Налоговые аспекты учета основных средств

В соответствии со статьей 105 Налогового кодекса фиксированные активы — основные средства и нематериальные активы, учитываемые в бухгалтерском балансе налогоплательщика в соответствии с законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а также стандартами бухгалтерского учета и используемые для получения совокупного годового дохода, за исключением основных средств и нематериальных активов, вводимых в эксплуатацию недропользователем до момента начала добычи после коммерческого обнаружения и учитываемых в целях налогообложения в соответствии со статьей 101 Налогового кодекса.

При этом в соответствии с параграфом 6 МСФО 16 основные средства представляют собой материальные активы, которые:

• а) используются организацией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим организациям или для административных целей;
• б) предполагается использовать в течение более чем одного периода.

Согласно пункту 1 статьи 106 Налогового кодекса, в первоначальную стоимость основных средств включаются затраты по их приобретению, производству, строительству, монтажу и установке, а также другие затраты, увеличивающие их стоимость, кроме затрат, по которым налогоплательщик имеет право на вычеты в соответствии со статьями 92−103 Налогового кодекса.

На основании вышеизложенного, в первоначальную стоимость основных средств подлежат включению все фактически произведенные необходимые затраты по возведению или приобретению основных средств, в том числе уплаченные при покупке невозмещаемые налоги и сборы (например, НДС, уплаченный при приобретении легковых автомобилей, госпошлина, уплачиваемая при составлении договора на куплю, и т. д.), затраты по доставке, монтажу, установке, пуску в эксплуатацию, любые другие расходы, непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние для его использования по назначению, проценты за кредит, предоставленный на период строительства (такие затраты капитализируются в связи с длительностью использования кредита).

Согласно пункту 3 статьи 106 Налогового кодекса, в случае определения первоначальной стоимости объекта строительства вознаграждение за кредиты (займы), полученные на строительство и выплачиваемые (подлежащие уплате) в период строительства, включается в стоимость объекта строительства.

Таким образом, на увеличение первоначальной стоимости объекта строительства относится вознаграждение по привлеченному на такое строительство кредиту, выплачиваемое в период строительства. Согласно разъяснениям Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан от 1 мая 2007 года № НК-УМ-1−17/4810, прочие суммы вознаграждения по кредиту, привлеченному на строительство, но выплачиваемому не в период строительства (как до, так и после строительства), подлежат отнесению на вычеты в соответствии со статьей 94 Налогового кодекса.

Затраты по приведению в рабочее состояние приобретенных основных средств, производимые до момента ввода их в эксплуатацию, включаются в первоначальную стоимость основных средств и, соответственно, учитываются в стоимостном балансе соответствую щей группы (подгруппы).

Таким образом, в целях налогообложения основные средства признаются по первоначальной стоимости, включающей в том числе затраты по их приобретению.

При приобретении по договору финансового лизинга в соответствии с пунктом 1 статьи 106 и пунктом 1 статьи 108 Налогового кодекса в первоначальную стоимость основных средств включаются затраты по их приобретению, производству, строительству, монтажу и установке, а также другие затраты, увеличивающие их стоимость, кроме затрат, по которым налогоплательщик имеет право на вычеты в соответствии со статьями 92−103 Налогового кодекса.

Курсовая разница, возникающая при пересчете кредиторской задолженности в валюте, не отражается на изменении первоначальной стоимости приобретенного основного средства, определенной в целях налогообложения.

Превышение суммы положительной курсовой разницы над суммой отрицательной курсовой разницы, определенной в соответствии с подпунктом 17 пункта 2 статьи 80 Налогового кодекса, включается в совокупный годовой доход налогоплательщика, а превышение суммы отрицательной курсовой разницы над суммой положительной курсовой разницы, определенной согласно статье 102 Налогового кодекса, при определении налогооблагаемого дохода подлежит отнесению на вычеты.

