Оценка материальных ценностей при поступлении и отпуске со склада

По мнению Лугового В. А., существуют методы, по которым оцениваются материалы, что ориентирует организацию на постановку аналитического учета материалов.

Материально-производственные запасы принимаются к учету по фактической себестоимости, составляющей сумму фактических затрат на их приобретение за плату, за исключением НДС и других возможных налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение материально-производственных запасов могут быть:

• — суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику. Они определяются исходя из условий договора и подтверждаются первичными документами, которые предоставляет поставщик или грузоотправитель (товарные накладные, товарно-транспортные накладные, железнодорожные квитанции или накладные и др.);
• — суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов. Эти суммы должны быть подтверждены актами приемки выполненных работ или оказанных услуг, по которым можно проанализировать характер затрат и их принадлежность к материалам;
• — вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с помощью которых приобретены материально-производственные запасы. Для подтверждения таких расходов организация-покупатель должна иметь отчеты посредников о выполненных поручениях, из которых следует их целевое назначение;
• — затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, затраты на услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в договорную цену;
• — затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков (коммерческий кредит), проценты по заемным средствам, если они связаны с приобретением и произведены до даты оприходования материально-производственных запасов на складах организации;
• — иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Здесь необходимо отметить, что в состав расходов по заготовке и доставке материальных ценностей, в частности, входят:

• — оплата тарифов (фрахта) за перевозку грузов всеми видами транспорта;
• — расходы по доставке и разгрузке на складах (кладовых) прибывшего груза;
• — расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок,
• — расходы на командировки по непосредственному заготовлению материальных ценностей;
• — недостачи сырья и материалов в пути в пределах установленных норм естественной убыли.

Расходы по содержанию отдела снабжения и заводских (фабричных) складов не включаются в себестоимость заготовляемых материальных ценностей, а учитываются в составе общехозяйственных расходов. Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных безвозмездно, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя из цены. Если при такой форме расчетов невозможно определить стоимость активов, переданных организацией, то их стоимость определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы. В фактическую себестоимость материально-производственных запасов, полученных в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездно или по договорам, предусматривающим неденежные формы расчетов, включаются фактические затраты на доставку материально-производственных запасов и приведение в состояние, пригодное для использования, перечисленные в пункте 6 ПБУ 5/01.

Материально-производственные запасы (кроме оборудования к установке), по которым в течение года цены снизились, или они морально устарели, или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются на конец года в бухгалтерском балансе по цене возможного использования и реализации, если она ниже первоначальной стоимости приобретения (заготовления). Для этого организация должна ежегодно создавать резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Для учета резерва под снижение стоимости материальных ценностей применяют счет 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей». Это счет пассивный, по кредиту отражают сумму образованного резерва, по дебету — его восстановление.

Сумма образованного резерва отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

К-т сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Этот резерв образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. В бухгалтерском балансе сумма резерва не отражается отдельно, а учитывается при заполнении соответствующих показателей состояния материальных ценностей, уменьшая стоимость, по которой они числятся в бухгалтерском учете. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей создаются по каждой единице материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. При этом допускается создание резерва по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материально-производственных запасов. В то же время организация не может создавать резерв по всем материально-производственным запасам в целом или по укрупненным группам. При создании резервов под снижение стоимости материальных ценностей организация должна обеспечить подтверждение расчета текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов.

Анализ структуры перечисленных расходов показывает, что они могут быть сформированы в разное время и не совпадать с моментом оприходования материалов на складе и с передачей их в производство. Например, не получены вовремя документы от перевозчиков, не оплачено поставщику в текущем периоде и, следовательно, не известна величина суммовых разниц. Между тем документы на приход и расход материалов должны оформляться своевременно, по мере совершения операций и находить отражение в учете, причем в денежном измерителе. Таким образом, только при небольшой номенклатуре и значимости материалы могут отражаться в текущем учете по фактической себестоимости.

Большинство организаций, занятых производством продукции, сталкивается с такими проблемами, для их решения целесообразно использовать для учета материалов заранее установленную цену, которую называют учетной. Этот показатель предоставляет возможность дать оценку процессу заготовления материалов. В соответствии с п. 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов за эту цену принимают планово-расчетные цены, фактическую себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или года, договорные цены, т. е. цены поставщика (под ценой поставщика понимают цену поставки без учета транспортных расходов), среднюю цену группы материалов. Учетная цена может быть установлена на продолжительный период, например на год.

