Применение МСФО в учете основных средств

Для российских предприятий целесообразно ведение учета, формирование отчетности и аудиторских заключений как по национальным, так и по Международным стандартам финансовой отчетности.

В соответствии с МСФО 16 «Основные средства» — это материальные объекты, которые:

• а) предназначены для использования в производстве или поставке товаров или оказании услуг, для предоставления в аренду другим или для административных целей;
• б) используются в течение более одного периода.

В состав основных средств входят стоимость зданий, сооружений, стоимость транспортных средств, стоимость производственного и хозяйственного инвентаря необходимо для производства продукции, оказания услуг и т. п.

Оценка и учет основных средств ведется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Учет основных средств в соответствии с международными стандартами осуществляется с применением нескольких стандартов, а главный из них — это МСФО (IAS) 16 «Основные средства» [28].

Парушин Н. В говорит, что при изучении правил учета основных средств необходимо руководствоваться также МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО (IAS) 17 «Аренда», МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Оценка основных средств, исходя из исторической стоимости, осуществляется в соответствии с МСФО 16. По данному методу основные средства признаются в качестве актива и учитываются по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Кроме того, основные средства могут оцениваться по переоцененной стоимости. Если предприятие использует данный метод, оно может понести дополнительные затраты на обязательную ежегодную переоценку основных средств.

Основные средства признаются в качестве актива и оценены по фактической стоимости согласно МСФО 16. В отличие от МСФО 16, ПБУ 6/01 не раскрывает содержания основных средств как экономической категории, а лишь пописывает условия, при которых объект включается в состав основных средств.

В прямой зависимости от налогового законодательства находится начисление амортизации основных средств. Организации руководствуются Классификацией основных средств, которые включены в амортизационные группы и утверждены Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 при установлении сроков полезного использования. Такая классификация позволяет избежать расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом.

Учет основных средств по первоначальной стоимости, изначально не способной отражать восстановительную в любой момент, приводит к начислению амортизации, не способной покрыть затраты на воспроизведение и модернизацию. Бухгалтерский учет основных средств основан на отражении балансовой стоимости, которая учитывается в стоимости приобретения объектов. Поскольку однотипные объекты вполне могут быть куплены в разное время и по разным ценам (особенно если этот фактор связан с инфляцией), на балансе между переоценками учитываются основные средства в смешанной оценке. Для осуществления сопоставимой оценки осуществляется переоценка основных средств для МСФО.

Переоценка основных средств для МСФО актуальна при размещении залога в кредитных организациях, страховании имущества, подготовке предприятия к приватизации или же при его непосредственной реализации.

В соответствии с п. 16 МСФО «Основные средства» фактическая стоимость основных средств формируется из цены покупки, а также затрат, связанных с доставкой и приведением актива в требуемое рабочее состояние.

Существуют несколько способов приобретения основных средств, каждый из которых имеет свою специфику определения цены покупки объекта.

• 1. Покупка основного средства. Стоимость приобретения готового основного средства определяется суммой уплаченных за него поставщику денежных средств и включает связанные с покупкой невозмещаемые налоги, акцизы, пошлины и сборы. МСФО 16 определяет, что при предоставлении отсрочки платежа на более длительные, чем это принято в деловом обороте, сроки такая операция рассматривается как состоящая из покупки актива и финансирования деятельности покупателя.
• 2. Покупка за иностранную валюту или условные единицы. В тех случаях, когда цена покупки зафиксирована в иностранной валюте, отличной от функциональной валюты организации, для расчета стоимости приобретения объекта надо определить курс пересчета иностранной валюты. Согласно МСФО 21 «Влияние изменения валютных курсов» следует использовать курс спот — рынка на дату совершения операции. На практике для перевода иностранной валюты в рубли как наиболее доступные используются курсы, установленные ЦБ РФ.
• 3. Обмен. Один или несколько объектов основных средств могут быть приобретены в обмен на неденежный актив или активы либо на денежные и неденежные активы. Первоначальная стоимость такого объекта основных средств оценивается по справедливой стоимости за исключением двух случаев: когда операция обмена не имеет коммерческого содержания; если справедливая стоимость и полученного, и переданного актива не поддается достоверной оценке. Приобретенный объект оценивается именно таким образом, даже если организация не может прекратить признание переданного ею актива. Если приобретенный объект не оценивается по справедливой стоимости, то его первоначальная стоимость оценивается по балансовой стоимости переданного актива.
• 4. Взнос в капитал. Ценой приобретения основных средств, полученных организацией от собственников в качестве вклада, а также приобретенных в составе бизнеса, согласно МСФО 2 «Выплаты долевыми инструментами» и МСФО 3 «Объединение бизнеса» является их справедливая стоимость на дату совершения операции. Для объектов основных средств, безвозмездно полученных от исполнительных органов власти и международных межправительственных организаций, цена также определяется текущей стоимостью основных средств.
• 5. Строительство объекта основных средств хозяйственным способом или сторонним подрядчиком. Фактическая стоимость приобретения объекта основных средств, созданного своими силами, будет формироваться из цены покупки и всех прочих прямых затрат. Цена покупки определяется стоимостью приобретенных материалов, что составляет лишь небольшую часть общих затрат. Оплата труда занятого в строительстве персонала, амортизация строительного оборудования, оплата субподрядчиков представляют собой капитализируемые прямые затраты. Не допускается включать в стоимость объекта основных средств затраты, не несущие вклада в строительство, такие как оплата времени простоев или передел брака, а также затраты, которые непосредственно со строительством не связаны (например, на оплату труда бухгалтера, ведущего учет стоимости строительства, или генерального директора организации, даже если в данный момент строительство является единственным видом деятельности организации). В стоимости объекта должны учитываться затраты на подготовку строительной площадки, а также на отладку, приемку и пробные пуски готового объекта.
• 6. Учет основных средств по переоцененной стоимости. Согласно п. 31 МСФО 16 «Основные средства» организация может выбрать модель учета по переоцененной стоимости, которая предусматривает проведение регулярных переоценок до справедливой стоимости актива. При этом справедливая стоимость должна приниматься за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Переоценки должны проводиться регулярно по мере того, как изменяется стоимость аналогичных объектов на рынке. Это связано с тем, что при использовании данной модели учета чистая балансовая стоимость актива не должна существенно отличаться от его текущей справедливой стоимости.

