Синтетический учет основных средств

Основным счетом для учета процесса приобретения основных средств в бухгалтерском учете является активный калькуляционный счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». По своему назначению он служит для исчисления первоначальной стоимости каждого объекта. Для этого по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с разными счетами бухгалтерского учета отражаются все затраты, связанные с приобретением или возведением данного объекта, а по кредиту — списывается стоимость законченных строительством, смонтированных объектов, сданных в эксплуатацию. При использовании журнально-ордерной формы счетоводства записи по кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» производятся в журнале-ордере № 16.

Записи по дебету этого счета во многом зависят от направления поступления объектов основных средств и отражаются в разных журналах-ордерах.

Объекты основных средств могут поступать в организацию в результате:

• — капитального строительства;
• — приобретения за безналичный или наличный расчет;
• — получения в виде пая в уставный капитал организации;
• — получения в аренду;
• — безвозмездной передачи от юридических или физических лиц по договору дарения;
• — обнаружения излишков в ходе инвентаризации;
• — внутреннего перемещения из одного структурного подразделения в другое.

Капитальное строительство Возведение объекта в ходе капитального строительства может производиться подрядным или хозяйственным способом.

Если строительные работы на основании договора подряда выполняет специализированная строительная организация (т.е. при подрядном способе ведения работ), первоначальная стоимость объекта приведена в документах подрядчика. В бухгалтерском учете заказчика на основании счета-фактуры и акта приемки-сдачи законченного строительством объекта или отдельного этапа строительных работ делается запись:

Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 3 «Строительство объектов основных средств».

Д 19−1 «НДС при приобретении основных средств».

К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Такая запись при журнально-ордерной форме счетоводства составляется в журнале — ордере № 6.

Суммы НДС, фактически оплаченные подрядчикам за выполненные ими объемы СМР по законченным строительством и сданным в эксплуатацию объектам, подлежат зачету при определении суммы НДС, подлежащей взносу в бюджет.

Бухгалтеру следует иметь в виду, что порядок зачета НДС по объектам недвижимости существенно изменялся, поэтому, зачитывать в счет погашения долга бюджету можно лишь НДС по строительно-монтажным работам, выполненным начиная с 01 января 2001 года. Кроме того, наряду с обычными условиями зачета НДС (налог фактически оплачен поставщику или подрядчику, сами ценности оприходованы в данной организации и приобретенные ценности имеют производственное назначение в соответствии с профилем организации) по всем объектам основных средств действует четвертое условие — объект передан в эксплуатацию. В связи с эти условием возникает необходимость раздельного учета не оплаченного поставщикам и подрядчикам НДС и сумм налога, фактически перечисленных им.

При вводе объекта в эксплуатацию в зачет долга бюджету списывается только НДС, фактически оплаченный поставщикам и подрядчикам. При этом в учете составляется запись:

Д 68/2 «Расчеты с бюджетом по НДС».

К 19/1−2 «НДС при приобретении основных средств оплаченный».

При хозяйственном способе выполнения СМР бухгалтерия организации должна исчислить первоначальную стоимость построенного объекта. В учете заказчика (застройщика) все затраты, связанные с возведением объекта собираются по дебету счета 08−3 «Строительство объектов основных средств» в корреспонденции с разными счетами:

Д 08−3 «Строительство основных средств».

К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ;

К 10−8 «Строительные материалы».

К 70 «Расчеты по оплате труда».

К 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

К 25 «Общепроизводственные расходы».

По окончании всего комплекса СМР на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» будет определена первоначальная стоимость построенного объекта. На основании акта приемки-сдачи объекта в эксплуатацию на его первоначальную стоимость делается запись:

Д 01 «Основные средства».

К 08−3 «Строительство объектов основных средств».

Одновременно с этой записью НДС, уплаченный поставщикам стройматериалов и подрядчикам по соответствующему объекту, подлежит зачету:

Д 68/2 «Расчеты с бюджетом по НДС».

К 19/1−2 «НДС при приобретении основных средств оплаченный».

