Налоговые преступления

КУРСОВАЯ РАБОТА По предмету: Уголовное право На тему: Налоговые преступления

ГЛАВА 1 ПОНЯТИЕ И ВИДЫ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

§ 1 ОБЩАЯ УГОЛОВНО-ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ПРЕСТУПЛЕНИЙ В СФЕРЕ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

§ 2. ПОНЯТИЕ И ВИДЫ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

ГЛАВА 2. УГОЛОВНО-ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ И ПРАКТИКА ИХ ПРИМЕНЕНИЯ

§ 1 УГОЛОВНО-ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ПРЕСТУПЛЕНИЙ, ПРЕДУСМОТРЕННЫХ СТАТЬЯМИ 198, 199 УК РФ

§ 2 УГОЛОВНО-ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ПРЕСТУПЛЕНИЙ, ПРЕДУСМОТРЕННЫХ СТАТЬЕЙ 199.1 УК РФ

§ 3 УГОЛОВНО-ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ПРЕСТУПЛЕНИЙ, ПРЕДУСМОТРЕННЫХ СТАТЬЕЙ 199.2 УК РФ

§ 4 СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА ПРИ РАССМОТРЕНИИ ДЕЛ, СВЯЗАННЫХ С НАЛОГОВЫМИ ПРЕСТУПЛЕНИЯМИ

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Переход к рыночным отношениям (свобода рынка, возможность самостоятельного распоряжения капиталами и т. д.) привел как к положительным, так и к отрицательным моментам, связанным, в первую очередь, с экономической и налоговой преступностью, как одной из ее составляющих.

Проблемы уголовной ответственности за названные преступления, включая налоговые, представляются наиболее сложными как для ученых-юристов, так и для правоприменителей. Основные причины и условия налоговой преступности в значительной степени отличаются от общеуголовных. Условно их совокупность можно разделить на экономические, правовые и нравственно-психологические.

Возникновение современной налоговой преступности прежде всего определяется изменениями в экономической жизни страны, появлением рыночных отношений. С ростом числа предприятий, основывающихся на частной форме собственности, возникло определенное противоречие между интересами государства и общества, с одной стороны, и новыми собственниками, с другой.

В современных условиях налоги являются главным источником бюджетных доходов. Постоянное увеличение расходов, вызванное различными объективными причинами, побуждает государство повышать уровень налогообложения. При этом налоговая политика практически не учитывает то обстоятельство, что подавляющее большинство отечественных предприятий используют устаревшее оборудование, технологии, испытывают острую нехватку оборотных средств и не могут сбыть свою неконкурентоспособную продукцию, как на внутреннем, так и на внешнем рынке. Все это приводит к возникновению взаимных неплатежей и к снижению возможностей предприятий уплачивать возросшие налоги. Между тем достаточно часто и экономически благополучные предприятия, среди которых выделяются торгово-закупочные, посреднические, зачастую прибегают к уклонению от уплаты налогов.

Цель данной работы состоит в рассмотрении налоговых преступлений.

Для достижения поставленной цели в работе решаются следующие задачи:

1. дать общую уголовно-правовую характеристику преступлений в сфере экономической деятельности;

2. раскрыть понятие налогового преступления;

3. определить виды налоговых преступлений;

4. рассмотреть уголовно-правовую характеристику отдельных видов налоговых преступлений

5. проанализировать судебную практику рассмотрения дел, связанных с налоговыми преступлениями.

Объектом исследования выступают общественные отношения в сфере законодательства о налогах и сборах, регулирующего ответственность лиц, совершающих налоговые преступления.

Предметом исследования являются налоговые преступления.

ГЛАВА 1 ПОНЯТИЕ И ВИДЫ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

§ 1 Общая уголовно-правовая характеристика преступлений в сфере экономической деятельности

Уголовная ответственность за преступления в сфере экономической деятельности предусмотрена нормами гл. 22 УК РФ.

