование, предусмотренное технологической картой, неработоспособно или не имеет свободных производственных мощностей), использованием работников другой профессии или квалификации.

Внеплановое изменение норм производится на какой-то достаточно ограниченный промежуток времени — пока не будут устранены причины изменений — подготовлены и предоставлены предусмотренные технологией материалы, оборудование, персонал.

Регламент внесения изменений отражает процедуру внесения изменений и содержит следующие данные в разрезе видов нормируемых ресурсов:

кто инициирует изменение норм;

кто пересматривает нормы;

кто вносит соответствующие изменения в нормативные документы;

перечень подразделений и ответственных лиц, которые должны быть проинформированы об изменении норм.

Нормативные калькуляции призваны обеспечить выполнение двух основных управленческих функций — планирования и контроля.

С одной стороны, формирование бюджета производственной себестоимости (в который входят нормативные калькуляции) является необходимым промежуточным этапом при проведении процедуры финансового планирования. То есть без нормативных калькуляций просто невозможно создать бюджет прибылей и убытков. С другой стороны, при формировании бюджета производственной себестоимости также необходимо составить ряд промежуточных бюджетов, как, например, бюджет потребности в материальных ресурсах. Так или иначе, данные о нормативной себестоимости выпускаемых продуктов участвуют в планировании:

ассортимента продуктов;

программы сбыта;

потребностей в производственных ресурсах;

потребностей в финансовых ресурсов;

бюджета движения денежных средств;

результата (прибыли или убытка) деятельности.

Перечисленные плановые показатели в рамках текущего периода становятся инструментами контроля. То есть, в процессе реализации бюджетов идет постоянное сопоставление плановых и фактических показателей.

Для составления нормативных калькуляций необходимо наличие:

нормативных карт, содержащих данные о нормах (текущих или плановых) потребления производственных ресурсов для изготовления единицы продукта;

тарифного справочника, отражающего цены на потребляемые производственные ресурсы;

четко прописанного алгоритма (методики) расчета себестоимости. Вопросы разработки норм были рассмотрены выше.

О формировании тарифного справочника, то есть информационного массива с данными о ценах, необходимо сказать следующее. Основная методологическая трудность состоит в выборе способа формирования цен. При этом могут быть использованы несколько вариантов:

• 1. На момент составления нормативной калькуляции соответствующие производственные факторы или уже приобретены (то есть фактическая цена известна), или еще не приобретены, но подписаны договора на приобретение (т.е. цена тоже известна). В данном случае могут быть использованы фактические цены.
• 2. Определенности относительно цен в планируемом периоде нет. В данном случае могут быть использованы т.н. учетные цены. При этом учетные цены могут формироваться на основе фактических цен прошлых отчетных периодов или прогнозируемых цен будущих периодов.
• 3. Существуют фактические цены на ресурсы, но для составления нормативных калькуляций используются нормативные. Данный подход будет удобен, когда, например, по какому-либо виду производственных ресурсов было приобретено несколько партий и каждая партия по своей фактической цене. Единые учетные цены в данном случае делают менее трудоемким процесс калькулирования и последующий учет вообще.

Одним из «подручных» средств, упрощающим процесс составления нормативных калькуляций является ЕХСЕL. В этом случае одну группу страниц рабочей книги отводят под формирование массива данных о нормах потребления ресурсов в разрезе каждого объекта калькулирования. Следующая группа страниц содержит данные о ценах в разрезе видов ресурсов — поскольку каждый вид ресурсов может использоваться при производстве нескольких продуктов. Третья группа страниц содержит формулы расчета себестоимости продуктов, причем формулы зависимыми ссылками связаны с двумя вышеуказанными группами страниц. Благодаря этому сам процесс калькулирования практически времени не занимает. Вводятся данные о новой норме или цене, и тут же появляется новый показатель себестоимости.

Порядок разработки нормативных калькуляций показан на рисунке 15.

*.

Рис. 15 Разработка нормативных калькуляций

Организация учета и анализа отклонений включает в себя:

определение методов и регламента выявления отклонений;

составление кодификаторов (систематизированных перечней) причин и виновников отклонений;

разработка необходимых форм документов для отражения фактических затрат и отклонений от норм;

разработка методики факторного анализа выявленных отклонений;

ранжирование отклонений по величине и важности;

разработка регламента прохождения документов, уведомляющих о выявленных отклонениях;

составление перечня ответственных лиц и возможных мероприятий для устранения (предотвращения) нежелательных отклонений.

Подходы к формированию методов выявления отклонений определяются, в первую очередь, видом производственного ресурса, по которому фиксируется отклонение. Например, для учета материальных затрат используются следующие основные методы выявления отклонений фактических затрат от плановых:

1) сигнальное документирование.

