Аудит производственного запаса

Целью аудиторской проверки материально-производственных запасов (МПЗ) является формирование мнения о достоверности показателей отчетности по статьям материальных ценностей «Запасы» и соответствии применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с МПЗ действующим в Российской Федерации нормативным документам.

Поставленная цель может быть достигнута путем проведения тестов на существенность, а также тестов на эффективность структур контроля и системы бухгалтерского учета, при этом оценивается риск аудита, который зависит от характера запасов предприятия и их важности для бухгалтерских отчетов. Проверка запасов рассматривается как основная часть аудита на тех предприятиях, где их величина существенна.

К основным задачам аудита относятся: проверка состояния учета, хранения и эффективности использования материальных ресурсов; проверка соответствия фактического наличия ресурсов данным учета и потребностям организации; выявление непригодных для использования ценностей с определением суммы причиненного ущерба и виновных лиц; проверка полноты и своевременности оприходования материальных ресурсов, законности и целесообразности расходования и их списания; проверка качества инвентаризаций. Основным нормативным документом по бухгалтерскому учету является Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/2001.

Аудит материально-производственных запасов часто подразделяют на два укрупненных направления:

• 1) аудит производственных запасов (счета 10,11,14,15, 16 и др.);
• 2) аудит готовой продукции и товаров (счета 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46 и др.).

При аудите производственных запасов необходимо проверить и подтвердить:

• 1) правильность оформления материалов инвентаризации производственных запасов и отражения результатов инвентаризации в учете;
• 2) правильность определения и списания на издержки стоимости израсходованных материально-производственных запасов;
• 3) проведение мероприятий по расчету предельного норматива уровня расхода материально-производственных шшасов на один рубль объема реализации продукции (работ, услуг), а также пофакторного анализа фактических отклонений от него;
• 4) правильность синтетического и аналитического учета материально-производственных запасов;
• 5) соответствие используемых заказчиком способов оценки по отдельным группам материальных ценностей при их выбытии способам, предусмотренным учетной политикой;
• 6) правильность порядка списания отклонений фактических расходов по приобретению материальных ценностей от их учетной цены (при использовании счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»);
• 7) правильность порядка списания торговой наценки, относящейся к проданным товарам.

При аудите готовой продукции и товаров обязательными подразделами программы аудита будут:

• — аудит готовой продукции;
• — аудит расходов на продажу;
• — аудит товаров отгруженных;
• — аудит товаров.

Планирование, будучи начальным этапом проведения аудита в соответствии с ФПСАД № 3 «Планирование аудита», предусматривает подготовку общего плана и программы аудита. В общем плане указывают виды работ и сроки проведения аудита, в программе — виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, период их проведения, исполнителей, рабочие документы. В процессе проверки аудитор должен установить:

• 1) реально ли существуют МПЗ (путем участия в инвентаризации либо оценке ее результатов);
• 2) все ли операции с МПЗ, которые должны быть отражены на счетах учета, действительно в них представлены (документальная проверка);
• 3) является ли организация собственником всех МПЗ, т. е. имеются ли на них имущественные права, а суммы, отраженные как задолженность, — обязательствами (правовой аспект проверки);
• 4) правильно ли оценены МПЗ и связанные с ними обязательства;
• 5) правильно ли выбраны и применялись принципы учета МПЗ.

Информационной базой для проверки МПЗ являются:

• — нормативные документы, касающиеся приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей;
• — бухгалтерский баланс;
• — Главная книга;
• — приказ об учетной политике;
• — первичные документы по оформлению операций с МПЗ;
• — регистры по учету МПЗ.

Методика аудита материально-производственных запасов.

1. Проверка фактического наличия материально-производственных запасов на складах организации.

С помощью процедуры запроса аудиторы изучают:

приказы о порядке и сроках проведения инвентаризации;

приказы о назначении состава постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий;

инвентаризационные описи, акты инвентаризации, сличительные ведомости;

протоколы заседания инвентаризационной комиссии;

решения руководства по утверждению результатов инвентаризации;

бухгалтерские регистры аналитического и синтетического учета, в которых отражены результаты проведенной инвентаризации.

2. Проверка правильности оценки активов в учете и бухгалтерской отчетности.

Проверка полноты оприходования материально-производственных запасов на основании договоров с поставщиками и сопроводительных документов.

Проверка правильности оформления первичных документов по поступлению материалов и выделения в них сумм НДС.

Проверка отражения в учете неотфактурованных поставок:

• — проверка приемных актов;
• — проверка полноты оприходования материально-производственных запасов по рыночным ценам, поступивших без документов.

Проверка правильности формирования фактической себестоимости материалов на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей «.

Проверка первичных документов, служащих основанием для списания в производство материально-производственных запасов.

Пересчет отклонений расхода материалов от установленных лимитов, а также пересчет сумм списанных отклонений на затраты производства со счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Проверка правильности списания потерь материалов на основании актов инвентаризаций, актов о потерях и недостачах, утвержденных норм естественной убыли, регистров аналитического и синтетического учета.