Происходящие в России экономические и политические преобразования определили необходимость реформирования всей правовой системы в целом и уголовного законодательства в частности. Слом старой хозяйственной системы, основанной на командно-административном методе регулирования экономических отношений и, следовательно, на жестком контроле со стороны государства, и переход к новым экономическим отношениям, ориентированным на свободное развитие рыночной экономики, на свободное предпринимательство, честную конкуренцию при равенстве всех форм собственности, создали (как побочный продукт) условия для совершения общественно опасных деяний, ранее не известных уголовному законодательству. В стремлении провести идею: «разрешено все, что не запрещено законом» государство предоставило возможность новым хозяйственным структурам действовать самостоятельно, без вмешательства со стороны государства, что объективно создавало условия для злоупотреблений, мошеннических операций со стороны недобросовестных хозяйствующих субъектов. Эти общественно опасные деяния (проявления монополизма, недобросовестной конкуренции, обман кредиторов, ложное банкротство и др.) затрагивали интересы всех субъектов: и государства, и частного предпринимателя, — и мешали поступательному развитию новых экономических отношений.

Основополагающие начала правового регулирования новых экономических отношений были заложены в Конституции РФ, в ст. ст. 8, 34, 35, 36. Статья 8 гарантирует участникам новых экономических отношений единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержку конкуренции, свободу экономической деятельности в условиях равенства всех форм собственности. Статьи 34, 35, 36 устанавливают гарантии права граждан на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Но признание свободы экономических отношений не означает отказа от их государственного регулирования, поэтому ч. 2 ст. 34 Конституции РФ признала недопустимой деятельность, направленную на монополизацию и недобросовестную конкуренцию. Эти конституционные принципы явились основой новых законов, регулирующих экономику в сфере гражданских, финансовых, валютных отношений, а также позволили определить круг общественных отношений, которые должны быть защищены при помощи норм уголовного права от преступных посягательств.

Преступление в сфере экономической деятельности можно определить как преступление, при совершении которого его субъект преследует незаконные экономические интересы, в том числе интересы корыстные, либо стремится причинить вред законным экономическим интересам государства, общества, хозяйствующим субъектам или частным лицам.

Родовым объектом преступлений, предусмотренных гл. 22 УК РФ, являются общественные отношения, составляющие содержание всей экономики в целом. Видовым объектом выступают отношения по поводу производства, распределения, обмена и потребления материальных ценностей и услуг

В качестве непосредственных объектов преступлений этой главы фигурируют конкретные общественные отношения, интересы в различных сферах экономической деятельности, на которые происходят преступные посягательства.

Исследуя объективную сторону указанных преступлений, следует отметить, что диспозиции многих правовых норм, предусматривающих за них уголовную ответственность, сформулированы законодателем как бланкетные, для уяснения их сути в правоприменительной деятельности необходимо обращение к ряду законодательных и иных нормативных актов других отраслей права — например, предпринимательского, банковского, таможенного, налогового. Что касается непосредственно уголовно-правового деяния как признака объективной стороны, то в составах преступлений, входящих в гл. 22 УК РФ, оно выражается как в виде действия (изготовление или сбыт поддельных кредитных либо расчетных карт и иных платежных документов), так и в виде бездействия (злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности).

Законодательная конструкция составов преступлений, посягающих на нормальную деятельность в экономической сфере, достаточно неоднородна. Одни из них сформулированы как материальные (незаконное предпринимательство), которые считаются оконченными только в случае наступления преступных последствий, состоящих в причинной связи с общественно опасным деянием, другие — как формальные, окончание которых связывается лишь с совершением самого деяния (легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем).

Субъективная сторона преступлений, совершаемых в сфере экономической деятельности, характеризуется исключительно умышленной формой вины. Кроме того, в качестве обязательного признака некоторых составов выступают мотив и цель.

Субъект преступлений рассматриваемой главы общий или специальный, если характеризующий его признак прямо указан в диспозиции статьи.

Преступления в сфере экономической деятельности подразделяются в зависимости от видового объекта на следующие группы:

— должностные экономические преступления

— преступления в сфере предпринимательской и банковской деятельности

— преступления, посягающие на финансово-кредитные отношения;

— таможенные и внешнеэкономические преступления;

— налоговые преступления.

