Учет амортизации основных средств

Любые объекты, входящие в состав основных средств подвержены физическому и моральному износу. Они теряют свои первоначальные свойства, физические качества, технико-эксплуатационные возможности, в результате уменьшается и их стоимость. По мере снашивания их стоимость частями включается в издержки обращения и возмещается за счет последующего поступления денежных средств, полученных от реализации продукции, выполненных работ или оказанных услуг, которые затем могут использоваться на приобретение новых основных средств.

Физический износ представляет собой снижение первоначальной стоимости основных средств в результате потери ими физических качеств в процессе эксплуатации. Величина его зависит от множества различных факторов и находится в непосредственной зависимости от степени эксплуатации основных средств и возрастает с увеличением сменности их использования, загруженности в течение рабочей смены и т. д.

Моральный износ — это техническое старение машин, оборудования и других основных средств до наступления срока их полного физического износа. Он вызван воздействием технического прогресса и ростом производительности труда, в результате которых появляются машины и оборудование меньшей стоимости, но более производительные. Моральному износу в большей мере подвержена активная часть основных средств.

Механизм постепенного перенесения стоимости основных средств на вновь изготовленный продукт и называется амортизацией.

В настоящее время начисление амортизации основных средств производится на основании Положения о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденных постановлением Министерства экономики, Министерства финансов, Министерства статистики и анализа, Министерства архитектуры и строительства от 24 января 2003 г. № 33/10/15/1, одним из следующих способов: линейный способ начисления амортизации; нелинейный способ начисления амортизации (суммы чисел лет, уменьшаемого остатка);производительный способ начисления амортизации.

Одним из основных условий начисления амортизации, вытекающих из приведенного выше постановления, является правильное определение организациями нормативных сроков службы объектов основных средств, сроков их полезного использования и норм амортизации.

Для определения нормативных сроков службы основных средств, постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 21 ноября 2001 г. № 186 (зарегистрировано в Национальном реестре правовых актов Республики Беларусь 23.11.2001 г., рег. № 8/7489) применяется Временный Республиканский классификатор основных средств и нормативных сроков их службы, в редакции постановления Министерства экономики Республики Беларусь от 10.09.2002 г. № 208.

В данном классификаторе основные средства указаны по классификационным группам и приведены нормативные сроки их службы (лет). По видам основных средств, не включенным в действующую классификацию, нормативный срок службы устанавливается решением комиссии, утвержденной руководителем организации на основании технической документации организаций-изготовителей, а при ее отсутствии — экспертным путем.

Нормы амортизации каждого из объектов основных средств, не используемых в предпринимательской деятельности, рассчитываются как величины, обратные нормативному сроку службы объекта.

Сроки полезного использования объектов основных средств, эксплуатируемых в процессе предпринимательской деятельности, определяются при его приобретении собственником в пределах группировки амортизируемых объектов по диапазонам сроков полезного использования и производных от них линейных норм амортизации.

Они определяются комиссией исходя из: ожидаемого физического износа, зависящего от условий эксплуатации; морального износа в результате удешевления стоимости или повышения производительности вновь вводимых аналогичных объектов основных средств; утвержденных бизнес-планов или планов технологического обновления и реструктуризации действующего производства; нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срока аренды) [3].

При вводе в эксплуатацию отдельных объектов основных средств, амортизация по которым начисляется по производительному способу, по решению комиссии устанавливается ресурс каждого объекта — количество продукции в натуральных показателях, которая в соответствии с технической документацией может быть выпущена на протяжении всего срока эксплуатации объекта. Срок полезного использования данного объекта — период, в течение которого будет выпущено указанное количество продукции в натуральных показателях.

Организация может производить пересмотр нормативных сроков службы и сроков полезного использования основных средств с обязательным отражением в учетной политике возможности пересмотра в случаях: модернизации оборудования; технического перевооружения; дооборудования; капитального ремонта объектов; реконструкции; достройки и в других случаях. Пересмотр нормативных сроков полезного использования производится по решению комиссии.

