Проведение аудиторских процедур при проверке учета финансовых результатов

Составление рабочих документов аудитора и сбор аудиторских доказательств

Согласно Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 2 «Документирование аудита»:

Рабочие документы — материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита [7].

Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита. Также аудитор вправе определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением.

В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов рекомендуется разработать в аудиторской организации типовые формы документации. Стандартизация документирования облегчает поручение работы подчиненным и одновременно позволяет надежно контролировать результаты выполняемой ими работы [7].

Рабочие документы используются при планировании и проведении аудита, при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы и для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.

Согласно ФПСАД № 7, аудиторские доказательства — информация, которая подтверждает или не подтверждает предпосылки составления бухгалтерской отчетности и исходя из которой аудитор делает выводы, лежащие в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности [10].

Аудиторские доказательства должны отвечать следующим условиям:

• а) надлежащий характер, т. е. качественная оценка аудиторских доказательств, которая характеризует уместность и надежность выводов, лежащих в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности;
• б) достаточность, т. е. количественная оценка аудиторских доказательств, зависящая от аудиторской оценки риска существенного искажения бухгалтерской отчетности (чем выше риск, тем больше требуется доказательств), а также от качества таких доказательств (чем выше их качество, тем меньше требуется доказательств). Большое количество аудиторских доказательств само по себе не компенсирует их низкое качество.

К аудиторским доказательствам относятся:

• а) документы и информация бухгалтерского учета аудируемого лица;
• б) информация, полученная из других источников. В частности: информация, полученная в ходе предыдущего аудита; информация по результатам выполнения процедур внутреннего контроля качества аудитора, регулирующих порядок решения вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим клиентом; информация, подготовленная физическим или юридическим лицом, оказывающим услуги по проведению экспертной оценки, не связанные с бухгалтерским учетом или аудитом, привлекаемым аудируемым лицом в процессе подготовки бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен получить аудиторские доказательства, подтверждающие или не подтверждающие следующие предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода:

• · существование — отраженные в учете активы, обязательства и капитал фактически существуют;
• · права и обязательства — аудируемое лицо обладает правами или контролирует права на отраженные активы, а отраженные обязательства представляют собой именно обязательства аудируемого лица;
• · полнота — все активы, обязательства и капитал, которые подлежат отражению в учете, отражены в нем;
• · оценка и распределение — активы, обязательства и капитал включены в бухгалтерскую отчетность в соответствующих суммах, любые результирующие оценки и корректировки по распределению стоимости отражены правильно.

Аудиторские доказательства должны собираться аудитором главным образом в результате выполнения аудиторских процедур в ходе аудита. Аудитор может применить следующие аудиторские процедуры: запрос, инспектирование, наблюдение, подтверждение, пересчет, повторное проведение, аналитические процедуры, либо сочетания их [10].

При аудите финансовых результатов аудитор проверяет формирование финансового результата от основного вида деятельности и от прочих видов деятельности. В качестве источников информации используют данные бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах, регистров аналитического и синтетического учетов финансовых результатов, первичных документов, отражающих операции по их формированию.

В ходе проверки формирования доходов аудитор должен выполнить следующие задачи:

1. Проверка обоснованности отнесения доходов организации к обычным и прочим.

В составе обычных доходов подлежит отражению выручка от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, являющихся предметом деятельности организации. Доходы от обычных видов деятельности отражаются по кредиту счета 90 «Продажи». Предмет деятельности организации может быть установлен ее уставом либо сформулирован в учетной политике. На предприятии «Иж-Сервис» основным видом деятельности является предоставление в аренду собственного недвижимого имущества.

В составе прочих подлежат отражению доходы от продажи имущества (работ, услуг), дивиденды, проценты, доходы от штрафных санкций по договорам, возмещения убытка, дарения, доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году, списанная кредиторская задолженность, курсовые разницы, сумма дооценки активов и другие.

При проверке аудитор изучает следующие источники информации:

• · карточки и ведомости аналитического учета по счетам 90−1 «Выручка», 91−1 «Прочие доходы», 99 «Прибыли и убытки»;
• · устав организации, приказ по учетной политике, договоры с покупателями, заказчиками.
• 2. Проверка последовательности применения учетной политики в отношении учета доходов.

Учетная политика организации может предусматривать следующие методы признания доходов для целей налогового учета:

• · по начислению;
• · кассовый.

При методе по начислению доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств либо иной формы оплаты. А при кассовом методе — доходы и расходы признаются в момент фактического поступления или выбытия денежных средств. На предприятии «Иж-Сервис» применяется кассовый метод признания доходов.