§ 2. Понятие и виды налоговых преступлений

налоговый преступление экономический должностной

Налоговое преступление — это виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом под угрозой наказания и посягающее на финансовые интересы государства в сфере налогообложения.

Налоговую преступность как общественно-опасное явление нельзя назвать принципиально новым для России, хотя существовавшее долгое время господство государственной собственности в экономике позволяло осуществлять перераспределение доходов вне налоговой системы. В период с начала 30-х до конца 80-х годов налоговые преступления носили эпизодический характер и сводились главным образом к нарушению порядка уплаты налогов гражданами.

Начавшиеся позже социально-экономические преобразования потребовали кардинального изменения налоговой системы. Поэтому в конце 1991 г. в России была проведена реформа системы налогообложения, приняты основные законы, определяющие порядок и условия уплаты налогов.

Становление налоговой системы в России сопровождается значительным ростом числа налоговых преступлений. По оценкам специалистов, государство ежегодно недополучает до трети налоговых поступлений в бюджет. Уклонение от уплаты налогов получило широкое распространение, носит массовый характер и является главной причиной непоступления налогов в бюджет. Рост налоговой преступности имеет высокую динамику, поэтому по некоторым оценкам характеризуется как катастрофический.

Подавляющее число налоговых правонарушений совершается в торговой сфере. Предприятия торговли стремятся получать оплату наличными деньгами за реализуемые ими товары, что позволяет им использовать денежную наличность во вне банковском обороте, что, в свою очередь, значительно затрудняет осуществление налогового контроля и способствует сокрытию указанных средств от налогообложения.

В связи с принятием первой части Налогового кодекса РФ, в которой в ст. 106 дано определение налогового правонарушения, возникает вопрос о соотношении понятий «налоговое преступление» и «налоговое правонарушение».

Любое преступление представляет собой правонарушение, поскольку первое относится ко второму, как частное к общему. В связи с этим преступление должно обладать всеми основными признаками правонарушения. Это относится и к налоговым преступлениям.

Обратимся к понятию налогового правонарушения. Оно определятся в Налоговом кодекса следующим образом: «Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность».

Из приведенного определения видно, что основные признаки налогового преступления и налогового правонарушения совпадают (виновность, противоправность, ответственность и т. д.). Однако, существенным отличием налогового преступления является его общественная опасность. Такого свойства лишено налоговое правонарушение. Имеется отличие и в форме реализации ответственности. Налоговое преступление влечет наказание, налоговое правонарушение — «налоговую санкцию» (ст. 114 Налогового кодекса РФ).

Важной особенностью налогового преступления является то, что ответственность за его совершение может быть возложена только на физических лиц. Напротив, за совершение налогового правонарушения ответственность могут нести как физические лица, так и организации (ст. 107 Налогового кодекса РФ). Согласно Налоговому кодексу РФ привлечение организации к ответственности за налоговое правонарушение не препятствует привлечению к ответственности должностных лиц при наличии к тому оснований (п. 4 ст. 108 Налогового кодекса РФ). Что касается вины организации, то она определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст.110 Налогового кодекса РФ).

Уголовный кодекс РФ содержит четыре статьи, предусматривающие ответственность за нарушение налогового законодательства — это ст. 198, ст. 199, ст. 199.1, ст. 199.2.

Ст. 198 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица. В соответствии со ст. 57 Конституции «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют». Порядок уплаты налога физическими лицами установлен гл. 23 Налогового кодекса РФ. Порядок уплаты и размеры налогов и сборов осуществляются и определяются на основе федеральных законов, положений, уставов, инструкций, соответственно принятых или утвержденных в установленном порядке. Уголовная ответственность по ч. 1 ст. 198 УК РФ наступает в случае уклонения гражданина от уплаты налогов или сборов путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений, совершенного в крупном размере. Согласно законодательству имеется определенная категория граждан, которые освобождаются от представления декларации, во всех остальных случаях подача декларации обязательна. Под включением в декларацию заведомо ложных сведений о доходах или расходах следует понимать умышленное указание в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов.

Ст. 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации. К организациям, о которых говорится в данной статье, относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов и страховых взносов, за исключением физических лиц. Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Сокрытие указанных и других объектов налогообложения может выражаться как во включении в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к этим объектам, так и в умышленном непредставлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах.