При внесении основных средств участниками, учредителями в качестве их вклада в уставный капитал первоначальной стоимостью данных средств является, согласно пункту 2 статьи 106 Налогового кодекса, стоимость, определяемая в соответствии с гражданским законодательством Республики Казахстан.

Статьей 59 Гражданского кодекса Республики Казахстан предусмотрено, что вклады учредителей (участников) в уставный капитал в натуральной форме или в виде имущественных прав оцениваются в денежной форме по соглашению всех учредителей или по решению общего собрания всех участников товарищества. Если стоимость такого вклада превышает сумму, эквивалентную двадцати тысячам размеров месячных расчетных показателей, то ее оценка должна быть подтверждена независимым экспертом.

При получении основных средств в результате реорганизации юридического лица первоначальная стоимость определяется по данным передаточного акта.

В соответствии с пунктом 5 статьи 46 Гражданского кодекса Республики Казахстан при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами. Передаточный акт утверждается собственником имущества юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридического лица, и представляется вместе с учредительными документами для регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

При безвозмездном получении основных средств первоначальная стоимость определяется по данным акта приема-передачи названных средств, но не выше их рыночной стоимости.

Переоценка основных средств производится во избежание существенного отличия балансовой стоимости от справедливой стоимости. Организация в своей учетной политике должна отразить выбор учета основных средств либо по модели первоначальной стоимости, либо по модели переоценки.

При выборе модели переоценки объект основных средств, справедливая стоимость которого поддается достоверной оценке, будучи признанным в качестве актива, подлежит учету по переоцененной величине, равной его справедливой стоимости на дату переоценки, за вычетом любой накопленной впоследствии амортизации и любых накопленных впоследствии убытков от обесценения.

Вместе с тем в соответствии с положениями Налогового кодекса суммы дооценки основных средств, полученные в бухгалтерском учете, в целях налогообложения не учитываются.

Таким образом, прирост стоимости, полученный в бухгалтерском учете в связи с дооценкой основных средств, не влияет на размер стоимостного баланса соответствующих групп (подгрупп).

Основные средства, подлежащие амортизации, распределяются по группам в соответствии со статьей 110 Налогового кодекса.

Поступившие фиксированные активы (основные средства и нематериальные активы) учитываются в следующем порядке:

по I группе — образуют стоимостный баланс соответствующей подгруппы;

по II, III и IV группам — включаются в стоимостный баланс группы.

Выбывающие фиксированные активы уменьшают стоимостный баланс соответствующих подгрупп (по I группе) или стоимостный баланс II, III и IV групп:

при реализации, передаче в финансовый лизинг — на стоимость реализации;

при передаче в качестве вклада в уставный капитал — по стоимости, определяемой в соответствии со статьей 106 Налогового кодекса;

при изъятии имущества учредителем, участником — по стоимости, определенной участниками сделки;

при безвозмездной передаче — по балансовой стоимости;

при списании, утрате, уничтожении, порче, потере, в случаях страхования фиксированных активов — по стоимости, определяемой исходя из суммы страховых выплат, выплачиваемых страхователю страховой организацией в соответствии с договором страхования;

в иных случаях — по остаточной стоимости, определенной в налоговых целях (по I группе).

Руководствуясь положением статьи 109 Налогового кодекса, если фиксированные активы не были застрахованы, но по какой-либо из указанных причин выбыли, то они должны далее числиться в составе фиксированных активов и на них должна начисляться амортизация, сумма которой относится на вычет. Однако это противоречит статье 105 Налогового кодекса, где сказано, что фиксированные активы — это основные средства, учитываемые в бухгалтерском балансе. Следовательно, если основные средства выбывают по причине порчи, утраты, потери, то они должны списываться с баланса по правилам бухгалтерского учета и, соответственно, исключаться из состава фиксированных активов.

Но и в проекте нового Налогового кодекса пунктом 7 статьи 119 предусмотрено, что при списании, утрате, уничтожении, порче, потере, неиспользовании фиксированных активов в течение налогового периода в деятельности, направленной на получение дохода, при отсутствии страхования фиксированных активов, кроме фиксированных активов I группы, выбытие не отражается.