Проверка полноты отражения в умете операций по отгрузке материально-производственных запасов на сторону путем сопоставления данных об их количестве в отгрузочных документах с данными документов, подтверждающих их фактический вывоз из организации.

Проверка правильности оценки материальных ценностей при отпуске в производство по способу, заявленному в учетной политике (ФИФО, по средней себестоимости, по себестоимости каждой единицы).

Основные виды нарушений:

отсутствие договоров с сотрудниками организации о материальной ответственности;

отсутствие документов по инвентаризации:

несвоевременное оприходование материалов;

отражение подрядными организациями стоимости выполненных строительно-монтажных работ за вычетом стоимости материалов поставки заказчика. В этих случаях передаваемые заказчиком материалы подрядчиком ошибочно не приходуются, вследствие чего возникает возможность их бесконтрольного использования;

неправомерное включение в бухгалтерский баланс организации фактической себестоимости товаров, на которые она не имеет права собственности (например, по договорам комиссии);

завышение объема закупок в результате отражения фиктивных расходов по приобретению материально-производственных запасов;

нарушение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Планирование, будучи начальным этапом проведения аудита в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита», предусматривает подготовку общего плана и программы аудита. В общем плане указывают виды работ и сроки проведения аудита, в программе — виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, период их проведения, исполнителей, рабочие документы.

При подготовке общего плана и программы аудита аудиторской организации следует установить приемлемый для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. С учетом установленного риска и уровня существенности планируются необходимые аудиторские процедуры и определяется объем выборки. Если это целесообразно, то аудитор может согласовать с руководителем проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана, при этом аудиторская фирма независима в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане, но несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с общим планом.

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита.

Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение тестов средств контроля в том, что они помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета.

Аудиторскую проверку операций с материально-производственными запасами целесообразно проводить в определенной последовательности.

Прежде всего, необходимо проверить положения учетной политики по учету материально-производственных запасов, которые отражены в документе «Учетная политика». При этом особое внимание следует обратить на то:

• — как учитываются материальные ценности — по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или по учетным ценам;
• — какой метод используется для списания материальных ценностей на затраты производства;
• — какой метод применяется для учета движения материальных ценностей на складах.

Основным источником информации при этом является Приказ об учетной политике предприятия.

Учетная политика должна содержать:

• — указание на то, что организация пользуется типовыми формами первичных учетных документов или описание первичных учетных документов, по которым не предусмотрены унифицированные формы;
• — схему документооборота;
• — описание форм внутренней бухгалтерской отчетности.

При формировании учетной политики организация выбирает один из нескольких способов ведения и организации бухгалтерского учета, допускаемых законодательством и нормативными актами.

При этом аудитор использует аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос, пересчет расчетов бухгалтерии.

Уточнив выполнение положений учетной политики, аудитор может приступить к проверке соответствующих комплексов задач по учету материально-производственных запасов. К таким комплексам относятся:

• — учет поступления материальных ценностей;
• — аналитический учет движения материальных ценностей на складах предприятия;
• — учет использования материальных ценностей по направлениям затрат списания недостач, потерь и хищений материальных ценностей;
• — сводный учет материальных ценностей;
• — анализ использования материальных ресурсов.

Для выполнения проверки комплексов задач по учету материально-производственных запасов применяют различные методы получения аудиторских доказательств.

Так, для подтверждения фактического наличия материально-производственных запасов можно провести инвентаризацию.

Наблюдая за проведением инвентаризации, аудитор должен убедиться в том, что в организации установлены:

• — порядок и сроки проведения инвентаризации, утвержден состав инвентаризационной комиссии;
• — организация процесса инвентаризации позволяет обеспечить достоверность подсчета количества МПЗ;
• — материальные ценности, принятые организацией на ответственное хранение (товары, принятые на комиссию, материалы, принятые в переработку, готовая продукция или товары, приобретенные покупателями, но не отгруженные им), вносятся в отдельные инвентаризационные описи.

В случае если аудитор не смог наблюдать за проведением инвентаризации на отчетную дату, в ходе проверки должна быть проведена выборочная контрольная инвентаризация.

При инвентаризации, аудитор может выбрать для проверки отдельные статьи МПЗ, самостоятельно провести контрольный подсчет и убедиться в том, что данные подсчета правильно отражены в инвентаризационных описях. Далее, необходимо сверить данные проведенных подсчетов с данными, отраженными в бухгалтерском учете и отчетности организации. Необходимо провести и обратную процедуру: выбрать по регистрам бухгалтерского учета определенное количество статей материальных ценностей и при инвентаризации путем подсчета удостовериться в том, что они действительно существуют. В качестве рабочего документа целесообразно применять типовую форму инвентаризационной ведомости ИНВ-3.

