Ответственность за нарушение налогового законодательства за рубежом

Налоги и государство неразделимы. В ходе управленческой деятельности государство не создает тех материальных ценностей, которые могут быть источником получения государством денежных средств. Труд государственного аппарата при всей своей общественной значимости и полезности в экономическом смысле не является производственным. Но поскольку без денег государство обойтись не может, то оно вынуждено искать их посредством установления и взимания налогов и сборов. Налоги играют роль источника финансирования, как деятельности государства, так и содержания его аппарата.

Нарушения налогового законодательства оказывают негативное воздействие на экономику, тормозят развитие в стране рыночных отношений, порождают инфляцию, деформируют общественное сознание, нарушают принципы социальной справедливости, подрывают силу и авторитет закона, государственных институтов, ведут к ущемлению прав и законных интересов граждан. В конечном счете, под угрозой оказывается становление в России правового, демократического, социального государства.

Основанием привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является совершение одного из деликтов:

а) налоговое правонарушение;

б) нарушение законодательств о налогах и сборах, содержащее признаки административного правонарушения (налоговые проступки);

в) нарушение законодательств о налогах и сборах, содержащее признаки преступлений (налоговые преступления).

Неуплату налога государство рассматривает как нарушение права самого государства и интересов других лиц. Поэтому государство вправе и обязано принимать меры налоговой ответственности.

Тема данной курсовой работы актуальна, потому что нарушения налогового законодательства приносят большой ущерб экономике страны в целом, так как бюджеты всех уровней недополучают денежные средства.

Целью курсовой работы является изучение специфики ответственности за нарушения налогового законодательства и исследование причин возникновения налоговых правонарушений, а также разработка мер эффективного противодействия им в условиях нынешней экономической и правовой ситуации.

Данная цель определила следующие задачи:

1.Изучить правовые основы ответственности за нарушение налогового законодательства;

2.Дать анализ ответственность за нарушение налогового законодательства в зарубежных странах.

3. Рассмотреть способы устранения налогового укрывательства в России и за рубежом Объектом исследования выступает совокупность элементов и характеристик налоговой системы зарубежных стран и Российской Федерации.

Предметом исследования являются вопросы сравнения и анализа налоговых систем зарубежных стран, методы борьбы с преступлениями в системе налогообложения.

Глава 1. Понятие и виды ответственности за нарушения налогового законодательства за рубежом

1.1 Виды ответственности за нарушение налогового законодательства за рубежом

Не только в бедных странах, где налогоплательщики уклоняются от налогов только из-за того, чтобы не впасть в нищету, но и в развитых государствах проблема борьбы с налоговыми преступлениями весьма актуальна. Несмотря на известное выражение одного из судей Верховного Суда США Оливера У. Холмса: «Налоги — цена, которую мы платим за цивилизованное общество», даже самые законопослушные граждане США и стран Европы относятся к налоговому законодательству с меньшим уважением, чем к иным законам, считают, что выплачиваемые ими деньги идут на удовлетворение своекорыстных нужд бюрократии. Иногда это недовольство выливается в политические формы. В США существуют общественные движения, ратующие за отмену налогов, ссылаясь либо на их несоответствие Конституции, либо на экономическую неэффективность. Но гораздо больше людей «борется» с налогами на практике, предпочитая дело словам. Поэтому налоговые преступления занимают особое место среди прочих правонарушений.

За рубежом политика в области применения уголовного закона имеет два направления: американское и европейское. В США практикуется весьма жесткий подход к налогоплательщику, широкое применение уголовных мер, криминализация значительного числа составов. Преступлением (правда, малозначительным, примыкающим к проступкам) считается даже несвоевременная подача декларации, если будет доказано, что обвиняемый умышленно опоздал с ее составлением. Внесение в декларацию заведомо ложных данных является серьезным преступлением и карается штрафом до 100 000 долларов (или 500 000 долларов, если речь идет о корпорации) и тюремным заключением на срок до пяти лет. Кроме того, система штрафов отличается большой изощренностью. Например, за неполную уплату налога взыскивается 5% от неуплаченной суммы и 50% от суммы, которую нарушитель получил бы, положив эти деньги в банк под среднерыночный процент. Действительно, когда речь идет о неуплате крупных сумм, многие дельцы легко мирятся с взысканием незначительного фиксированного штрафа, ибо положив «сэкономленные» деньги на депозит, они с лихвой наверстают потерянное.

Европейское законодательство относится к неплательщикам мягче. В Европе по возможности стараются избегать судебных процедур, а штрафы заменяются доплатами к налогам, устанавливаемыми в административном порядке. Но в случае повторного нарушения сумма штрафа увеличивается многократно. Применяется также конфискация имущества, приобретенного за счет средств, полученных в результате уклонения, запрещение заниматься коммерческой деятельностью, работать в государственных органах и т. д. Среди специфических мер воздействия следует указать право фискальных органов на преимущественную покупку товара, если в документах налоговой отчетности указана его явно заниженная стоимостьНалоговые системы зарубежных стран: учебно-методическое пособие /Л.В. ПоповаМ.: Дело и Сервис, 2010. C. 81.