В стоимостные балансы групп (подгрупп) не включаются неамортизируемые фиксированные активы.

Статья 107 Налогового кодекса содержит перечень фиксированных активов, не подлежащих амортизации:

земля;

музейные ценности;

памятники архитектуры и искусства;

автомобильные дороги, тротуары, бульвары, скверы общего пользования;

незавершенное капитальное строительство;

объекты, относящиеся к фильмофонду;

государственные эталоны единиц величин Республики Казахстан;

основные средства, стоимость которых ранее полностью отнесена на вычеты в соответствии с налоговым законодательством Республики Казахстан, действовавшим до 1 января 2000 года;

фиксированные активы, введенные в эксплуатацию в рамках инвестиционного проекта, стоимость которых подлежит отнесению (отнесена) на вычеты в соответствии со статьями 138−140 Налогового кодекса.

В соответствии со статьей 138 Налогового кодекса инвестиционные налоговые преференции — это предоставление права дополнительных вычетов из совокупного годового дохода налогоплательщиков, осуществляющих инвестиции в фиксированные активы с целью создания новых, расширения и обновления действующих производств, освобождение таких плательщиков от уплаты налога на имущество по вновь введенным в эксплуатацию фиксированным активам в рамках инвестиционного проекта с целью создания новых, расширения и обновления действующих производств, а также освобождение от уплаты земельного налога по земельным участкам, приобретенным и используемым для реализации инвестиционного проекта.

Подпунктом 5 пункта 4 постановления Правительства Республики Казахстан от 13 декабря 2002 года № 1313 «Об утверждении Правил прохождения разрешительных процедур на строительство новых и изменение существующих объектов» определено, что реконструкция есть изменение отдельных помещений, иных частей здания или здания в целом, как правило, связанное с необходимостью обновления и модернизации изменяемого объекта. Таким образом, реконструкция объектов предусматривает их обновление и модернизацию, что дает право на дополнительные вычеты в соответствии со статьей 138 Налогового кодекса.

Законом Республики Казахстан от 8 января 2003 года «Об инвестициях» предусмотрено предоставление инвестиционных преференций юридическим лицам Республики Казахстан, осуществляющим реализацию инвестиционного проекта.

Порядок предоставления инвестиционных налоговых преференций регулируется статьями 138−140 Налогового кодекса.

Стоимость фиксированных активов, вводимых в эксплуатацию в рамках инвестиционного проекта, а также фактические расходы на реконструкцию объектов, проводимую в рамках инвестиционного проекта, учитываются отдельно и относятся на вычеты налогоплательщиком равными долями в течение срока действия преференций. Соответственно, стоимость указанных основных средств не подлежит включению в стоимостный баланс группы (подгруппы), а расходы на реконструкцию объектов не увеличивают соответствующий стоимостный баланс группы. По ним ведется раздельный учет.

Согласно пункту 5 статьи 106 Налогового кодекса, стоимость фиксированных активов относится на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом.

Амортизационные отчисления по каждой подгруппе, группе подсчитываются путем применения нормы амортизации, но не выше предельной, установленной статьей 110 Налогового кодекса, к стоимостному балансу подгруппы (по I группе), группы на конец налогового периода и отражаются, согласно Правилам составления Декларации по корпоративному подоходному налогу (форма 100.00), утвержденным приказом министра финансов Республики Казахстан от 19 декабря 2007 года № 468, в форме 100.16 — амортизационные отчисления, расходы на ремонт и другие вычеты по фиксированным активам .

Таким образом, вычеты в виде амортизационных отчислений определяются по II, III, IV группам по норме, определенной налогоплательщиком самостоятельно, но не выше предельной (ст. 110 Налогового кодекса) к стоимостному балансу группы, по I группе к стоимостному балансу подгруппы.

