Особенности аудита за рубежом

Для понимания целей аудита, признанных в международной практике, воспользуемся термином, употребляемом Комитетом по международной аудиторской практике (КМАП). КМАП является постоянным комитетом Совета Международной федерации бухгалтеров.

У нас, как уже показано, предварительным считают контроль, предшествующий совершению финансовых операций. По международной терминологии предварительный контроль есть проверка административных и хозяйственных документов, проводимая до получения информации об имевших место нарушениях. Контроль по факту — это проверка, проводимая после получения информации о факте допущенного нарушения. Контроль надежности информационной системы состоит из предварительного контроля и контроля по факту. Понятия внутреннего и внешнего контроля совпадают с аналогичными, используемыми в отечественной науке и практике.

Следует различать независимость аудита и независимость контроля. Первое есть отсутствие какого бы то ни было влияния на формирование мнения аудитора о деятельности проверяемой организации и составление аудиторского отчета. Второе означает, что контроль возможен только в том случае, когда информация об одном и том же событии или факте поступает не менее чем от двух независимых друг от друга источников информации. Это дает возможность сравнивать и анализировать полученные данные и метод установления достоверности информации.

Обращает на себя внимание отсутствие в международных стандартах по государственному контролю такого принципа, как всеобщность. В чем причина? Из международной практики видно, что невозможно осуществить контроль каждой информационной системы, каждого источника информации в полном объеме. И в нашей стране и за рубежом подтверждение вышесказанному мы находим в факте «выборочности» контроля. Не все хозяйственные объекты, не по каждому аспекту деятельности и не все имеющиеся на этих объектах документы подвергаются контролю, проверке на достоверность. Так, налоговые ведомства тщательно проверяют лишь незначительную часть всех поступающих деклараций, например, в США около 2%. Информационная сущность контроля и широкое распространение в практике аудита выборочного контроля нашли соответствующее отражение в применяемой технике и терминологии.

Так, кроме термина «audit extent» (степень ревизии), в международной практике аудита употребляются следующие термины: audit field (область ревизии) — определение предмета и периода проведения ревизии; audit intensity (интенсивность ревизии) степень точности в установленных процедурах ревизии. Она определяет размер выборок, которые будут исследоваться, или охватываемый процент ревизуемых элементов; audit risk (риск ревизии) — возможность аудитора принять или не обнаружить ошибки и мошенничества; key audit point (ключевые точки ревизии) — ревизия тех звеньев системы, которые играют в ней важную роль в смысле обнаружения ошибок на решающих этапах процедур или операций; selective audit (выборочная ревизия) — ревизия, направленная на отдельную деятельность, или на деятельность, которая включает высокую вероятность ошибок или нарушений; materiality (материальность, существенность) — результат сравнения одной или нескольких обнаруженных ошибок относительно точки отсчета; materiality level (уровень существенных нарушений) максимально допустимый уровень неточностей, незаконных аспектов или беспорядков в исследуемой генеральной совокупности (например, в документах, прилагаемых к кассовым отчетам, картотеке основных средств, карточках складского учета и т. п.).

Большое значение для понимания аудита в условиях рынка имеет понятие «полная ревизия» (comprehensive audit — общая ревизия, которая включает одновременно финансовую ревизию и ревизию рабочих характеристик, как-то: производства, маркетинга и т. п.). Этот термин практически идентичен термину «комплексная ревизия», употребляемому в отечественной практике аудита. Понятия об объекте и субъекте контроля и аудита не имеют существенных различий в международной и отечественной практике. Объект контроля информационная система проверяемого предприятия, фирмы, общества, то есть ревизионной единицы (термин международного стандарта). У нас же вместо него принят термин «экономический субъект». Субъектом контроля выступает пользователь информации, который непосредственно или через делегирование прав специализированным органам контролирует деятельность ревизионной единицы.

Комитет Американской бухгалтерской ассоциации по основным концепциям учета дал такое определение: «Аудит — это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающих уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям». Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров так определяет цель аудита: «Составить мнение о точности, с которой в финансовых отчетах представлены финансовые положение, результаты операций и движение денежных средств экономической единицы в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами.