Ст. 199.1 УК РФ предусматривает ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента. Данная норма призвана регулировать отношения, связанные с надлежащим исполнением своих обязанностей налоговым агентом по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).

В ст. 199.2 УК РФ говорится об ответственности за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

ГЛАВА 2. УГОЛОВНО-ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ И ПРАКТИКА ИХ ПРИМЕНЕНИЯ

§ 1 Уголовно-правовая характеристика преступлений, предусмотренных статьями 198, 199 УК РФ

Предметом данных видов преступлений выступают налоги и сборы. И те, и другие подлежат уплате физическими лицами или организациями соответственно.

Под налогом понимают обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В статье 198 УК РФ имеются в виду федеральные и региональные налоги, которые уплачиваются физическими лицами, — акцизы, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, налог на добычу полезных ископаемых, налог с продаж, транспортный налог, налог на игорный бизнес и др.

Предметом преступления по статье 199 УК РФ могут выступать, например:

— федеральные налоги — на добавленную стоимость, на прибыль, акцизы, единый социальный налог, налог на добычу полезных ископаемых и др.;

— региональные налоги — на имущество организаций, на недвижимость, налог с продаж и др.;

— местные налоги — земельный налог и др. Понятие сборов разъяснялось в статье 198 УК РФ.

Объект преступления по данным статьям УК РФ являются общественные экономические отношения, основанные на принципе добропорядочности субъектов экономической деятельности, и конституционная обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Физические лица обязаны уплачивать, например, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, если они получают соответствующие лицензии (ст. 333 НК РФ).

Объективная сторона заключается в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица или организации, совершенном в крупном размере.

Под уклонением понимают невыполнение виновным определенных норм налогового и иного законодательства, действия и бездействие лица, подтверждающие его нежелание вносить обязательные платежи в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды.

Уголовно наказуемыми способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов закон альтернативно называет:

1) непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с российским законодательством о налогах и сборах является обязательным;

2) включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

Налоговая декларация — это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено налоговым законодательством.

Понятие иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, в законе не определено. Перечень этих документов зависит от вида налога или сбора.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путем непредставления декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, есть тогда, когда лицо умышленно с целью неуплаты налогов (сборов) по истечении законодательно установленных сроков не подало декларацию или иные документы в соответствующий орган.

Включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений состоит в умышленном указании в них любых не соответствующих действительности сведений, например о размерах доходов и налоговых вычетов или льгот, о наличии факта государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, о наличии лицензии на природопользование и т. д.

Субъективная сторона преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ характеризуется прямым умыслом. Действия предпринимаются виновным с целью неуплаты налогов. Неумышленное совершение ошибок при расчете ставки налога или налоговой базы может быть наказано как налоговое правонарушение.

Субъект преступления — специальный. Субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, является достигшее шестнадцатилетнего возраста физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным. В частности, в силу статьи 11 НК РФ им может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет.

Субъектом преступления, ответственность за которое предусмотрена статьей 198 УК РФ, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со статьями 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по статье 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу части четвертой статьи 34 УК РФ — как его пособника при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.

К субъектам преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Содеянное надлежит квалифицировать по пункту «а» части второй статьи 199 УК РФ, если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации-налогоплательщика.

Иные служащие организации-налогоплательщика (организации — плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части статьи 199 УК РФ как пособники данного преступления (часть пятая статьи 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т. п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части статьи 33 УК РФ и соответствующей части статьи 199 УК РФ.

Квалифицирующими признаками преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ, является совершение деяния в особо крупном размере.

По ст. 198 УК РФ деяние признается совершенным в особо крупном размере, если сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более трех миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая девять миллионов рублей.

Преступление, совершенное по ст. 199 УК РФ признается совершенным в особо крупном размере, если сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей.

Ответственность за преступление, предусмотренное ст. 199 УК, несет не только руководитель организации, но и иные лица, виновные в его совершении. К ответственности так же могут быть привлечены: руководитель организации налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. Лица, организовавшие совершение преступления или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т. п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники.