Таким образом, от выбора руководством организации способа оценки зависит не только величина стоимости, по которой объекты основных средств будут отражаться в отчетности, но и усилия, необходимые для ведения учета на том уровне, который позволит объективно отражать основные средства в финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО предполагаемой стоимости на дату переоценки.

Таким образом, важнейшим этапом переоценки основных средств для МСФО является отражение статей в бухгалтерской отчетности по рыночной стоимости. В бухгалтерской отчетности же несоответствие балансовой и рыночной стоимостей ведет к недооценке стоимости компании — и значит, ее потенциала развития.

Также есть и схожие аспекты между МСФО и РСБУ. По мнению Рогуленко Т. М., например, схожими являются требования к раскрытию информации об основных средствах в отчётности по МСФО (IAS) 16 предъявляет следующие требования к раскрытию информации в отчётности:

• — способы оценки балансовой стоимости;
• — используемые методы начисления амортизации;
• — применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации;
• — валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;
• — выверка балансовой стоимости на начало и конец отчётного периода, отражающая движение объектов основных средств [29].

Изучая МСФО и ПБУ можно заметить, что есть как схожие моменты, так и существенные различия в учете основных средств. При этом, некоторые моменты являются основными в МСФО, а в российских стандартах вовсе отсутствуют. В такой ситуации могут наблюдаться существенные различия в стоимости основных средств по этим двум стандартам бухгалтерской отчетности. Терентьев М. И. пишет, что отчётность по МСФО, как правило, составляется одним из двух способов:

• 1. Трансформацией отчётности, составленной по российским стандартам бухгалтерского учёта;
• 2. На основе данных учёта, ведущегося на основе международных стандартов параллельно российскому учёту [30].

Трансформация, по мнению Мерзликина Е. М. — изменение отчетности, составленной по российским стандартам, до соответствия ее требованиям МСФО методом внесения в нее корректировок для закрытия сумм на которые происходит расхождение требований МСФО с российским учетом.

В учебнике Подольского В. И. отмечается, что в отчётность, которая сформирована в соответствии с российской системой бухучета, вносят изменения — трансформационные корректировки, для того чтобы привести её в соответствие с международными стандартами финансовой отчётности .

Необходимо отметить, что большинство российских компаний составляет отчётность по МСФО именно путём трансформации показателей российской бухгалтерской отчётности. Как привило, выбор именно этого способа объясняется «необходимостью оперативного решения неотложной задачи, когда вполне естественно попытаться исправить уже имеющуюся российскую отчётность так, чтобы откорректированные показатели соответствовали требованиям МСФО.

Черняк В.З. отмечает, что для трансформации отчётности, как правило, привлекаются консалтинговые компании, которые и занимаются подобными услугами [31]. Такие услуги обходятся дорого. Для того чтобы обеспечить предприятие развернутой и конкретной информацией, её нужно переделать. Поэтому и проводится трансформация, хотя по смыслу точнее термин «исправление».

В итоге российские организации работают над созданием информации, про которую заведомо известно, что её впоследствии придется исправлять. В данной ситуации информацию об объектах основных средств эффективнее не трансформировать, а сразу вести учёт основных средств, согласно правилам, предусмотренным МСФО, то есть вести параллельный учёт.