Отчет аудитора есть средство выражения его мнения или, в зависимости от обстоятельств, отказ дать заключение. Причем в любом случае аудитор сообщает, была ли проведена проверка в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами". Существует мнение, что «Аудит — это процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов». При этом под информационным риском понимают вероятность того, что в финансовых отчетах, публикуемых компанией, содержатся ложные или неточные сведения. Аудит является новым понятием в экономической жизни нашей страны. Его содержание и сфера применения окончательно еще не определены в отечественной науке.

Аудиторская деятельность помогает решить ряд противоречий, которые возникают у пользователей финансовой информацией, поскольку часто интересы пользователей и составителей информации часто не совпадают. Более того, у пользователей информации нет доступа с необходимым данным, отсутствуют необходимые знания и навыки в ее обработке.

В зарубежной практике принято выделять три вида аудита: финансовый, операционный и на соответствие требований.

Финансовый аудит (аудит финансовой отчетности) предусматривает оценку достоверности информации, содержащейся в финансовой отчетности. Такой аудит чаще всего проводится аудиторскими организациями, которые дают по результатам проверки заключение относительно финансовых отчетов. По форме и содержанию финансовый аудит наиболее близок к аудиту, осуществляемому в России.

Финансовый аудит (Financial audit) состоит из следующих этапов:

исследование счетов и финансовых документов, чтобы определить:

• а) все ли операции были правильно проведены, утверждены, оплачены и зарегистрированы,
• б) предприняты ли соответствующие меры, чтобы точно зарегистрировать и обеспечить сохранность всех средств, например наличных денег, капитальных вложений, основных средств, запасов;
• 2. исследования законности и регулярности операций, чтобы установить:
  • а) соответствуют ли все зарегистрированные операции действующим общим и специальным правилам;
  • б) осуществлялись ли расходы и доходы в установленные сроки и в заданных финансовых пределах,
  • в) оцениваются ли все долги и обязательства в соответствии с правилами.

Операционный аудит используется для получения оценки эффективности отдельных видов деятельности. Особенность этого вида аудита состоит в том, что проверка не ограничивается бухгалтерским учетом, а включает также изучение организационной структуры фирмы, методов ее производственной деятельности, кредитной, инвестиционной, маркетинговой политики и т. п. По результатам проведения операционного аудита руководству фирмы выдаются рекомендации по совершенствованию отдельных направлений деятельности, конкретных производственных операций, методов функционирования. Операционный аудит нашел широкое развитие в государственном секторе. В современной практике контрольно-счетных органов — высших органов государственного аудита России операционный аудит (operational auditing) получил научное развитие — аудит эффективности.

Наряду с термином «Операционный аудит» в разных странах употребляются термины «управленческий аудит», по определению Ч. Т. Хонгрена, — это «обзор, предназначенный для выяснения того, исполняются ли политики и процедуры, определенные высшим руководством».

Дж.С. Робертсон и Т.Дж. Лоуверс раскрывают понятие «управленческий аудит» в следующей трактовке, — это «изучение деловых операций с целью разработки рекомендаций относительно более экономного и эффективного использования ресурсов, результативности в достижении целей бизнеса и соответствия политике компании».

Австралийский ученый Л. Д. Паркер указывает, что «операционный аудит» тоже используется в США как в государственном, так и в частном секторе и касается финансовых и нефинансовых операций.

Управленческий аудит — один из действенных инструментов обеспечения выполнения заданий, определенных высшим руководством компании.

В настоящее время получил научное развитие на теоретических основах операционного и управленческого аудита — внутренний аудит, который широко применяется в крупных организациях реального сектора экономики — отечественных корпорациях или холдингах, организациях, имеющих филиальную структуру или сложные многоотраслевые производства. Создание и функционирование службы внутреннего аудита (контроля) — довольно дорогостоящие мероприятия. Но по нашему мнению, если нет надлежащего и качественного учета и контроля в организации, такая организация не выживет на рынке, будет неконкурентоспособна и не сможет привлечь инвестиции для своего развития.