§ 2 Уголовно-правовая характеристика преступлений, предусмотренных статьей 199.1 УК РФ

Непосредственным объектом преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, является установленный законом порядок уплаты налогов и сборов в бюджетную систему РФ.

Предметом преступления являются налоги, подлежащие исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ.

Объективная сторона преступления выражается в бездействии (неисполнение в крупном размере обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и или сборов), последствии (имущественном ущербе, связанном с неуплатой налога), причинной связи.

В соответствии с действующим налоговым законодательством РФ обязанность налогового агента по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ налогов возникает в нескольких случаях:

1) в соответствии со ст. 226 НК РФ организации и физические лица, выступающие как работодатели, обязаны исчислять, удерживать и перечислять в бюджетную систему РФ налог на доходы физических лиц;

2) в соответствии со ст. 161 НК РФ российские организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах РФ, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ, выступают в качестве налоговых агентов по уплате налога на добавленную стоимость;

3) в соответствии с п. 4 ст. 286, ст. 310 НК РФ российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, — партнеры иностранных организаций, не имеющих постоянных представительств и получающих доходы на территории РФ, выступают в качестве налоговых агентов по уплате налога на прибыль;

4) в соответствии с п. 5 ст. 286 НК РФ российские организации, выплачивающие дивиденды владельцам акций или долей в уставных капиталах, выступают в качестве налоговых агентов по уплате налога на прибыль.

Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, характеризуется бездействием, заключающимся в нарушении вышеуказанных обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислении в бюджетную систему РФ налогов.

В отличие от ст. ст. 198 и 199 УК РФ закон не указывает на способ совершения этого преступления. Вместе с тем представляется, что простое бездействие, не сопряженное с активным или пассивным обманом, не достигает той степени общественной опасности, которая характерна для преступления. Поэтому такое бездействие, когда налоговый агент добросовестно отчитывается перед налоговой службой, но при этом не перечисляет налог в установленный срок, по общему правилу не является преступлением в силу ч. 2 ст. 14 УК.

Крупный и особо крупный размер при совершении этого преступления определяется по тем же правилам, что и при уклонении от уплаты налога с организации (ст. 199 УК РФ).

Преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ, является оконченным с момента фактического неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и в сроки, которые установлены НК РФ, в бюджетную систему РФ сумм налогов в крупном или особо крупном размере, которые он обязан был исчислить и удержать у налогоплательщика.

Субъективная сторона характеризуется виной в виде прямого умысла. Обязательным признаком субъективной стороны является личный интерес виновного в совершении преступления. В законе не раскрывается это понятие; оно может выражаться, например, в стремлении получить взаимную услугу, в корысти, в неприязни, в мести и т. д.

Субъект преступления: налоговый агент (например, предприниматель или наниматель домашних работников) или лицо, выполняющее соответствующие обязанности в организации (налоговом агенте), вменяемое и достигшее возраста 16 лет.

Налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за это преступление лишь при условии, что совершил какие-либо конкретные действия, составляющие соучастие в преступлении (например, склонил налогового агента к совершению преступления). То обстоятельство, что он просто получал заработную плату «в конверте» (без ведомости) образует не соучастие в этом преступлении, а лишь недонесение, которое не влечет уголовной ответственности. Более того, в уголовном процессе налогоплательщик может быть признан потерпевшим от этого преступления, например, при неисполнении налоговым агентом функций по уплате единого социального налога.

§ 3 Уголовно-правовая характеристика преступлений, предусмотренных статьей 199.2 УК РФ

Ст. 199.2 УК РФ говорит о таком преступлении, как сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

Объектом данного преступления являются общественные экономические отношения, основанные на принципе добропорядочности субъектов экономической деятельности.

Предметом преступления выступают денежные средства, а так же имущество организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.

Под недоимкой налоговое законодательство понимает сумму налога или сумму сбора, не уплаченную в установленный законодательством о налогах и сборах срок (ст. 11 НК РФ).

Объективную сторону преступления составляет сокрытие указанных денежных средств или имущества, совершенное в крупном размере. Под сокрытием предмета преступления следует понимать его утаивание различными способами с целью избежать выплат по недоимкам по налогам и (или) сборам.