Используется, как правило, в случае внепланового изменения норм и превышения лимита потребления производственных факторов;

2) партионно-раскройный.

Заключается в том, что каждую партию материалов раскраивают обособленно и по окончании раскроя сразу устанавливают величину отклонений.

3) инвентарный.

Отклонения выявляются исходя из фактического расхода материалов, исчисленного по данным инвентаризации готовой продукции и материалов на рабочих местах и в незавершенном производстве. Производится периодически.

Наличие перечня причин и виновников отклонений упрощает сам процесс учетной работы и делает формируемую учетную информацию более аналитически насыщенной.

Ниже, в таблице 7, приведен образец возможной формы классификатора причин и виновников отклонений, выполненный в разрезе элемента (статьи) затрат.

Таблица 7 Образец перечня отклонений от норм затрат

Принцип факторного анализа отклонений и, самое главное, его основную цель можно продемонстрировать на следующем примере:

Таблица 8 Уровень «0».

Представим, что руководителю предприятия бухгалтерской службой представлен отчет о результатах деятельности за прошедший период (уровень «0»). Кроме удручающей картины — фактически полученная прибыль близка к нулю — совершенно непонятно, за счет чего она получилась. Необходим более развернутый детализированный отчет.

Таблица 9 Уровень «1».

Из отчета следующего уровня (уровень «1») уже становится ясно, за счет чего образовался такой плачевный результат. Но вопросы, тем не менее, остаются. Во-первых, фактическая выручка оказалась меньше плановой только за счет меньшего объема реализованной продукции, или в том числе, и за счет отклонения по ценам реализации? Во-вторых, плановый и фактический объем произведенной и реализованной продукции отличаются достаточно значительно, а плановые и фактические величины переменных затрат (связанных напрямую с объемом выпуска!), наоборот, близки друг к другу. То есть, можно предположить, что произошло отклонение по величине переменных затрат на единицу продукции. Попробуем ответить на эти вопросы с помощью еще более детализированного отчета.

Таблица 10 Уровень «2».

При формировании отчета данного уровня (уровень «2») использовано понятие «гибкого бюджета». Смысл его состоит в том, что некий плановый показатель, приходящийся на единицу продукции, умножают на фактическое количество произведенной и (или) реализованной продукции, то есть, в нашем случае, плановую цену единицы продукции (840 000/12000 = 70 руб.) умножают на фактически произведенное количество: 70 * 10 000 = 700 000 руб.

Таким образом, с учетом планируемой цены реализации и фактически реализованного количества выручка должна была составить 700 000 руб. Фактически же, выручка составила 720 руб., то есть была обеспечена более высокая цена реализации.

Тот же принцип используется для анализа переменных затрат. По плану величина затрат на единицу равна 552 000/ 12 000 = 46 руб., то есть с учетом фактически произведенного количества переменные затраты должны были составить 46*10 000 = 460 000 руб. В то время как фактические переменные затраты существенно выше и наши предположения о перерасходе оказались обоснованными. Чтобы разобраться с причиной превышения величины переменных затрат, формируется следующий уровень отчетности.

Таблица 11 Уровень «3» Аналитические данные о переменных затратах.

Уровень «З» построен в разрезе статей переменных затрат. Анализ ведется, опять же, с помощью гибкого бюджета. Из отчета видно, что наибольшее превышение (перерасход 70 000 руб.) был допущен по статье «материалы». Как можно предположить, данный перерасход мог возникнуть, по крайней мере, по двум причинам. Соответственно, и виновников будет, как минимум двое:

• 1. По вине производственного персонала был превышены нормы расхода материалов на единицу.
• 2. По вине службы снабжения (а может быть это не их вина, а объективный рыночный фактор) реально удалось приобрести материалы по более высокой цене, чем планировалось.

Чтобы разобраться с причинами и виновниками, необходим следующий уровень отчетности.

Таблица 12 Уровень «4» Аналитические данные о затратах на материалы

Как следует из отчета уровня «4», с учетом фактически произведенного количества, плановый расход материалов должен был составить 4 000 кг. По факту было израсходовано 5 000 кг.

Кроме того, плановая закупочная цена составляла 50 руб. за кг., по факту же получилось 54 руб.

Таким образом, отклонение по затратам на материалы образовалось за счет двух неблагоприятных составляющих:

фактору цен — разница в ценах, умноженная на фактически потребленное количество;

нормам расхода — разница в количестве, умноженная на плановую цену.

Подводя итог изложению подходов к внедрению нормативного метода учета, следует высказать еще два довода в его пользу:

во-первых, нормативный метод снижает трудоемкость ведения бухгалтерского учета;

во-вторых, нормативный метод будет полезен для налогового учета, поскольку позволяет регулировать процесс исчисления и уплаты налогов.