В связи с приобретением или возведением объектов основных средств организация может понести расходы, не входящие в первоначальную стоимость объекта. К таким расходам относятся, например, расходы, не предусмотренные сметой СМР. Сумма таких расходов до момента передачи объекта в эксплуатацию подлежит отражению по отдельному субсчету. Так как действующим планом счетов подобный субсчет не предусмотрен, то для учета таких расходов может быть выделен любой свободный субсчет, например, 08−8 «Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств». Так, в первоначальную стоимость недвижимых объектов не входит стоимость временных, не титульных сооружений (заборы и т. п.). При вводе объекта в эксплуатацию расходы, не входящие в первоначальную стоимость, списываются за счет средств специального назначения или собственных финансовых результатов.

Особое внимание следует обратить на порядок включения в первоначальную стоимость объектов процентов по кредитам и ссудам, взятым на приобретение основных средств.

В налоговом же учете вне зависимости от назначения займа все суммы процентов, начисленных за пользование кредитами и займами, отражаются в составе операционных расходов. В результате такого расхождения сумма первоначальной стоимости соответствующего объекта (а, следовательно, и сумма амортизации) в финансовом и налоговом учете будут различаться. Если объект недвижимости служит 50 лет, то для расчета ежеквартальной налогооблагаемой прибыли нужно будет сделать 200 корректировок суммы начисленного по нему износа для целей налогообложения. Из-за такой перспективы многие бухгалтеры в приказе по учетной политике записывают, что порядок формирования первоначальной стоимости в финансовом учете аналогичен порядку, предусмотренному в налоговом учете.

Приобретение объектов за наличный и безналичный расчет Это один из основных путей приобретения основных средств наряду с капитальным строительством. Если за плату приобретается недвижимый объект, то следует помнить, что до момента перехода права собственности (до момента государственной регистрации прав на соответствующий объект) у покупателя не имеется основания для принятия такого объекта в состав основных средств. Он может числиться только в составе незавершенного строительства и до момента регистрации амортизация по нему не начисляется.

В основном же рассматриваемое направление приобретения основных средств связано с приобретением движимого имущества, в состав которого можно отнести оборудование, автотранспорт и т. п. В настоящее время приобретение объектов основных средств не связывается в бухгалтерском учете с наличием источников для их приобретения. Таких собственных источников, как известно, существует два — амортизационные отчисления (т.е. часть стоимости объекта, уже включенная в себестоимость выпущенной продукции или выполненных работ) и прибыль организации. Бухгалтеру следует иметь в виду, что приобретение объектов основных средств при недостаточности собственных источников финансирования капитальных вложений приведет либо к необходимости брать ссуду в учреждении банка и платить проценты за нее, либо к отвлечению значительных средств из оборота организации и, как следствие, к ухудшению ее финансового состояния.

При оплате счетов поставщиков наличными из кассы или из подотчетных сумм необходимо учитывать, что существует лимит расчета наличными между юридическими лицами. В настоящее время для большинства организаций он составляет 60 000 руб. Некоторые организации при расчетах наличными делят платеж на части. Так, при индивидуальной стоимости объекта 78 000 руб., два приходных кассовых ордера по 39 000 руб. каждый. Однако расчетный документ поставщика (счет-фактура) выписывается один на объект, поэтому при проверке банком соблюдения кассовой дисциплины эту хозяйственную операцию могут посчитать одной сделкой. За нарушение правил расчетов наличными начисляется штраф. Кроме того, с целью сокращения расчетов наличными деньгами правительство периодически вводит специальные налоги на такие расчеты. Примером служит налог с продаж, введенный с 01.01.99 г. года в размере до 5% от наличного оборота, который с 01.01.2002 г. взимается только при расчетах с физическими лицами.

