Рекомендации по совершенствованию контроля сохранности материально-производственных запасов

Контроль — понятие достаточно емкое и в нашем контексте включает в себя и оперативный контроль, и технологический, и бухгалтерский. Разновидностью последнего является аудиторская проверка, в проведении которой непосредственное участие принимают бухгалтеры. В нашей работе мы уделим внимание совершенствованию аудита МПЗ в части своевременности их к учету.

Построение бухгалтерского баланса в нашей стране основано преимущественно на юридической оценке права собственности организации на ее имущество. Указание на необходимость наличия права собственности встречается во многих нормативных актах по бухгалтерскому учету. Так, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, одним из условий признания выручки является переход права собственности на продукцию (товар) к покупателю. По нашему мнению, корреспондирующая запись о принятии на учет запасов в момент перехода права собственности ни них от поставщика к покупателю в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденном Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, отсутствует.

В процессе аудиторской проверки определение момента перехода права собственности на запасы становится объектом внимательного изучения.

Действующей системой нормативных документов по бухгалтерскому учету не установлен порядок принятия запасов к учету по моменту перехода права собственности. В ПБУ 5/01 используется термин «дата принятия к учету», при этом она нигде не увязывается с моментом перехода прав собственности к покупателю на запасы.

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания), указывается, что на балансовый учет организация должна принимать запасы, на которые она не имеет прав собственности, в случаях многооборотной залоговой тары поставщика и имущества, выявленного как излишек при инвентаризации.

В соответствии с Методическими указаниями покупатель полученную от поставщика залоговую тару учитывает по залоговым ценам на субсчете «Тара и тарные материалы» счета «Материалы» или субсчета «Тара под товаром и порожняя» счета «Товары» (п. 183). Однако права собственности на данную тару остаются у поставщика, поскольку он ее не продавал, а лишь передал под залог с обязательством возврата.

На излишки имущества, выявленные при инвентаризации, организация может иметь права собственности (например, законно приобретенное имущество ошибочно не отражено в бухгалтерском учете) или не иметь права собственности (нет документов, подтверждающих приобретение этого имущества организацией). В последнем случае принятие на баланс такого имущества производится без учета перехода прав собственности.

В соответствии с Методическими указаниями (п.54), если материалы, принятые на ответственное хранение, относятся в соответствии со ст. 225 ГК РФ к бесхозным вещам и являются скоропортящимися, или издержки по их хранению несоизмеримо велики по сравнению с их стоимостью, организация может использовать указанные материалы в производственных и иных целях или продать, оприходовав указанные материалы по рыночной стоимости. В Методических указаниях также определено, что выручка от продажи этих материалов или их рыночная стоимость при использовании материалов для собственных нужд организации, уменьшенная на величину расходов по их хранению, продаже и других аналогичных затрат, подлежит возврату собственнику материалов. Таким образом, можно сказать, что права собственности не являются необходимым условием принятия запасов на балансовый учет организации.

По мнению И. Ложникова, материально-производственные запасы, как и все другие виды активов, принимаются к бухгалтерскому учету при переходе к организации контроля над ними. Если на контролируемые запасы переходит право собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, то в бухгалтерском учете последние должны отражаться на балансе, то есть на балансовых счетах бухгалтерского учета, в остальных случаях (комиссия, переработка, залог и т. п.) запасы будут учитываться на соответствующих забалансовых счетах. Таким образом, для принятия активов к учету первичным является установление контроля над ними.

Данная позиция полностью соответствует требованиям международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), в соответствии с которыми фактический контроль и несение рисков утраты имущества являются преобладающим фактором над юридическим правом собственности. Этот подход соответствует и одному из основных принципов бухгалтерского учета: приоритету содержания операции над ее формой.

В соответствии с Методическими указаниями под установлением контроля понимается поступление товаров на склад организации. В п. 10 данного нормативного документа указано, что суммы, оплаченные за запасы, не вывезенные со складов поставщиков и находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете на счетах расчетов как дебиторская задолженность. Таким образом, независимо от наличия права собственности на запасы, если они еще не поступили на склад организации, согласно Методическим указаниям они не должны быть приняты к балансовому учету, поскольку над ними не установлен контроль. Запасы, на которые организация не имеет прав собственности, могут быть приняты на балансовый учет в случаях, перечисленных в Методических указаниях (залоговая тара и т. п.).

Поскольку при проведении аудиторских проверок аудитор должен анализировать соблюдение положений нормативных актов по бухгалтерскому учету, то, руководствуясь содержанием Методических указаний, если к аудируемой организации перешло право собственности на приобретенные запасы, но они еще находятся в пути на дату составления отчетности, аудитор должен расценить отражение их стоимости на счетах учета запасов неправомерным.