При применении учетных цен ежемесячно движение материалов отражается по учетной цене, а по окончании месяца стоимость материалов, списанных в производство или на издержки обращения, доводится до фактической себестоимости через отклонения или через транспортно-заготовительные расходы. Организация, принимающая за учетную — цену поставщика, доводит ее до фактической себестоимости через транспортно-заготовительные расходы. При учете материалов по плановой цене, предполагается, что она уже включает планируемые транспортно-заготовительные расходы, поэтому рассчитывают отклонения фактической себестоимости от стоимости по учетным (плановым) ценам.

Отклонения транспортно-заготовительных расходов обычно учитывают по соответствующим группам или видам сырья, материалов, покупных полуфабрикатов, топлива и запасных частей. В тех же случаях, когда нет значительного различия в уровнях отклонений между группами материалов, учитываемых на одном субсчете, допускается выявлять отклонения в целом по субсчету. Процент транспортно-заготовительных расходов данного вида или группы материалов определяется исходя из отношения суммы остатков этих расходов на начало месяца и текущих расходов за месяц к сумме остатка материалов на начало месяца и поступивших материалов по учетным ценам, умноженного на 100. По исчисленному таким образом проценту транспортно-заготовительные расходы списывают на израсходованные материалы. Аналогичным путем распределяются отклонения фактической себестоимости от плановых цен.

Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых на производство, разрешается производить следующими методами оценки запасов:

• — по себестоимости каждой единицы;
• — по средней себестоимости.

До 2008 года определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых на производство, разрешалось производить также следующими методами оценки запасов:

• — по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО);
• — по себестоимости последних по времени закупок (метод ЛИФО).

Применение одного из этих методов по виду (группе) запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

По себестоимости каждой единицы оценивают материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т. п.), или запасы, которые не могут быть обычным образом заменены на другие. Средняя себестоимость определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в течение месяца.

Первый и второй способы оценки материальных ресурсов являются традиционными для отечественной учетной практики. В течение отчетного месяца материальные ресурсы списывают на производство (как правило, по учетным ценам), а в конце месяца списывают соответствующую долю отклонений фактической себестоимости материальных ресурсов от стоимости их по учетным ценам.

При методе ФИФО применялось правило: первая партия на приход — первая в расход. Это означает, что независимо от того, какая партия материалов отпущена в производство, сначала списывают материалы по цене (себестоимости) первой закупленной партии, затем по цене второй партии и т. д. в порядке очередности, пока не будет получен общий расход материалов за месяц.

При методе ЛИФО применялось другое правило — последняя партия на приход — первая в расход, т. е. сначала списываются материалы по себестоимости последней партии, затем по себестоимости предыдущей и т. д.

Применение указанных методов оценки материальных ресурсов ориентировало предприятие на организацию аналитического учета материалов по отдельным партиям (а не только по видам материалов) Можно оценить израсходованные материалы расчетным путем, используя следующую формулу:

Р = О_н + П — О_к (1).

где Р — стоимость израсходованных материалов;

О_н и О_к — стоимость начального и конечного остатков материалов;

П — поступление за месяц.

Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости).

Наряду с определением твердой учетной цены очень важно установить единицу учета материальных ценностей. Такой единицей может быть каждый вид, сорт, марка, размер материалов, т. е. каждый номенклатурный номер, каждая партия, однородная группа и т. п. Единица учета материальных ценностей выбирается организацией самостоятельно. Она должна обеспечить формирование полной и достоверной информации о материальных запасах, надлежащий контроль за их наличием и движением.

Материальные ценности по международным учетным стандартам оцениваются по меньшей из двух величин: себестоимости и чистой реализационной стоимости. Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы доставить запасы до места их настоящего нахождения и состояния. Запасы на приобретение запасов включают цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (кроме возмещаемых налоговыми органами), транспортно-экспедиторские и другие расходы, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг. Торговые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи вычитаются при определении затрат на покупку.

Затраты на переработку запасов включают затраты, непосредственно связанные с единицами продукции, такие, как прямые затраты труда. К ним относятся систематически распределяемые постоянные и переменные накладные производственные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию. Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той степени, в которой они сведены с доведением их до современного местоположения и состояния. Например, можно включать в стоимость запасов непроизводственные накладные расходы или затраты по разработке продуктов для конкретных клиентов.