Основанием для отражения на счетах операций по приобретению движимых объектов за безналичный расчет служат счет-фактура поставщика и акт приема-передачи, составленный самой организацией или с привлечением представителей поставщика (в зависимости от специфики объекта, наличия гарантийных обязательств и т. п.). Большое значение для отражения на счетах операций по поступлению движимых объектов имеет платежный документ. В качестве платежного документа при покупке за наличный расчет может выступать либо квитанция к приходному кассовому ордеру либо товарный и кассовый чеки. Бухгалтеру следует иметь в виду, что чек, приложенный в качестве оправдательного документа, свидетельствует о том, что данный объект учета был приобретен в розничной торговле. НДС по такому может быть выделен и отнесен в погашение задолженности бюджету даже в том случае, если имеется счет-фактура, в котором сумма НДС выделена.

Для учета приобретения движимого имущества предназначен субсчет 08−4 «Приобретение объектов основных средств».

Особо следует рассмотреть случай, когда приобретается объект, уже бывший в эксплуатации. Особенность такой операции состоит в том, что по такому объекту уже начислялся износ, поэтому в документах передающей стороны цена объекта определена исходя из его остаточной стоимости.

В соответствии с ПБУ 6/01 и Методическими рекомендациями по учету основных средств такие объекты принимаются на учет по стоимости. В то же время, исходя из необходимости за оставшийся срок эксплуатации полностью погасить всю сумму затрат на приобретение объекта, норма амортизации по нему устанавливается выше, чем по другим аналогичным объектам. Расчет такой нормы приведен в параграфе 7.5. «Амортизация основных средств. Порядок ее начисления и учета».

Особым случаем приобретения объекта основных средств является договор мены. В практике российских организаций договор мены (бартерного обмена), при котором один вид имущества обменивается на другой (как правило, эквивалентной стоимости) распространен достаточно широко и имеет специфику отражения на счетах бухгалтерского учета. В частности, первоначальной стоимостью объекта, приобретенного по договору мены, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно числилось в бухгалтерском учете. При этом записи по учету капитальных вложений производятся на дату перехода права собственности. Затраты по доставке таких объектов в общепринятом порядке увеличивают их первоначальную стоимость.

При покупке объектов за наличный и безналичный расчет важно документально подтвердить и правильно отразить на счетах сумму НДС, уплаченного поставщикам при приобретении объекта. Необходимым условием для зачета такого НДС является наличие его суммы и в расчетном и в платежном документах. Отсутствие суммы НДС хотя бы в одном из этих документов делает зачет налога не возможным. Суммы такого НДС относятся в состав операционных расходов без учета для целей налогообложения. В то же время если организация не является плательщиком НДС, то суммы входного налога должны быть включены в первоначальную стоимость соответствующего объекта.

Поступление объектов по договору дарения в порядке безвозмездной передачи В соответствии с действующими нормативными актами одно юридическое лицо имеет право по согласованию с собственником основных средств передать их другому юридическому лицу безвозмездно. Возможна и ситуация безвозмездного получения основных средств от физического лица. При осуществлении такой операции бухгалтеру следует проверить насколько она законна. Так, например, в соответствии со статьями 575, 576 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) запрещено дарение в отношениях между коммерческими организациями, а дарение объектов, не принадлежащих данному юридическому лицу на правах собственности (хозяйственное ведение, совместная деятельность), разрешено только по согласованию со всеми собственниками.

Первоначальной стоимостью основных средств полученных безвозмездно или по договору дарения признается их рыночная стоимость на дату поступления. При ее определении могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей, сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций, сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе, экспертные заключения о стоимости того или иного объекта. Рыночная стоимость пересчитывается с учетом процента износа.

В соответствии с действующими нормативными актами операция по безвозмездной передаче объектов основных средств попадает под налогообложение и у передающей и у принимающей стороны. Принимающая сторона должна уплатить налог на прибыль. Не облагаются налогом на прибыль объекты, полученные безвозмездно:

от физического лица;

от дочерних или основного предприятия при условии, что доля основной организации в уставном капитале дочерних составляет более 50%;

от другого структурного подразделения в пределах одного юридического лица.