Срок полезного использования основных средств может пересматриваться по решению комиссии при моральном устаревании объекта, а также в случае выявления ошибки в его определении.

Организация при оприходовании объекта основных средств для его использования в предпринимательской деятельности самостоятельно определяет нормы амортизации в соответствии с выбранным способом ее начисления в рамках установленных диапазонов сроков полезного использования (по каждой амортизационной группе).

При применении организацией линейного способа начисления амортизации по используемым в предпринимательской деятельности объектам норма амортизации рассчитывается как величина, обратная выбранному сроку полезного использования в годах.

Амортизационные отчисления по объектам, используемым в предпринимательской деятельности, производятся организацией в пределах наибольшего и наименьшего уровней норм, установленных для каждой укрупненной амортизационной группы (объекта) основных средств.

Наименьший уровень диапазонной нормы амортизационных отчислений, соответствующий наибольшему сроку полезного использования, выбирается организацией по своему усмотрению при освоении рынка, ухудшении возможности реализации товаров по причине ценовой неконкурентоспособности, а наибольший — в случаях высокой конкурентоспособности реализуемых товаров.

При использовании основных средств в условиях, отличающихся от принятых при установлении нормативных сроков службы или сроков полезного использования (например влияния агрессивной среды), годовая норма амортизации подлежит корректировке путем применения поправочных коэффициентов.

Поправочные коэффициенты указываются применительно к позициям действующей классификации в виде соответствующих сносок.

При применении к одной и той же норме амортизации одновременно двух или более поправочных коэффициентов общая норма определяется по формуле 1 [5]:

где: НАгс — скорректированная годовая норма амортизации основных средств;

НАу — норма амортизации, рассчитанная исходя из принятого нормативного срока службы или срока полезного использования объекта основных средств;

К1, К2, …, Км — коэффициенты, утвержденные по позициям действующей классификации основных средств и применяемые организацией при наличии отклонений от установленных базовых режимов работы ;

м — количество применяемых поправочных коэффициентов.

Основные средства, эксплуатируемые в условиях, отличающихся от принятых при установлении нормативных сроков службы или сроков полезного использования (влияния агрессивной среды, отклонений от установленных базовых режимов работы и других условий), выделяются организацией в специальные амортизационные подгруппы в составе соответствующих амортизационных групп.

Объектами начисления амортизации являются основные средства, как используемые, так и не используемые в предпринимательской деятельности.

Объектами начисления амортизации не являются: земля и отдельные объекты природопользования; отдельные группы и виды основных средств; библиотечные фонды; многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

Потеря стоимости этих объектов в бухгалтерском учете отражается справочно на забалансовых счетах в конце отчетного года.

Начисление амортизации не производится: во время проведения модернизации оборудования, технического перевооружения объектов, их дооборудования, полной или частичной реконструкции, достройки, восстановления, технического диагностирования и соответствующего освидетельствования с полной или частичной их остановкой, а также при консервации объектов собственника на срок менее одного года; по объектам, не введенным в эксплуатацию или находящимся в запасе и объектам, предназначенным для их хранения.

Амортизация начисляется ежемесячно. Амортизационные начисления по объектам основных средств, вновь введенным в эксплуатацию, начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их введения в эксплуатацию.

Начисление амортизации прекращается: по выбывшим объектам основных средств — с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия; по самортизированным объектам основных средств — с первого числа месяца, следующего за месяцем полного включения стоимости данных объектов в себестоимость. Все объекты, по которым начисляется амортизация, разбиваются на укрупненные амортизационные группы.

Амортизация основных средств по объектам, используемым в предпринимательской деятельности, начисляется одним из следующих способов: линейным, нелинейным и производительным. По объектам, не используемым в предпринимательской деятельности, — исходя из нормативного срока службы линейным способом [3].

Организация самостоятельно определяет способы и методы начисления амортизации, в том числе по объектам одного наименования. До окончания срока полезного использования амортизируемых объектов разрешается пересматривать в начале календарного года с обязательным отражением в учетной политике способы и методы начисления амортизации. При пересмотре способов и методов начисления амортизации недоамортизированная стоимость объекта распределяется на оставшийся срок его полезного использования.