Виновный может, например, подделывать с этой целью бухгалтерские или иные документы (что в ряде случаев требует дополнительной квалификации); или передать имущество во временное пользование другим лицам (организациям), спрятать его вне пределов офиса или места жительства и т. д.

Сокрытие наказуемо, если совершено в крупном размере. Преступление окончено, если имущество или денежные средства сокрыты в крупном размере.

Субъективная сторона преступления характеризуется только прямым умыслом.

Субъект преступления — собственник или руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, или индивидуальный предприниматель.

Преступление в целом ряде случаев подразумевает необходимость дополнительной квалификации содеянного, и прежде всего — по составам других налоговых преступлений.

Первая ситуация, требующая умножения квалификации, возникает, когда речь идет о сокрытии денежных средств или имущества руководителем организации, или иным лицом, выполняющим в ней управленческие функции. Недоимка по налогам и (или) сборам, взыскивается, в соответствии с налоговым законодательством, в принудительном, и чаще — несудебном порядке, за счет денежных средств и (или) имущества организации. Последние, в большинстве случаев, относятся к объектам налогообложения.

Второй вариант умножения ответственности, в связи с введением нормы, предусмотренной ст. 199.2 УК РФ, возникает, когда речь идет о сокрытии денежных средств или имущества индивидуальным предпринимателем. Недоимка по налогам и (или) сборам взыскивается в отношении этих лиц в судебном порядке, и в том числе за счет личного имущества физического лица.

В случае сокрытия индивидуальным предпринимателем имущества или денег, на которые может быть обращено взыскание по налоговой недоимке, удвоение уголовной налоговой ответственности тоже возможно. Правда, само сокрытие имущества, если это имущество являлось объектом налогообложения, хотя и может быть расценено как приготовление к уклонению от уплаты налогов, уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ, тем не менее, не повлечет (даже квалифицированный состав уклонения — преступление средней тяжести, следовательно, приготовление к нему не наказуемо).

Но если это сокрытие привело к фактической неуплате налогов по следующему налогооблагаемому периоду, не только возможно, но и необходимо одновременное вменение ст. 198 и ст. 199.2 УК РФ.

Квалификация содеянного по ст. 198 УК РФ исключается, если скрывается имущество, которое объектом налогообложения не является, — личное имущество индивидуального предпринимателя. Но, устанавливая преступность и таких действий (ранее они преступными не являлись, как правило), законодатель нарушил принцип равенства и значительно усугубил положение недобросовестных налогоплательщиков — физических лиц по сравнению с положением руководителей юридических лиц — недобросовестных налогоплательщиков.

§ 4 Судебная практика при рассмотрении дел, связанных с налоговыми преступлениями

Вопросы применения ответственности за нарушение налогового законодательства всегда находились в центре внимания юридической науки, а также в практике судебных органов. Одновременно с развитием налогового законодательства в постоянной динамике находятся и подходы к применению налоговой ответственности.

Судебная практика по существу не только обнаруживает недостатки законов, но и помогает восполнить их пробелы, побуждая законодателя стремиться к юридической чистоте разрабатываемых им законодательных актов.

Определенную сложность при рассмотрении уголовных дел, возбужденных по ст. 198 и 199 УК РФ, в общем порядке судебного разбирательства вызвало установление момента окончания преступления и, соответственно, исчисление сроков давности. Кроме того, суды по-разному исчисляли крупный и особо крупный размеры уклонения от уплаты налогов (сборов).

В соответствии с разъяснениями, содержащимися в п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.06 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», моментом окончания преступлений, предусмотренных ст. 198 или 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством. Поскольку для разных видов налогов, подлежащих уплате физическим либо юридическим лицом, НК РФ предусмотрены разные сроки представления налоговых деклараций и сроки уплаты, моментом окончания преступления следует считать неуплату налога (сбора), подлежащего уплате последним по времени.

Между тем суды не всегда учитывают данное обстоятельство. На практике имеют место случаи прекращения уголовных дел в связи с истечением сроков давности уголовного преследования в части уклонения от уплаты отдельного вида налога, который входит в совокупность неуплаченных лицом налогов.