Таким образом, сфера управленческого аудита уже, чем сфера управленческого контроля, и имеет свою отраслевую специфику и специфический характер. Управленческий аудит, как правило, получает легальный статус в том случае, когда в компании создается служба внутреннего аудита. Если такой службы нет, он может осуществляться менеджерами среднего или (иногда) низшего уровня по поручению высшего руководства. В любом случае проведение управленческого аудита только усиливает контроль над достижением желаемого уровня экономичности, эффективности и результативности деятельности компании и создает неплохие предпосылки для создания конкурентных преимуществ.

В настоящее время одним из важнейших направлений деятельности государственных органов финансового контроля развитых стран является аудит (контроль) эффективности, основная цель которого определение социально-экономического эффекта использования средств государства, а также разработка рекомендаций по повышению эффективности использования бюджетных средств. В бюджетных системах, ориентированных не только на обоснованное и целевое расходование бюджетных средств, но и на достижение конечного результата, все большее распространение получает именно контроль эффективности.

В теории финансового контроля до возникновения термина «аудит эффективности» существовал термин «сквозные ревизии», которые охватывают ряд подразделений, входящих в состав одной организации, при этом проверяется деятельность головной организации и входящих в ее состав подразделений. Цель сквозной ревизии — наряду с проверкой финансово-хозяйственной деятельности подразделений организации установить качество управления их деятельностью. Сквозные ревизии весьма трудоемкие и применяются в исключительных случаях, когда имеются данные о недостаточном уровне руководства деятельностью подразделений организации со стороны вышестоящего органа управления.

Аудит на соответствие требований предназначен для выявления соблюдения фирмой конкретных норм, правил, законов, инструкций и договорных обязательств. В процессе проверки устанавливают: соответствие деятельности фирмы ее уставу; порядок ведения учета — принятой учетной политике; налоговые расчеты — действующему налоговому законодательству и т. п.

С точки зрения своего исторического развития аудит прошел несколько стадий, которые и обусловили наличие таких видов аудита, как подтверждающий, системно-ориентированный и базирующий на риске.

Подтверждающий аудит. При проведении проверки аудитор-бухгалтер проверял и подтверждал практически каждую хозяйственную операцию, параллельно с бухгалтером создавал собственные учетные регистры. В настоящее время такую услугу назвали бы восстановлением или ведением учета. Подтверждающий аудит предусматривает изучение первичных документов и регистров бухгалтерского учета с целью оценки достоверности бухгалтерских документов и отчетности.

Системно-ориентированный аудит. Развитие аудита на данной стадии привело к тому, что аудиторы стали проводить экспертизу на основе внутреннего контроля. Если эта система работает эффективно, необходимость в проведении детальной проверки отпадает, поскольку аудиторы могут в некоторой степени доверять системе внутреннего контроля. Для публичных компаний наличие СВК предусмотрено «Положением о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг». В тех случаях, когда действующая СВК малоэффективна, аудитор может дать клиенту совет по улучшению этой системы и таким образом сократить объем работы в следующем году.

Аудит, базирующий на риске. Означает, что основное внимание в ходе аудиторской проверки уделяется тем областям деятельности, где риски выше. Концентрация аудиторской работы в областях с высоким уровнем риска и тем самым минимизировать затраты клиента на проведение аудита, обеспечить более эффективное предоставление аудиторских услуг.

Таким образом, в настоящее время вопросы проверки бухгалтерских счетов и бухгалтерской отчетности наиболее урегулированы в среде предпринимательского аудиторского контроля. Являясь предпринимательской деятельностью, коммерческий аудит, как и любой бизнес, изыскивает пути повышения эффективности деятельности, развивает стандарты деятельности как средство собственной защиты и борьбы с недобросовестными конкурентами. Коммерческий аудит обладает стандартами, методологией и различными методиками аудиторского контроля.

В заключение отметим, государственные контрольные органы многих стран в качестве базы стандарта принимают уже созданные в коммерческом аудите стандарты контроля (проверок), которые лишь дополняются особенностями их применения в государственной сфере.