Оценка финансовых вложений при их выбытии

Финансовые вложения могут выбывать из организации в следующих случаях:

• — погашение финансовых вложений;
• — продажа финансовых вложений (в том числе в порядке товарообмена);
• — безвозмездная передача финансовых вложений;
• — передача финансовых вложений в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций;
• — передача финансовых вложений в счет вклада по договору простого товарищества;
• — прочее выбытие финансовых вложений.

Стоимость выбывающего финансового вложения, которое не переоценивалось исходя из текущей рыночной стоимости, устанавливается исходя из его оценки, определяемой одним из следующих способов (п. 26 ПБУ 19/02):

• 1) по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
• 2) по средней первоначальной стоимости;
• 3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Однако не по всем видам финансовых вложений организация имеет право самостоятельно выбирать способ их оценки при выбытии.

Так, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются исключительно по первоначальной стоимости каждой единицы выбывающих финансовых вложений (п. 27 ПБУ 19/02).

Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с выбытием финансовых вложений, оцениваемых по первоначальной стоимости каждой единицы.

Пример 4.17.

В качестве финансовых вложений в ЗАО «Строй-Инвест» числилась дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, первоначальной стоимостью 100 000 руб. Номинальная стоимость данных вложений (то есть сумма, которая фактически должна поступить от должника) — 110 000 руб.

Рассмотрим, как отражаются в учете различные варианты выбытия таких активов:

погашение (возврат должником дебиторской задолженности):

Д-т 51 К-т 91, субсчет «Прочие доходы» , — 110 000 руб. — отнесена поступившая на расчетный счет сумма причитающейся дебиторской задолженности на прочие доходы;

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 58, субсчет «Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования» , — 100 000 руб. — списана первоначальная стоимость финансовых вложений (в качестве прочих расходов);

Д-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», К-т 99 — 10 000 руб. (110 000 руб. — 100 000 руб.) — получена прибыль (доход) от выбытия финансовых вложений;

реализация финансовых вложений по договорной цене (105 000 руб.):

Д-т 76 К-т 91, субсчет «Прочие доходы» , — 105 000 руб. — переданы покупателю (реализованы) финансовые вложения (при условии перехода права собственности на них по договору);

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 58, субсчет «Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования» , — 100 000 руб. — списана первоначальная стоимость финансовых вложений (в качестве прочих расходов);

Д-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», К-т 99 — 5000 руб. (105 000 руб. — 100 000 руб.) — получена прибыль (доход) от реализации финансовых вложений;

Д-т 51 К-т 58, субсчет «Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования» , — 105 000 руб. — поступила от покупателя сумма в оплату реализованных финансовых вложений;

безвозмездная передача финансовых вложений:

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 58, субсчет «Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования» , — 100 000 руб. — списана первоначальная стоимость безвозмездно переданных финансовых вложений (в качестве прочих расходов).

В данной ситуации убыток от такой безвозмездной передачи активов не принимается для целей налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ);

передача финансовых вложений в счет вклада в уставный капитал другой организации:

Д-т 58, субсчет «Паи и акции», К-т 58, субсчет «Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования» , — 100 000 руб. — внесены финансовые вложения в счет вклада в уставный капитал другой организации;

передача финансовых вложений в счет вклада по договору простого товарищества:

Д-т 58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества», К-т 58, субсчет «Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования» , — 100 000 руб. — внесены финансовые вложения в счет вклада по договору простого товарищества.

Как следует из предшествующих пояснений, организации могут выбрать способ оценки выбытия финансовых вложений только в случае выбытия такого вида активов, как ценные бумаги (в том числе долговые).

Если ценные бумаги оцениваются организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, то она определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца (п. 28 ПБУ 19/02).

Пример 5.

На балансе ЗАО «Интертрейд» на начало месяца числятся ценные бумаги (акции в количестве 20 штук) одного вида на общую сумму 210 000 руб.

За отчетный период (месяц) приобретены еще 20 акций, из них:

• — 15 шт. — по цене 10 000 руб.;
• — 5 шт. — по цене 12 000 руб.

За этот же месяц выбыли (реализованы) 11 акций на сумму 120 000 руб. (по цене реализации).

Стоимость выбывших акций рассчитывается следующим образом:

• 1) определяется средняя стоимость одной акции:
• 210 000 руб. + (10 000 руб. x 15 шт. + 12 000 руб. x 5 шт.) = 10 500 руб.;
• 20 шт. + 20 шт.
• 2) вычисляется стоимость оставшихся акций:
• 10 500 руб. x (20 шт. + 20 шт. — 11 шт.) = 304 500 руб.;
• 3) стоимость выбывших акций может быть рассчитана двумя способами:
• 210 000 руб. + 10 000 руб. x 15 шт. + 12 000 руб. x 5 шт. — 304 500 руб. = 115 500 руб. либо
• 10 500 руб. x 11 шт. = 115 500 руб.

Данные операции оформляются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 76 К-т 91, субсчет «Прочие доходы» , — 120 000 руб. — переданы (реализованы) акции покупателю;

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 58, субсчет «Паи и акции» , — 115 500 руб. — списана первоначальная стоимость проданных акций;

Д-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», К-т 99 — 4500 руб. (120 000 руб. — 115 500 руб.) — получена прибыль (доход) от продажи акций;

Д-т 51 К-т 76 — 120 000 руб. — поступили денежные средства от покупателя в оплату реализованных акций.

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ценные бумаги, которые списываются первыми, должны оцениваться по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений (п. 29 ПБУ 19/02).18.