Пример Компания имеет стоимостный баланс группы II на начало года 1 000 000 тенге, которая включает один легковой автомобиль и один грузовой автомобиль. В течение года, к примеру 8 сентября 2008 года, реализован легковой автомобиль за 400 000 тенге, 15 декабря 2008 года приобретено оборудование за 800 000 тенге. Норма амортизации компанией определена в размере 20% (предельная — 25%).

Стоимостный баланс подгруппы группы II на конец налогового периода определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 108 Налогового кодекса как: стоимостный баланс группы на начало налогового периода — 1 000 000 тенге плюс поступившие в налоговом периоде фиксированные активы — 800 000 тенге минус выбывшие в налоговом периоде фиксированные активы — 400 000 тенге.

1 000 000 + 800 000 — 400 000 = 1 400 000 тенге.

Сумма амортизации за 2008 год по II группе составит:

1 400 000×20% = 280 000 тенге.

В случае ликвидации или реорганизации налогоплательщика амортизационные отчисления корректируются на период деятельности в налоговом периоде.

В соответствии с пунктом 2 статьи 110 Налогового кодекса по фиксированным активам, впервые введенным в эксплуатацию на территории Республики Казахстан, налогоплательщик вправе в первый налоговый период эксплуатации исчислять амортизационные отчисления по двойным нормам амортизации при условии использования данных фиксированных активов в целях получения совокупного годового дохода не менее трех лет. Данные фиксированные активы в первый налоговый период эксплуатации учитываются отдельно от стоимостного баланса группы. В последующий налоговый период данные фиксированные активы подлежат включению в стоимостный баланс соответствующей группы по первоначальной стоимости за минусом амортизации.

Таким образом, в случае применения двойной нормы амортизации основные средства не включаются в стоимостный баланс группы и отражаются в отдельном приложении (форма 100.17 — амортизационные отчисления по фиксированным активам, впервые введенным в эксплуатацию) к Декларации по корпоративному подоходному налогу.

Данная форма представляется в последующие три налоговых периода для подтверждения использования фиксированных активов в целях получения совокупного годового до хода в течение трех лет.

Кроме амортизации вычету подлежат расходы на ремонт основных средств. В соответствии с пунктом 1 статьи 113 Налогового кодекса вычет допускается в отношении каждой группы по фактическим расходам, произведенным налогоплательщиком на ремонт следующих основных средств:

входящих в данную группу;

учитываемых в бухгалтерском балансе налогоплательщика в соответствии с законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а также стандартами бухгалтерского учета, при условии их использования для получения совокупного годового дохода.

При этом сумма фактических расходов на ремонт основных средств делится на:

• 1. относимые на вычеты (в размере 100%) в соответствии со статьей 92 Налогового кодекса расходы, связанные с заменой деталей (частей) основных средств, замена которых производится в целях сохранения и поддержания технического состояния основного средства в соответствии с технической документацией, которые не увеличивают нормативного срока службы и не повышают производственной мощности основных средств;
• 2. относимые на вычеты по каждой группе (в том числе и по первой группе) в пределах, установленных пунктом 2 статьи 113 Налогового кодекса, от стоимостного баланса группы на конец налогового периода.

Согласно разъяснениям, данным в письме Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан от 20 февраля 2007 года № НК-УМ-1−17/1585, к технической документации относятся: стандарты, конструкторская документация, технический паспорт, инструкции по уходу, правила и строительные нормы по использованию и ремонту, а также правила, принципы, описания и другие документы, устанавливающие порядок и требования по использованию объектов технического регулирования.

При этом, согласно пункту 2 постановления Верховного Совета Республики Казахстан от 16 декабря 1991 года № 100 8-XII «О порядке введения в действие конституционного закона Республики Казахстан «О государственной независимости Республики Казахстан», впредь до принятия соответствующих законодательных и иных нормативных актов Республики Казахстан на ее территории могут применяться нормы законодательства Союза Советских Социалистических Республик и признанные СССР нормы международного права, поскольку они не противоречат Закону Республики Казахстан «О государственной независимости Республики Казахстан», иным законодательным и нормативным актам Республики Казахстан.