3. Проверка полноты, правильности и своевременности признания доходов и отражения их в учете.

Согласно ПБУ 9/99, выручка признается в бухгалтерском учете, если:

• · организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
• · сумма выручки может быть определена;
• · имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
• · право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
• · расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены [5].

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Прочие поступления от продажи основных средств и иных активов, продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций признаются в учете в порядке, аналогичном признанию выручки.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков признаются в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.

Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, признаются в том отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек.

Суммы дооценки активов — в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка. Иные поступления — по мере образования.

Определенность суммы доходов следует из договора, отгрузочных документов (накладной, акта выполненных работ, счета, счета-фактуры). Если сумма доходов договором не определена, то доход должен быть признан в учете по рыночной стоимости ценностей, подлежащих получению.

Временная определенность доходов возникает в момент перехода права собственности на продукцию, товар (в момент передачи продукции, товара покупателю или перевозчику), в момент принятия выполненной работы заказчиком, в момент оказания услуги.

Аудитор должен проверить полноту и своевременность отражения в учете всех операций по признанию доходов, а также их правильность. При этом аудитор просматривает следующие источники информации:

• · карточки и ведомости аналитического учета по счетам 90−1 «Выручка», 91−1 «Прочие доходы», 99 «Прибыли и убытки»;
• · договоры с покупателями, заказчиками;
• · книга продаж;
• · счета и счета-фактуры, выставленные покупателям;
• · товарные (форма ТОРГ-12, 13, 14) и товарно-транспортные (форма 1-Т) накладные;
• · накладные на отпуск материалов на сторону (форма М-15);
• · акты на списание основных средств (форма ОС-4);
• · акты приемки-передачи результатов выполненных работ;
• · документы, свидетельствующие о факте оказания услуг;
• · отчеты агента, комиссионера об отгрузке товаров комитента;
• · уведомление участника, ведущего общие дела по совместной деятельности, о причитающейся ему прибыли;
• · решения суда о присуждении штрафных санкций в пользу организации;
• · иные документы.
• 4. Проверка правильности отражения в бухгалтерской отчетности информации об обычных и прочих доходах и полнота ее раскрытия.

В бухгалтерской отчетности доходы, составляющие не менее 5% от общей суммы доходов, должны быть показаны по каждому виду в отдельности.

Источниками информации являются:

• · бухгалтерская отчетность;
• · анализ счетов 90−1 «Выручка», 91−1 «Прочие доходы», 99 «Прибыли и убытки» [19, с. 308−315].

Задачи, которые стоят перед аудитором, проверяющим расходы организации это:

1. Проверка обоснованности отнесения расходов организации к обычным и прочим, обоснованность их признания в учете.

Текущие расходы организации имеют место при выбытии активов и (или) возникновении обязательств, приводящих к уменьшению капитала.

Текущие расходы организации, согласно ПБУ 10/99, подразделяются на расходы по обычным видам деятельности (обычные расходы) и прочие расходы [6].

В составе обычных расходов организации подлежат отражению расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, закупкой и продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг, являющихся предметом деятельности организации (материальные затраты, расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие расходы). В организации «Иж-Сервис» к расходам по основному виду деятельности относятся расходы, связанные с предоставлением в аренду здания (ремонт, заработная плата сотрудников, амортизация и др.). В составе прочих подлежат отражению расходы по оплате услуг банков (в том числе процентов за кредит), отчисления в создаваемые организацией резервы, штрафные санкции по договорам, возмещение причиненных убытков, списанная дебиторская задолженность, курсовые разницы, уценка активов, расходы (убытки) прошлых лет, признанные в отчетном году и другие.

Согласно ПБУ 10/99, расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

• · расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• · сумма расхода может быть определена;
• · имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации [6].

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Определенность суммы расхода в бухгалтерском учете обусловливается подтверждающим документом, из которого следует сумма расхода. К таким документам могут быть отнесены:

• · лимитно-заборные карты (форма М-8), требования-накладные (форма М-11), путевые листы (форма 3, 4-с, 6) и пр. — для материальных затрат;
• · табели учета рабочего времени (форма Т-12, Т-13), расчетные ведомости (форма Т-51) — для расходов на оплату труда;
• · расчеты амортизации основных средств и нематериальных активов — для сумм амортизации;
• · договоры с исполнителями, подрядчиками; акты выполненных работ (ремонтно-строительных по форме КС-2 и КС-3); документы, свидетельствующие о факте оказания услуг, — для расходов по оплате услуг сторонних организаций;
• · авансовые отчеты, акты сверок, приказы директора, претензионные письма, решения суда и пр. — по прочим расходам.