Линейный способ заключается в равномерном (по годам) начислении организацией амортизации в течение всего нормативного срока службы или срока полезного использования объекта основных средств. При линейном способе амортизация определяется путем умножения первоначальной стоимости на принятую годовую (месячную) линейную норму амортизационных отчислений, основываясь на сведениях о первоначальной стоимости объекта основных средств и нормативного срока службы или срока его полезного использования.

Нелинейный способ заключается в неравномерном начислении организацией амортизации в течение срока полезного использования объекта основных средств. Объектом применения нелинейного способа начисления амортизации являются передаточные устройства, рабочие, силовые машины и механизмы, оборудование, вычислительная техника и оргтехника, транспортные средства и другие объекты основных средств, которые непосредственно участвуют в процессе производства продукции, инструмент, а также объекты лизинга.

Нелинейный способ начисления амортизации не распространяется на следующие виды машин, оборудования и транспортных средств: машины, оборудование и транспортные средства с нормативным сроком службы до 3 лет, легковые автомобили; уникальную технику и оборудование; предметы интерьера, включая офисную мебель; предметы для отдыха, досуга и развлечений.

При нелинейном способе годовая либо месячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается методом суммы чисел лет либо методом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения до 2,5 раза. Нормы начисления амортизации в первом и каждом из последующих лет срока полезного использования объекта могут быть различными.

Метод списания стоимости основных средств по сумме чисел лет (или ускоренной амортизации) построен по принципу наибольшей амортизации в первые годы эксплуатации основных средств, для чего каждому году срока службы средств присваивается число, обратное порядковому номеру этого года. Например, при сроке службы объекта 5 лет первому году службы присваивается число, обратное 5, второму году — число, обратное 4, и т. д. Наибольшая сумма амортизации будет начислена в первый год, а затем год за годом она убывает, остаточная стоимость при этом каждый год уменьшается на сумму амортизации до тех пор, пока объект основных средств полностью перенесет свою стоимость на реализованную продукцию.

Применение метода суммы чисел лет предполагает определение годовой (месячной) суммы амортизационных отчислений исходя из первоначальной стоимости объектов основных средств и отношения, в числителе которого — число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Сумма чисел лет срока полезного использования объекта определяется по следующей формуле 2 [3] :

Где: СЧЛ — сумма чисел лет выбранного организацией самостоятельно в пределах установленного диапазона срока полезного использования объекта;

Спи — выбранный организацией самостоятельно в пределах установленного диапазона срок полезного использования объекта.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисленной амортизации рассчитывается исходя из определяемой на начало отчетного года недоамортизированной стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта и коэффициента ускорения до 2,5 раза, принятого организацией.

Способ уменьшаемого остатка не сводит остаточную стоимость до нуля в течение срока полезного использования, так как норма амортизации применяется к уменьшающейся (остаточной) стоимости, а не к первоначальной, как в линейном способе. При незначительной величине остаточной стоимости объекта по сравнению с его первоначальной стоимостью она может быть списана полностью в последний год.

Производительный способ заключается в начислении амортизации в зависимости от объема выпущенной продукции и может применяться только для объектов основных средств, позволяющих определить с достаточной точностью отдачу в течение срока полезного использования.

Для расчета амортизационных отчислений производительным способом в каждом отчетном году применяется следующая формула 3 [3]:

Где: Аt — годовая сумма амортизационных отчислений за год t;

ПС — первоначальная стоимость объекта основных средств;

Ot — объем выпуска продукции (в натуральном измерителе) за год t;

Оплан — предполагаемый объем выпуска продукции (в натуральном измерителе);

t — годы срока полезного использования объекта.

В плане счетов для учета амортизационных отчислений, накопленных за время эксплуатации объектов основных средств, предназначен счет 02 «Амортизация основных средств». Этот счет пассивный. По кредиту этого счета отражают сумму начисленной амортизации основных средств, а по дебету — уменьшение.

