Новые люди. 
История бухгалтерского учета

На смену авторам журнала «Счетоводство» пришли новые люди — третье поколение русских дореволюционных бухгалтеров. Как правило, писали под влиянием идей журнала (Е.Е. Сиверс, А. И. Гуляев, Н.Ф. фон Дитмар), некоторые пытались найти новое направление и им это в значительной степени удалось (Н.С. Лунский, Г. А. Бахчисарайцев, Ф.И. Бельмер). Первая группа создала новую петербургскую, вторая — московскую школы. Их разделяло учение о счетах и балансах.

Петербуржцы утверждали, что баланс — следствие системы счетов, поэтому учить надо от счета к балансу. Представители московской школы считали, что счета — это элементы баланса, что система счетов задана балансом и что частное можно понять только в связи с целым, поэтому учить надо от баланса к счету. Отношение к балансу определило и отношение к двойной записи. Для петербуржцев она была воплощением объективного закона мены («нет прихода без расхода»), для москвичей — следствием двойной группировки счетов в балансе, первые полагали, что они открыли объективный закон, вторые — что они изобрели экран для наблюдения хозяйственной деятельности предприятий.

Евстафий Евстафьевич Сивере знания о практике учета назвал счетоводством, а науку об учете — счетоведением. Такой подход стал общепризнанным в русской учетной литературе вплоть до 1929 г.

В теории учета Сивере выделял две части (два отдела): теорию учета (теорию бухгалтерского учета в общем смысле) и теорию книг, где излагается методика ведения различных регистров, причем под регистрами понимались только книги.

Сивере известен как автор меновой теории, сущность которой заключается в том, что в основе двойной записи лежит обмен (мена) благами. Получили товары, а взамен выдали обязательство их оплатить. Теория эта имела большое распространение. Значение, придаваемое Сиверсом мене в образовании двойной записи, привело его к выводу, что сама двойная запись является основным законом бухгалтерского учета, т. е. в данном случае он трактовал двойную запись подобно природному закону, например, закону всемирного тяготения. Если понимать закон, как понимали его Д. Юм или позитивисты, то с Сиверсом можно согласиться; понимая закон как объективно обусловленную связь явлений, мы должны признать утверждение Сиверса ошибочным, так как администрация может при желании и не применять двойной записи. И, тем не менее, взгляд Сиверса был распространен вплоть до 1929 г. Хотя положения меновой теории были близки к экономическому обоснованию теории бухгалтерского учета, сам Сивере был более осторожен. Он полагал, что наша наука является не экономической, а «принадлежит к социологии». Исходя из позиции меновой теории, Сивере группировал и все хозяйственные обороты, трактуемые как меновые, причем присвоение прибыли рассматривалось как обмен ценностей на «права» собственника.

Положение о мене как о причине двойной записи приводило к выводу, что баланс является следствием счетов. Отсюда вытекало положение о независимости баланса от инвентаря. Обучение студентов должно строиться по схеме от счета к балансу, что соответствует практической последовательности и теории возникновения баланса.

Интерес к счетоведению стимулировал интерес к классификации счетов, и поэтому не случайно Сивере дал весьма детальную классификацию счетов, предвосхитив в этом направлении тенденции 30 — 40-х годов XX в.

Его классификация выглядит так:

I. Вещественные счета:

• 1) основные;
• 2) переходные (калькуляционные) — а) заготовок, б) сооружений, в) производства.

II. Личные счета:

• 1) предпринимательского капитала — а) основные, б) переходные (результатные);
• 2) ссудного капитала — а) счета лиц и учреждений, б) счета кредитных запасов.

Для своего времени эта классификация была большим достижением, в ней выделялись группы калькуляционных и результатных счетов, причем автор не смешивал эти счета в одной группе операционных счетов, что по ошибке делают в ряде случаев еще и сейчас.

Хотя Сивере был большой противник балансовой теории, тем не менее, в его работах по теории учета мы можем найти деление всех хозяйственных операций на четыре типа аналогичное группировке операций в зависимости от влияния на изменение итога баланса.

К концу века значение журнала (хронологической записи) в учете упало. Против него, как было уже отмечено, выступил А. З. Попов; О. О. Бауэр, с помощью спекулятивных и, главным образом, исторических примеров пытался доказать, что журнал не нужен в современном учете. Сивере не мыслил себе учет без журнала, без хронологической записи. Следствием его влияния в практике проведения инвентаризации был порядок, при котором натурный остаток сверялся с учетным. Более правильный метод — при котором ценности переписываются, а члены комиссии и материально ответственные лица не знают учетного остатка.

Эксплуатация основных средств требовала их амортизации (погашения, как предпочитали говорить в то время). Большинство специалистов истолковывало счет амортизации как регулирующий к счету Основных средств. Сивере не был согласен со своими коллегами и доказывал, что речь идет о новом фонде, и, следовательно, это счет фондовый, отражающий один из источников собственных средств предприятия.