Таким образом, расходы на ремонт, связанные с заменой деталей (частей) основных средств, производимой в целях сохранения и поддержания технического состояния основного средства, относятся на вычеты в соответствии с нормами статьи 92 Налогового кодекса только в случае, если они предусмотрены в технической документации к основному средству и соответствуют вышеуказанным условиям.

При этом расходы на материалы, используемые для проведения технического обслуживания основных средств, не являются расходами на ремонт и подлежат отнесению на вычеты в соответствии со статьей 92 Налогового кодекса.

Прочие расходы на ремонт относятся на вычеты в пределах, определенных пунктом 2 статьи 113 Налогового кодекса (норматив).

В соответствии с подпунктами 11,12,13 пункта 204 Правил составления Декларации по корпоративному подоходному налогу (форма 100.00), утвержденных приказом министра финансов Республики Казахстан от 19 декабря 2007 года № 468, в дополнительных формах к строкам 100.16.001, 100.16.002 формы 100.16 «Амортизационные отчисления, расходы на ремонт и другие вычеты по фиксированным активам» указываются суммы фактических расходов на ремонт основных средств, относимые на вычеты в соответствии со статьей 92 Налогового кодекса, а также подлежащие отнесению на вычеты в пределах норм, установленных пунктом 2 статьи 113 Налогового кодекса.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2−1 статьи ИЗ Налогового кодекса сумма, превышающая предел по расходам на ремонт, указанный в пункте 2 статьи ИЗ Налогового кодекса, по I группе учитывается в следующем порядке:

если на конец налогового периода основное средство, входящее в состав стоимостного баланса подгруппы, фактически выбыло — уменьшается соответствующий размер дохода от прироста стоимости или дохода от превышения стоимости выбывшего фиксированного актива над стоимостным балансом подгруппы пропорционально фактическим расходам и (или) не увеличивает соответствующего стоимостного баланса подгруппы;

в иных случаях в соответствии с подпунктом 1 пункта 2−1 статьи 113 Налогового кодекса сумма, превышающая предел по расходам на ремонт, увеличивает соответствующий стоимостный баланс подгруппы (по I группе), группы (по II, III, IV группам) пропорционально фактическим расходам.

Пример Компания имеет на начало налогового периода 4 здания со стоимостными балансами подгрупп 10, 20, 30, 70 млн тенге. В течение года произведен ремонт зданий № 1, № 3, № 4. Здание № 3 в течение года реализовано по цене 40 млн тенге.

Превышение расходов на ремонт распределится по подгруппам:

• 10×3 = 1,2 млн тенге;
• 10 X 7 = 2,8 млн тенге;
• 10×15 = 6 млн тенге.

В соответствии с пунктом 3 статьи 82 Налогового кодекса при реализации здания, используемого в предпринимательской деятельности, прирост стоимости, подлежащий включению в совокупный годовой доход, определяется как разница между стоимостью реализации и остаточной стоимостью, определяемой в налоговом учете.

Таблица 6. Данные для решения примера.

При этом в соответствии с подпунктом 1 пункта 2−1 статьи 113 Налогового кодекса сумма, превышающая предел при выбытии основного средства, входящего в состав стоимостного баланса подгруппы, уменьшает соответствующий размер дохода от прироста стоимости пропорционально фактическим расходам и (или) не увеличивает соответствующего стоимостного баланса подгруппы.

При реализации здания № 3 за 40 млн тенге в совокупный годовой доход подлежит включению 7,2 млн тенге:

(40 — 30) — 2,8 = 7,2 млн тенге.