Получение объекта основных средств в виде пая в уставный фонд При образовании организации каждый участник указывает в каком виде он будет возмещать задолженность по формированию уставного капитала. Одним из таких путей наряду с передачей денежных средств является передача имущества. Если в счет погашения задолженности по взносу в уставный капитал передается объект основных средств, то между сторонами должна быть согласована его стоимость (договорная оценка). Договорная оценка объекта может отличаться от той остаточной стоимости, по которой данный объект числится у передающей стороны или совпадать с нею. В любом случае на балансе принимающей стороны он отражается по договорной оценке, которая и лежит в основе расчета его первоначальной стоимости.

Порядок отражения на счетах данной операции зависит от того, зарегистрировано ли уже данная организация или еще нет. На практике момент регистрации и момент внесения паев, как правило, не совпадают. В момент регистрации организации уставный капитал на ее балансе должен быть отражен в полной сумме.

Особое внимание при отражении на счетах таких операций бухгалтеру следует уделить расчетам по НДС. В соответствии с действующими нормативными актами НДС может быть зачтен в счет погашения задолженности бюджету только при условии фактической оплаты его поставщику и использовании соответствующих товарно-материальных ценностей для производственных нужд. Рассматриваемый нами случай не нашел должного отражения в нормативных актах. В настоящее время зачесть налог может скорее передающая сторона в момент оплаты его суммы соответствующему поставщику. Объект должен быть передан учредителем без НДС. Если же в документах будет указана сумма НДС, то она должна быть присоединена к первоначальной стоимости объекта.

Получение основных средств в аренду К арендованным основным средствам относятся объекты, полученные во временное владение и пользование за плату.

До момента перехода права собственности арендатор учитывает арендованные объекты за балансом. Для этих целей предусмотрен забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства». Учет арендованных объектов на этом счете ведется по простой системе (без двойной записи) в разрезе арендодателей и отдельных объектов. При получении в аренду объекта делается запись на его первоначальную стоимость по дебету счета 001 «Арендованные основные средства», а при его выбытии — по кредиту этого счета.

Условия договора аренды могут существенно различаться. В зависимости от того, предусматривает этот договор переход права собственности на арендуемый объект к арендатору или нет, различают соответственно лизинг (финансовую аренду) и текущую аренду. Договор лизинга предусматривает по окончании срока аренды (или в других установленных договором случаях) переход права собственности на арендуемый объект к арендатору. В соответствии с условиями такого договора объекты, полученные по договору лизинга могут числится и на балансе лизингополучателя.

При поступлении объектов основных средств по договору лизинга и отражении их на балансе лизингополучателя в учете лизингополучателя будут сделаны следующие записи:.

1. На стоимость объектов по договору лизинга.

Д 08 «Вложения во внеоборотные активы».

К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

субсчет 3/1 «Арендные обязательства».

2. На расходы по транспортировке объектов и другие расходы, связанные с их доставкой и установкой Д 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Д 19−1/1 «НДС при приобретении основных средств, содержащийся в счетах поставщиков».

К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.

3. На передачу объектов в эксплуатацию Д 01 «Основные средства».

К 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются арендатором в собственные основные средства, если иное не предусмотрено договором аренды в сумме фактических затрат.

Инвентаризация основных средств Порядок проведения инвентаризации основных средств и отражение ее результатов в бухгалтерском учете регулируется «Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (утв. приказом Министерства финансов РФ от 13.06.95 г.).

Цель инвентаризации — подтвердить наличие основных средств в натуре по местам их эксплуатации или местонахождения по данным бухгалтерского учета.

Инвентаризация основных средств является обязательной процедурой в следующих случаях:

• · при реорганизации предприятия (слияние, разделение, присоединение, выделение, преобразование) на дату составления бухгалтерского баланса);
• · при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);
• · после стихийных бедствий (немедленно после их окончания);
• · перед составлением годового отчета (не ранее 1 октября);
• · при выявлении фактов хищения, а также порчи такого имущества (сразу после установления таких фактов);
• · в других случаях, предусмотренных законодательством РФ или нормативными актами Министерства финансов РФ.

Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а книжного фонда библиотек — один раз в пять лет.

Другие сроки проведения инвентаризации вправе устанавливать руководитель предприятия. Он же определяет состав инвентаризационной комиссии.