В ходе проведения инвентаризации следует обращать внимание на физическое состояние МПЗ организации: испорченные, утратившие свои потребительные свойства материальные ценности должны отражаться в отчетности с учетом резерва под снижение их стоимости или списываться с баланса организации в связи с невозможностью их использования.

Устный опрос используется в ходе получения ответов на вопросник аудитора по предварительной оценке состояния учета МПЗ, а также в процессе их проверки при уточнении у специалистов отдельных положений совершенных хозяйственных операций, вызывающих сомнение или неясных.

Для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете поступления и расходования МПЗ, полноты и своевременности их отражения в регистрах бухгалтерского учета, обоснованности их оценки используется проверка документов.

Операции, отраженные в первичном учете, в журналах-ордерах, ведомостях, Главной книге, бухгалтерской отчетности, проверяются в ходе прослеживания. Особое внимание здесь следует уделить соответствию корреспонденции счетов, сумм оборотов и остатков в регистрах аналитического и синтетического учета.

При сопоставлении наличия материально-производственных запасов в различные периоды, данных отчета о движении МПЗ с данными бухгалтерского учета, оценке соотношений между различными статьями отчета и сопоставлении их с данными за предыдущие периоды можно применить аналитические процедуры.

Проверяя учет поступления материалов, прежде всего, уточняют, какой вариант применяет проверяемый субъект: с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» или без их использования. Далее контролируют правильность оформления первичных документов на поступление материалов, их оценку, ведение аналитического учета.

Одновременно устанавливают, как был выделен НДС, отнесен на счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и списан в дальнейшем на счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет НДС.

Аудитор также проверяет, как ведется учет по неотфактурованным поставкам и материалам, которые оплачены, но на склад не поступили.

По операциям поступления материалов аудитор проверяет и операции по приобретению материалов, полученных в порядке обмена, поступившим безвозмездно.

При проверке организации учета движения материальных ценностей на складах, прежде всего надо проконтролировать организацию складского учета. Далее проверяется, как организован складской учет материалов и как ведется контроль со стороны бухгалтерии.

Особое внимание аудитор должен уделить проверке операций по отпуску материальных ценностей в производство. Для этой цели на предприятии можно применить один из следующих методов оценки: по себестоимости единицы запасов, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени приобретения закупок (ФИФО).

По каждому методу применяются свои алгоритмы расчета проверки, которые и использует аудитор. Здесь, безусловно, неоценимую помощь аудитору может оказать применение персональных компьютеров для выполнения трудоемких расчетов.

Проверка правильности отнесения и списания материальных ценностей, образованных в результате недостач и хищений, проводится аудитором в том случае, если такие данные обнаружены. Они возможны в результате форс-мажорных обстоятельств или обнаруживаются при проведении инвентаризации.

Заключительным этапом проверки является контроль ведения сводного учета материальных ценностей. Эти данные проверяются по данным журнала-ордера № 10, ведомостей № 10,11,10с, 14, 15с и Главной книги.

Кроме того, аудитор проверяет сводные данные по инвентаризации материально-производственных запасов и переоценке материалов в части их отражения в балансе.

При необходимости аудитор может провести анализ всей системы организации учета материально-производственных запасов и дать рекомендации по ее рационализации.

Анализ использования материальных ресурсов нацелен на выявление соответствия запасов установленным нормам, расходу материалов на 1 рубль изготовленной продукции.

Таким образом, планирование аудита материально-производственных запасов включает в себя подготовку общего плана, в котором должны быть предусмотрены конкретные области, подлежащие изучению, существенные моменты, которые следует охватить, предполагаемые сроки работы аудитора.

Программа проведения аудита является развитием общего плана и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для формирования объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.

Исходя из вышеупомянутого, подытожим, что одним из основных направлений аудита является аудит материально-производственных запасов, которые составляют основу деятельности любого предприятия. Для осуществления точного и полного отражения в системе бухгалтерского учета операций с материально-производственными запасами необходимо руководствоваться законодательными актами РФ, постановлениями Президента и правительства, нормативными документами. В системе материальных запасов предприятия часто встречаются нарушения и отклонения от действующих нормативных положений.

Наряду с основными средствами и нематериальными активами, производственные запасы играют важнейшую роль в хозяйственной деятельности каждого предприятия. С их помощью осуществляется большинство известных на сегодняшний день производственных процессов, и они же служат первостепенной основой для создания конечного продукта, реализуемого организациями.

Одним из самых перспективных и значительных направлений контроля за деятельностью субъектов хозяйствования является независимый контроль, осуществляемый аудиторами. При проверке аудитору необходимо изучить все нормативные документы, касающиеся порядка приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей, в частности, положения по учету материалов, тары, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, о порядке выдачи доверенностей материально-товарных ценностей и другие.

Проверка сохранности производственных запасов является одной из важнейших аудиторских процедур. Ведь любая существенная ошибка в бухгалтерском учете материально-производственных запасов приводит к искаженному отражению в бухгалтерской отчетности оборотных средств, себестоимости продаж, валовой и чистой прибыли.