При оплате работ, услуг на условиях коммерческого кредита расходы должны быть приняты к учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Аудитор должен также убедиться в правильности отражения расходов в составе обычных или прочих расходов. Источниками информации при этом являются:

• · карточки и анализ счетов 20−29 «Затраты на производство», 44 «Расходы на продажу», 90−2 «Себестоимость», 91−2 «Прочие расходы», 99 «Прибыли и убытки»;
• · первичные и системные документы, подтверждающие определенность расходов, перечисленные выше.
• 2. Правильность формирования и последовательность применения учетной политики в отношении учета расходов.

В учетной политике организации в отношении учета расходов подлежат отражению следующие моменты:

• · способ списания общехозяйственных расходов (либо на счета 20, 23, 29, либо в качестве условно-постоянных — на счет 90−2);
• · способ распределения косвенных расходов между объектами калькулирования себестоимости. Косвенные расходы могут распределяться между объектами калькулирования себестоимости пропорционально либо прямым расходам, либо затратам на оплату труда основных работников, либо иным способом, отражающим специфику организации;
• · способ отражения незавершенного производства в массовом и серийном производстве (по фактической производственной или нормативной себестоимости, по прямым статьям расходов, по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов);
• · способ калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг);
• · способ группировки расходов по статьям затрат для формирования информации в целях управления, калькулирования себестоимости.

В обществе «Иж-Сервис» для целей калькулирования себестоимости услуг и оформления производственного результата используется традиционный вариант учета затрат: по элементам и статьям затрат (без обособления общих управленческих расходов).

При формировании расходов по обычным видам деятельности затраты группируются по следующим элементам:

• · материальные затраты;
• · затраты на оплату труда;
• · отчисления на социальные нужды;
• · амортизация;
• · прочие затраты.

Расходы, связанные с предоставлением имущества (нежилых помещений) Общества в аренду учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности на счете 20 «Основное производство (расходы по арендной деятельности)».

Незавершенное производство по предоставлению имущества в аренду отсутствует.

Расходы, относящиеся к деятельности по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов Общество в конце отчетного периода списывает полностью в качестве расходов по обычным видам деятельности на счет 90 «Продажи».

Источником информации является приказ по учетной политике.

3. Полнота и правильность раскрытия информации о расходах в бухгалтерской отчетности.

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация:

• · расходы по обычным видам деятельности в разрезе статей затрат;
• · изменение стоимости незавершенного производства;
• · размер резервов предстоящих расходов.

При выделении в отчетности видов доходов, каждый из которых составляет не менее 5% от общей суммы доходов, в отчетности должна быть показана соответствующая каждому виду доходов часть расходов.

Источники информации:

• · бухгалтерская отчетность;
• · анализ счетов 90−2 «Себестоимость продаж», 91−2 «Прочие расходы», 99 «Прибыли и убытки», 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу» [19, с. 293−303].

Аудитор должен проверить также правильность налоговых отчислений с финансовых результатов. Предприятие применяет упрощенную систему налогообложения и уплачивает единый налог в размере 15 процентов от доходов, уменьшенных на величину расходов. Начисление налога по дебету 99 и кредиту 68 счета. В отчете о финансовых результатах налог отражается в сумме прочих расходов, поэтому прибыль до налогообложения для предприятия равна чистой прибыли.

Налоговый учет финансовых результатов производственно сбытовой деятельности предприятий имеет определенные отличия от бухгалтерского в отношении определения как доходов, так и расходов от основной деятельности. Например, согласно Налоговому кодексу РФ, не учитываются при определении налоговой базы доходы, полученные в виде авансов, залога, вкладов в уставный капитал, в виде безвозмездной помощи и другие [2].

Не все расходы предприятия, признаваемые в бухгалтерском учете, могут быть включены в расчет единого налога. Прежде всего проверяется, насколько налоговые расходы связаны с извлечением дохода. Определенная специфика есть в налоговом учете в части исчисления материальных затрат, расходов на оплату труда, отчислений в резервы, в учете расходов на обязательное и добровольное страхование, включении в затраты расходов на амортизацию основных средств и нематериальных активов, в учете и списании затрат на ремонт, расходов на обязательное и добровольное страхование имущества. При аудиторской проверке правильности отнесения этих расходов на финансовые результаты деятельности организации необходимо руководствоваться последними нормативными положениями государственной налоговой службы [17, с. 200−205].