К счету 02 «Амортизация основных средств» могут быть открыты субсчета: 02−1 «Амортизация собственных основных средств» — для учета движения амортизации основных средств, принадлежащих предприятию на правах собственности; 02−2 «Амортизация имущества, сданного в лизинг» — для учета движение амортизации основных средств, сданных в долгосрочную аренду.

Сумма начисленной амортизации по объектам основных средств, используемым в предпринимательской деятельности, отражается в учете следующими записями: Д-т счета 44 «Издержки обращения» К-т счета 02 «Амортизация основных средств» .

Например, на исследуемом предприятии на 30 января 2001 г. начислена амортизация основных средств в сумме 9 162 187 руб.

Составляются записи:

Д-т счета 44 «Издержки обращения» К-т счета 02 «Амортизация основных средств» на 9 162 197 руб.

Сумма начисленной амортизации по объектам основных средств, не используемых в предпринимательской деятельности, отражается в учете следующими записями:

Д-т счета 91 «Операционные доходы и расходы» К-т счета 02 «Амортизация основных средств» .

При выбытии объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается следующей записью:

Д-т счета 02 «Амортизация основных средств» К-т счета 01 «Основные средства» — на сумму начисленной амортизации;

Д-т счета 91″ Операционные доходы и расходы" К-т счета 01 «Основные средства» — на остаточную стоимость основных средств.

По основным средствам, сданным в аренду на условиях возврата, арендодатель сумму начисленной амортизации отражает следующей записью:

Д-т счета 91″ Операционные доходы и расходы" К-т счета 02 «Амортизация основных средств» .

Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Для создания дополнительных инвестиционных средств и экономически обоснованных условий формирования источников средств для воспроизводства основных средств, используемых в предпринимательской деятельности организаций, применяющих линейный способ начисления амортизации, допускается текущая индексация амортизационных отчислений, способствующая избежанию резких колебаний величины амортизационных отчислений в результате периодической переоценки основных средств и ее влияния на финансовый результат работы организаций по не зависящим от них причинам. Право ежемесячной индексации амортизационных отчислений по объектам, используемым в предпринимательской деятельности, принимаемой в расчет при ценообразовании, предоставляется всем организациям, если уровень инфляции по индексу потребительских цен за предшествующий месяц к предыдущему месяцу составил не менее 2%.

Сумма индексации амортизационных отчислений производится исходя из коэффициента изменения стоимости основных средств за месяц, предшествующий отчетному к декабрю предыдущего года либо к месяцу ввода объекта в эксплуатацию [11, c.141].

В бухгалтерском учете торговых коммерческих организаций сумма индексации отражается следующими записями:

Д-т счета 44 «Издержки обращения» К-т счета 83 «Добавочный фонд» .

Сумма начисленной индексации принимается в расчет при определении величины амортизационного фонда воспроизводства основных средств.

При превышении годовой суммы амортизационных отчислений, рассчитанной с учетом их ежемесячной индексации, над суммой амортизации, полученной по результатам переоценки основных средств, на величину превышения делается сторнировочная запись:

Д-т счета 44 «Издержки обращения» К-т счета 83 «Добавочный фонд» .

Одновременно производится пересчет и корректировка суммы начисленного за год амортизационного фонда сторнировочной записью по дебету забалансового счета 010 «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств» .

В случае, если сумма амортизации, начисленная по результатам переоценки, превышает сумму фактически произведенных амортизационных отчислений с учетом индексации, размер амортизационного фонда не пересматривается.

Если по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, основные средства не подлежат переоценке, начисленная в отчетном году сумма индексации амортизационных отчислений не исключается из состава издержек производства или обращения. Размер сформированного амортизационного фонда не пересматривается.

На исследуемом предприятии амортизация начислялась двумя способами: производительным по группе транспортных средств и линейным по остальным группам основных средств.

Начисление амортизации производилось пообъектно при помощи прикладных программных средств на базе «1С», затем осуществлялась выборочная проверка правильности рассчитанных сумм амортизации.