Перед проведением инвентаризации уточняется и правильность оформления первичной учетной документации по наличию и движению основных средств (инвентарные карточки или книги, технические паспорта, акты приема-передачи и т. п.).

Материально ответственные лица в письменной форме должны подтвердить, что все приходные и расходные документы на основные средства сданы в бухгалтерию. Принятые объекты оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Такой подход в дальнейшем позволит избежать возможных конфликтов между членами инвентаризационной комиссии и лицами с материальной ответственностью.

Фактическое наличие и техническое состояние объектов устанавливаются членами инвентаризационной комиссии совместно с материально ответственными лицами путем непосредственного осмотра по месту нахождения.

Итоги проверки заносятся в инвентаризационные описи (ф. № инв.-1) ручным способом или средствами вычислительной техники в разрезе каждого наименования объекта, с обязательным указанием их инвентарного номера.

Неучтенные основные средства, а также основные средства, по которым выявлена недостача, записываются в отдельную инвентаризационную опись (ф. № инв.-18).

На основные средства, используемые предприятием на условиях аренды, независимо от ее характера (краткосрочная или долгосрочная), составляется отдельная инвентаризационная опись в двух экземплярах. Один экземпляр остается у предприятия, а другой высылается в адрес арендодателя.

Объекты, которые в учете относятся к активной части основных средств (машины, оборудование, транспортные средства), показываются в инвентаризационной описи с подробной расшифровкой их технической характеристики и заводского инвентарного номера.

Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось его основное назначение, то его вносят в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.

Оформленные соответствующим образом инвентаризационные описи комиссия передает в бухгалтерию для составления сличительной ведомости. Данная ведомость включает только те объекты, по которым имеются расхождения с бухгалтерской информацией.

Выявленные излишки основных средств приходуются по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки». При недостатке и порче объектов основных средств сумма износа списывается проводкой: дебет счета 02 «Износ основных средств» и кредит счета 01. Остаточная стоимость основных средств списывается с кредита счета 01 в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». При выявлении конкретных виновников недостающие или испорченные основные средства оцениваются по рыночной стоимости, и списываются с кредита счета 94 в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Разница между рыночной ценой и остаточной стоимостью основных средств отражается по дебету счета 94 и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». По мере погашения задолженности ее виновником соответствующая часть списывается со счета 98 в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Если конкретные виновники не установлены, то недостающие и испорченные основные средства списываются с кредита счета 94 на издержки производства (обращения) по решению руководителя организации.

Внутреннее перемещение объектов Перемещение объекта внутри организации связано с дополнительными затратами. При отражении подобных затрат следует учитывать специфику организации и соответствующего объекта. Затраты по перемещению объектов, не требующих монтажа (транспортные средства, свободно стоящие объекты, механизмы) относятся на издержки производства и в первоначальную стоимость соответствующих объектов не входят.

Если при перемещении объекта требуется монтаж и демонтаж, то затраты на их осуществление отражаются в порядке, установленном для капитальных вложений с последующим включением в первоначальную стоимость объектов. Исключением из этого правила являются передвижные строительные машины и механизмы (экскаваторы, подъемные краны, бетономешалки, канавокопатели, камнедробилки и т. п.), затраты по монтажу и демонтажу которых предусматриваются в составе расходов по их эксплуатации и в первоначальную стоимость подобных объектов не входят.

Особый порядок установлен для отражения в учете затрат, связанных с приобретением библиотечных фондов. В связи с тем, что эти объекты основных средств имеют сравнительно небольшую стоимость, затраты на их приобретение целиком включаются в состав издержек того отчетного периода, в котором они приобретались. В то же время для обеспечения сохранности подобных объектов они принимаются на учет в составе основных средств. При этом в учете делаются следующие записи:

1. На списание затрат на приобретение Д 26 «Общехозяйственные расходы».

К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,.

• 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и т. п.
• 2. На включение объектов в состав основных средств:

Д 01 «Основные средства».

К 83 «Добавочный капитал».

основной средство учет.