В соответствии с пунктом 40 Правил составления Декларации по корпоративному подоходному налогу в графе Е дополнительной формы к строке 100.02.001 формы 100.02 «Доход от прироста стоимости при реализации зданий, сооружений (за исключением нефтяных, газовых скважин и передаточных устройств), а также активов, не подлежащих амортизации» указывается сумма расходов на ремонт, на которую уменьшается доход от прироста стоимости зданий, сооружений (в приведенном примере — сумма 2,8 млн тенге). Данная сумма не должна превышать сумму дохода от прироста стоимости указанных активов, которая определяется как разница сумм граф D и С (D — С), и переносится из соответствующей строки графы N дополнительной формы в строку 100.16.001 формы 100.16 «Амортизационные отчисления, расходы на ремонт и другие вычеты по фиксированным активам».

При этом при отсутствии стоимостного баланса группы вычеты по расходам на ремонт фиксированных активов, ранее отнесенных на вычеты, не производятся.

Пример Компания имеет в IV группе фиксированные активы на сумму 320 000 тенге и принимает решение об отнесении на вычеты величину стоимостного баланса группы полностью. При этом стоимостный баланс группы становится равным нулю, и в случае ремонта данных фиксированных активов в году, следующем за годом, в котором стоимостный баланс группы был отнесен на вычеты, вычет по расходам на ремонт не производится (норматив по расходам на ремонт равен нулю).

В соответствии с подпунктом 15 пункта 204 Правил составления Декларации по корпоративному подоходному налогу (форма 100.00) стоимостный баланс подгруппы (группы), величина которого на конец отчетного налогового периода составляет сумму, меньшую чем 300 месячных расчетных показателей, найдет отражение в графе О дополнительныхформ к строкам 100.16.001, 100.16.002 формы 100.16 «Амортизационные отчисления, расходы на ремонт и другие вычеты по фиксированным активам».

Согласно пункту 1 статьи 111 Налогового кодекса, после выбытия всех фиксированных активов подгруппы (по I группе) или всех фиксированных активов группы (по II, III и IV группам) стоимостный баланс подгруппы (по I группе) или группы (по II, III и IV группам) на конец налогового периода подлежит вычету.

Пример Стоимостный баланс II группы составляет 1 млн тенге, включает грузовой автомобиль, который реализуется по цене 800 000 тенге.

В соответствии с пунктом 2 статьи 109 Налогового кодекса выбывающие фиксированные активы уменьшают стоимостный баланс соответствующих подгрупп (по I группе) или стоимостный баланс II, III и IV групп: при реализации — на стоимость реализации.

Таким образом, при выбытии всех фиксированных активов, находящихся в группе, стоимостный баланс составит 200 000 тенге, которые подлежат отнесению на вычеты.

В соответствии с подпунктом 16 пункта 204 Правил составления Декларации по корпоративному подоходному налогу (форма 100.00) стоимостный баланс подгруппы (группы) на конец отчетного налогового периода, равный положительной сумме, отраженной в графе I, если на конец отчетного налогового периода все фиксированные активы данной подгруппы (группы) выбыли, найдет отражение в графе Р дополнительных форм к строкам 100.16.001, 100.16.002 формы 100.16 «Амортизационные отчисления, расходы на ремонт и другие вычеты по фиксированным активам».

Относительно принятия в зачет налога на добавленную стоимость необходимо обратиться к пункту 1 статьи 235 Налогового кодекса. При определении суммы налога, подлежащего к уплате в бюджет, получатель товаров (работ, услуг) имеет право на зачет сумм налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате за полученные товары, включая основные средства, работы и услуги, если они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота, а также если выполняются следующие условия:

получатель товаров (работ, услуг) является плательщиком налога на добавленную стоимость;

поставщиком выставлен счет-фактура или другой документ, представляемый в соответствии с пунктом 2 статьи 235 Налогового кодекса на реализованные товары (работы, услуги).

Таким образом, налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате за приобретенные основные средства, выполненные услуги по ремонту основных средств, относится в зачет у получателя при выполнении вышеперечисленных условий.

В соответствии со статьей 236 Налогового кодекса налог на добавленную стоимость, выделенный в счете-фактуре по приобретенным в качестве основных средств легковым автомобилям, безвозмездно полученным основным средствам, не подлежит отнесению в зачет.