Очень много дал Сивере как педагог. До него учили бухгалтерии как сумме практических приемов. Давали ученикам бланки подлинных, практически применяемых книг, и ученики с помощью учителя эти регистры должны были заполнять. Сивере показал, что учить надо сущности, а не технике, технике нельзя научить, она может быть выработана только на практике, а вот сущности дела можно и нужно учиться в аудитории. И вместо бланков его ученики заполняли схемы счетов «самолетики». У него же мы находим и схемы отражения хозяйственных оборотов, где счета показаны в виде фигур, а проводки — в виде прямых линий, соединяющих эти фигуры.

Ближайшим помощником Сиверса был Александр Иванович Гуляев. Своей специальностью он избрал промышленный учет, и его учение о структуре себестоимости пользовалось достаточно широким распространением.

В состав себестоимости он включая: материалы, заработную плату, затраты механической и электрической силы и амортизацию, причем два последних вида расходов относил на себестоимость, если они участвуют в создании определенного вида продукции.

Распределение накладных расходов рекомендовалось выполнять пропорционально заработной плате. Гуляев применял счет Выпуска готовой продукции. Он же рекомендовал аналитический учет по заранее установленным, так называемым счетным (учетным) ценам. Разница между фактической и сметной себестоимостью отражалась на счете Убытков и прибылей.

Последователем Сиверса был и Николай Федорович фон Дитмар — инженер по образованию. Его отношение к общей теории учета основано на следующем определении: «Счетоводство по методу своих операций есть один из отделов прикладной математики, ведающий учетом хозяйственной стороны жизни». Он приводил и интересное определение хозяйственных операций, которые «выражаются в возникновении, изменении, предотвращении, превращении и уничтожении ценностей и обязательств» .

Дитмар считал, что двойная запись является следствием основного правила экономики: объем выдач равен объему получений и, «предпочитая сумасшедшие мысли трудным», предлагал свою форму, в которой сначала перечислялись кредитуемые счета, а потом дебетуемые. Как и Гуляев, он находил подтверждение этой мысли в основных физических законах (сохранения материи и сохранения энергии). Все счета он делил на личные, вещественные и отвлеченные (калькуляционные и результатные).

Поскольку запись на счетах предполагает В = П (выдача = поступления), возможна только двойная бухгалтерия.

Петербургская школа оказывала глубокое влияние на провинциальных бухгалтеров, но не на московскую школу. Именно в это время в Москве возник очаг оппозиции. Ее возглавляли три единомышленника.

Николай Севастьянович Лунский был одним из первых, кто создал новое методологическое направление в области учета. Именно ему принадлежит право считаться автором балансовой теории, широко признанной и распространенной в нашей стране и весьма популярной за рубежом. Для Лунского вся теория учета — это просто прием, которому нужно учиться, чтобы уметь делать «самое трудное в бухгалтерии» — проводки, для этого надо понять баланс. Это слово, по Лунскому, имеет пять значений. Нас интересует только третье: «Балансом генеральным называется таблица, в которой сопоставляются имущественные средства предприятия с их источниками; этот баланс представляет экономическое и юридическое положение предприятия в данный момент». Если проследить влияние этого определения в дальнейшем, то получится, что долгие годы бухгалтеры только варьировали, а в ряде случаев и ухудшали его. Например, совершенно исчезла заключительная часть, которой не придавали должного значения. Кроме того, в этом И. С. Лунский определении впервые встречается термин — источники. Большинство видных специалистов под пассивом понимали только кредиторскую задолженность, а собственные средства понимали как разность между активом и пассивом. Лунский распространил понятие «пассив» и на собственные средства, однако для того чтобы сформулировать содержание пассива, ему пришлось искать новое слово.

Лунский ввел несколько классификаций счетов:

• 1) простые и сборные;
• 2) главные и вспомогательные (переходные);
• 3) активные, пассивные, переменные;
• 4) чистые и смешанные;
• 5) вещные, личные, результатные. Ввод нескольких классификаций в теорию учета был большим достижением.

Второй личностью московской школы был Георгий Авксентьевич Бахчисарайцев. Его положения были сформулированы в тридцать одном тезисе. Вот некоторые из них: «Баланс — счетное изображение предприятия: а) в виде одной таблицы, б) в виде собрания счетов. Актив — то, что предприятие получило (вложено); пассив — то, что предприятие должно (источники). Все методы прикладной бухгалтерии должны вытекать из понятия о балансе и базироваться на нем. Баланс — начало и конец счетоводства. Термины «Дебет» и «Кредит» с теоретической точки зрения являются излишними. Счетом называется место учета (таблица) какой-либо статьи Актива или Пассива. Счет — органическая часть баланса. Отношение счетов к балансу — математическое: целое равно сумме своих частей.

Изучение счета ранее изучения Баланса логически невозможно. Все операции по отношению к Балансу разделяются на четыре категории (формулируются известные четыре типа). Счета разделяются на активные и пассивные. Все пассивные счета — личные. Активные счета могут быть и личные, и вещественные" .

Третий представитель московской школы — Федор Иоганович Бельмер — издал свой основной труд в Болгарии. Перед революцией он, развивая учение о балансе как независимом от плана счетов документе, первым сказал, что в балансе нет счетов и что «отчетная балансовая таблица может не быть тождественной с главным балансом Главной книги ни по содержанию, ни по итогам». Он же в консервативном духе считал, что только хронологическая запись может быть основной и в связи с этим подчеркивал примат журнала над Главной книгой.