Начало срока давности привлечения к уголовной ответственности по ст. 198 и 199 УК РФ следует исчислять по истечении трех финансовых лет подряд или отдельного налогового периода, если имеются все элементы состава преступления и уклонение от уплаты налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер. Только по оконченному налоговому периоду можно установить суммы налогов, как неуплаченных, так и подлежащих уплате.

Вместе с тем привлечь к уголовной ответственности лицо можно лишь после истечения срока уплаты данного вида или видов налогов. Поэтому моментом окончания преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, всегда является дата истечения срока уплаты налогов. Если вменяется уклонение от уплаты нескольких видов налогов, то моментом окончания преступления следует считать наиболее позднюю дату истечения срока уплаты последнего из них.

По смыслу закона не требуется ждать истечения трех финансовых лет и того, чтобы в каждый финансовый год преступник уклонялся от уплаты налогов (сборов) в крупном (особо крупном) размере. Преступление признается оконченным, если по истечении налогового периода в установленный срок преступник уклонился от уплаты хотя бы одного налога (сбора) в крупном (особо крупном) размере.

На практике суды иногда ошибочно отождествляют размер сокрытых налогов с размером фиктивных расходов. Все доходы предпринимателя отражаются в одной декларации.

Уклонение от уплаты налогов представляет собой введение в заблуждение налоговых органов или оставление их в неведении относительно объектов налогообложения и подлежащих уплате с них налогов и сборов.

Например, индивидуальный предприниматель часть своих объектов использует для предпринимательской деятельности, а другие как физическое лицо. В таких случаях должна составляться одна налоговая декларация, в которой отражается вся деятельность лица (доходы, полученные лицом как от предпринимательской деятельности, так и по заключенным им в качестве физического лица сделкам, с которых подлежит уплате налог).

В судебной практике не всегда учитывается, что индивидуальные предприниматели, организации и иные лица налоговые агенты, кроме того, сами являются плательщиками различных налогов. Невыполнение обязанностей налогового агента и уклонение от уплаты налогов этим же субъектом следует квалифицировать по совокупности ст. 198 (199) и 199.1 УК РФ.

В то же время нельзя объединять суммы не исчисленного и не уплаченного в бюджет налога налоговым агентом и суммы, по которым этот же субъект, но уже как налогоплательщик уклоняется от уплаты единого социального налога, налога на доходы физических лиц.

Следует отметить, что в судебной практике имелись также случаи вынесения оправдательных приговоров, когда подсудимый действовал в состоянии крайней необходимости.

С учетом изложенного, судам следует разграничивать интерес хозяйствующего субъекта и состояние крайней необходимости, когда действия подсудимого направлены на устранение опасности, угрожающей интересам общества или государства.

Так, приговором Красноуральского городского суда П. был оправдан по ст. 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с отсутствием в деянии состава преступления. Он обвинялся в том, что, являясь в период с 7 июня 2004 года по 31 декабря 2004 года и.о. директора ФГУП «Красноуральский химический завод», достоверно зная о наличии у предприятия задолженности по обязательным платежам в бюджет и внебюджетные фонды в сумме 365 993 528 рублей, обладая сведениями о том, что на расчетные счета предприятия выставлены инкассовые поручения, допустил расчеты с дебиторами векселями по имеющейся задолженности на сумму 1 208 995 рублей, минуя расчетные счета предприятия и нарушая установленный ст. 855 Гражданского кодекса Российской Федерации порядок очередности платежей. Вместе с тем, как видно из материалов дела, расчеты векселями и взаимозачетами производились с целью оплаты за поставки предприятию газа, света и воды. В случае отключения завода от указанных источников энергии и воды в связи с особенностями производства произошло бы нарушение технологического процесса, что могло привести к взрыву завода, находящегося в городской черте. Таким образом, П. действовал в состоянии крайней необходимости, то есть с целью устранения опасности, которая угрожала жителям города в случае отключения завода от источников энергии и воды.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Анализ функции и предназначения налогов и сборов позволяет сделать вывод, что групповым объектом налоговых преступлений является налоговая система, посредством посягательства на которую причиняется вред бюджетным отношениям, а это в свою очередь влечет за собой негативные последствия для различных сфер социально-экономической жизни общества.