Однако в некоторых организациях принят иной подход к отражению запасов на балансовых счетах: запасы принимаются к учету в момент перехода права собственности к покупателю. Если переход прав собственности произошел до момента поступления товаров на склад организации, то запасы отражаются как запасы в пути.

Отражение запасов в пути по прежнему Плану счетов бухгалтерского учета предусматривалось по счетам 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 10 «Материалы», 41 «Товары». В действующем Плане счетов упоминание о возможности отражения товаров в пути по счету 41 отсутствует. Как нам представляется, это не означает запрещение отражения таких операций на данном счете[22,с. 24].

В ПБУ 5/01 вместо словосочетания «на дату оприходования» (которое содержалось в ПБУ 5/98) используется более корректное понятие «на дату принятия к бухгалтерскому учету». По мнению А. Медведева, и мы с ним согласны, данное нововведение отражает изменение философии отечественного бухгалтерского учета. Если ранее при существовании единого собственника в лице государства организации являлись лишь балансодержателями государственного имущества и термин «оприходование» чаще всего означал физическое поступление активов в организацию (на склад или к материально-ответственному лицу) и на эту дату активы принимались к бухгалтерскому учету, то с развитием хозрасчета, а затем в связи с всеобщим разгосударствлением экономики России термины «оприходование» и «принятие к учету» перестали быть синонимами, так как «принятие к бухгалтерскому учету» означает в первую очередь переход права собственности на товар от поставщика к покупателю, при этом физическое оприходование активов у покупателя может по дате и отличаться от даты принятия к учету. Таким образом, дата принятия к учету означает дату перехода права собственности на имущество согласно условиям договора.

Исходя из точек зрения, изложенных в специальной литературе, можно считать, что принятие запасов к балансовому учету на счет 10 или 41 возможно в момент:

установления фактического контроля над запасами, при наличии права собственности на запасы;

перехода к покупателю прав собственности на запасы, без установления фактического контроля над ними (товары в пути);

перехода на покупателя всех рисков, связанных с гибелью запаса, признаваемого моментом перехода права собственности, без установления фактического контроля над запасами.

Поскольку нормативными документами прямо момент принятия запасов к бухгалтерскому учету не определен, аудитору достаточно сложно сформировать мнение о соблюдении аудируемой организацией правил национального бухгалтерского учета, как того требует от него Федеральный закон от 07.08.2001 N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» .

Прежде всего, на начальном этапе проверки аудитору следует изучить, какой точки зрения придерживается бухгалтерская служба организации на момент принятия товара к бухгалтерскому учету. Если аудитор не может получить конкретного ответа на поставленный вопрос, то ему придется получить информацию путем проведения аудиторских процедур по существу, т. е. путем документальной проверки. При этом не исключено, что по итогам проверки выяснится, что организация не придерживается какой-то конкретной позиции в определении момента принятия к учету запасов.

Если аудитор получает конкретный ответ на вопрос, в какой момент запасы принимаются к учету, то целесообразно проверить закрепление выбранного организацией подхода в ее учетной политике. Если соответствующая запись в учетной политике отсутствует, то, по нашему мнению, в аудиторском отчете целесообразно ввести в учетную политику соответствующее утверждение, например: «Датой принятия запасов к учету является дата перехода к организации прав собственности на данное имущество». Отметим, что ввиду перехода на МСФО нормы международных стандартов о принятии к учету запасов, принадлежащих организации на праве собственности с момента установления контроля над ними, являются предпочтительными.

При проведении аудиторских проверок важным является обнаружение фактов нарушения графика документооборота. Если причиной нарушений является отсутствие контроля со стороны администрации, то аудитор должен снизить оценку надежности системы внутреннего контроля организации. Но во многих случаях задержка в поступлении документов вызвана объективными причинами (например, длительным сроком получения почтового отправления, если отгрузочные документы на транзитные поставки посылаются почтой).

В случае выявления несвоевременного принятия к учету запасов по объективным обстоятельствам аудитору необходимо сделать выводы о:

• · правильности отражения в бухгалтерском учете операций прошлых периодов;
• · возможности негативных налоговых последствий несвоевременности отражения операции в учете, которые могут оказать существенное влияние на финансовое состояние аудируемой организации;
• · способности влияния организации на изменение ситуации с документооборотом (смена вида связи, включение в договор условия от отправке факсимильного сообщения и т. д.).

В результате оценки данных факторов аудитор формирует либо подтверждает своевременность принятия запасов к учету, либо формулирует аудиторскую оговорку, либо выносит решение о нарушении организацией принципа своевременности отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.