Непосредственным объектом налоговых преступлений выступают отдельные элементы налоговой системы, уточнение содержания которых позволяет более полно раскрыть природу различных их видов.

Действующее уголовное законодательство берет под охрану следующие элементы налоговой системы: установленный порядок представления отчетных документов о доходах и других объектах налогообложения (ст. 198−199 УК РФ); порядок исчисления и уплаты налогов налоговыми агентами (ст. 199.1 УК РФ) и порядок обеспечения выполнения обязательств по уплате налога (ст. 199.2 УК РФ).

Ключевым признаком составов налоговых преступлений являются понятия налога и сбора, содержание которых менялось в период действия УК РФ, что повлекло за собой изменение содержания признаков составов указанных преступлений. Это обусловливает обязанность правоприменителя толковать признаки предмета преступления, а также признаки объективной стороны состава преступлений на основании норм налогового права, действовавших в момент совершения преступления.

В зависимости от субъекта налоговых отношений, совершающего преступление, и вида общественных отношений, на которые посягает виновный, рассматриваемые деяния можно классифицировать следующим образом:

преступления, заключающиеся в неисполнении обязанностей налогоплательщика (ст. 198 и 199 УК РФ);

преступления, заключающиеся в неисполнении обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ);

преступления, заключающиеся в воспрепятствовании взысканию недоимки по налогам за счет имущества налогоплательщика (ст. 199.2 УК РФ).

По форме совершения деяний можно выделить налоговые преступления, совершаемые посредством:

а) активного обмана — уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путем включения заведомо ложных сведений в налоговую декларацию или иные документы (ст. 198 и 199 УК РФ); сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам (ст. 199.2 УК РФ);

б) пассивного обмана — уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов (ст. 198 и 199 УК РФ); неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет или во внебюджетный фонд (ст. 199.1 УК РФ).

Несмотря на то, что в реальной действительности существует множество форм уклонения от уплаты налогов, законодатель в ст. 198 и 199 УК РФ предусматривает всего два способа уклонения от уплаты налогов, представляющие собой формы активного и пассивного обмана налоговых органов. Только они имеют уголовно-правовое значение, остальные же способы — криминалистическое значение. В то же время от вариантов реализации указанных способов зависит механизм уклонения от уплаты налога, что в свою очередь определяет момент начала и окончания преступления.

В силу разнообразия реальных способов совершения налоговых преступлений нет возможности дать единое определение их характера. В одном случае они представляют собой длящееся преступление, в другом — одномоментное, но в любом варианте при определении начала и окончания преступления необходимо учитывать механизм совершения общественно опасного деяния, момент возникновения обязанности субъекта налоговых правоотношений, которая не исполняется посредством активного или пассивного обмана. Определяющим признаком является момент достижения итоговой суммы (крупного размера) неуплаченного (не перечисленного) налога или сокрытого имущества.

1. «Конституция Российской Федерации» (принята всенародным голосованием 12.12.1993)(с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 N 6-ФКЗ, от 30.12.2008 N 7-ФКЗ)

2. Федеральный закон от 08.12.2003 N 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации»

3. «Уголовный кодекс Российской Федерации» от 13.06.1996 N 63-ФЗ

4. «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 31.07.1998 N 146-ФЗ

5. «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.2000 N 117-ФЗ

6. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»

7. Иногамова-Хегай Л.В., Рарог А. И., Чучаев А. И. Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть. Учебник для ВУЗов. — ИНФРА-М, КОНТРАКТ, 2009.

8. Кадников Н. Г., Ветров Н. И., Дашков Г. В., Динека В. И. Уголовное право. Общая и Особенная части. — M: Городец, 2008

9. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации: Научно-практический комментарий / Отв. ред. В. М. Лебедев. — М.: Юрайт-М, 2007.

10. Парыгин В. А., Тедеев А. А. Налоговое право. — Ростов н/Д: «Феникс», 2008