Коренное отличие уголовных законодательств зарубежных стран от российского законодательства заключается еще и в том, что к ответственности за налоговые преступления на Западе может привлекаться юридическое лицо. В вину корпорации вменяются действия ее служащих, если они совершали их в рамках своих должностных обязанностей и преследовали интересы фирмы. При этом служащие не освобождаются от персональной ответственности, хотя точной идентификации виновного лица не требуется. Даже если служащего оправдают, корпорация может быть осуждена. Оправдание для нее возможно при условии, если служащий при совершении преступления преследовал собственную выгоду.

Любопытно, что часть первая Налогового кодекса Российской Федерации испытала существенное влияние данной доктрины. Как известно, для привлечения к налоговой ответственности обязательным условием является вина нарушителя, и виной юридических лиц признается вина их руководителя.

Не обойдены вниманием законодателей и преступления работников налоговой администрации. Коррупция не обходит стороной даже благополучный Запад. Законодательство США предусматривает наказание в виде штрафа в размере 10 000 долларов и лишения свободы на срок до пяти лет для служащих налоговых органов, которые намеренно неправильно рассчитывают или не собирают налоги, а также занимаются вымогательством или шантажом с использованием должностного положения. В ФРГ предусмотрено наказание для работников налоговых органов за разглашение или использование без специального разрешения сведений, представляющих налоговую тайну.

Основным видом налоговых преступлений за рубежом, как и в РФ, является уклонение от уплаты налогов. Способы уклонения аналогичны — лишить органы налоговой администрации достоверной информации об объекте налогообложения. Соответственно преступными признаются непредставление декларации в налоговые органы (недекларирование доходов), несвоевременное декларирование, искажение информации, вносимой в налоговую отчетность. Игнорирование декларации о доходах влечет наказание лишь в тех случаях, когда налог с утаенного дохода превышает определенную сумму. Но наиболее серьезным деянием считается искажение сведений, вносимых в декларацию. С этим явлением ведется беспощадная борьба. Например, во Франции и в США соответствующие статьи законов позволяют расценивать как законченное преступление даже попытку внести заведомо ложные данные в налоговую отчетность Александров И. В. Налоговые преступления криминалистические проблемы расследования /И.В. Александров. — СПб., 2009.

1.2 Борьба с уходом от налогообложения за рубежом

Различные схемы налоговой оптимизации распространены не только в России, но и за рубежом. Причем иностранные налогоплательщики зачастую используют недобросовестные схемы минимизации налоговых платежей. Соловьев И. Н. Уголовная ответственность за уклонение от платы налогов и сборов. — М.: Юрайт, 2009.

Некоторые страны, такие как Великобритания, Австралия, Канада, Германия, приняли поправки в национальное налоговое законодательство и ввели общие правила противодействия минимизации налогового бремени. В ближайшем будущем их примеру последуют и другие государства.

В странах, где способы оптимизации и уклонения от уплаты налогов законодательно разграничены, возможность использования элементарных схем минимизации налогов отсутствует. Как следствие — схемы оптимизации настолько усложнились, что воспользоваться ими могут только состоятельные люди и крупные корпорации.

Получается, что наиболее обеспеченные налогоплательщики, то есть те, которые в состоянии воспользоваться услугами консультантов, могут минимизировать свои налоговые платежи. В разных странах урегулирование на законодательном уровне минимизации налогового бремени происходит по-разному. Это объясняется различием в правовом устройстве, отношением судей к данной проблеме и законотворческими традициями.

Например, во Франции, Казахстане и Нидерландах в основе правовой системы лежит концепция предотвращения злоупотребления правом. Суды, как правило, применяют указанную концепцию при толковании и применении налогового законодательства в спорах, когда может быть доказано, что какая-либо операция представляет собой случай злоупотребления нормами законодательства или их неправильного применения. В этих странах власти не считают необходимым вносить поправки в законодательство, с тем, чтобы разграничивать легальные способы минимизации. Исключение составляет только Германия, которая приняла соответствующие поправкиНалоговые системы зарубежных стран: учебно-методическое пособие /Л.В. Попова.- М.: Дело и Сервис, 2009. C. 152.

В странах, где подобной концепции противодействия злоупотреблению правом не существует, суды, как правило, не выходят за пределы текста законов, чтобы определить, имела место фактическая минимизация налогового бремени или нет. Однако суды США, в меньшей степени суды Великобритании, разработали свои правила толкования законодательства при рассмотрении некоторых элементов сделок по минимизации налогов. Суды Великобритании установили эти правила в начале 80-х годов при рассмотрении дел, связанных с применением сложных и запутанных схем. Решения судов других стран общего права, например Канады, Ирландии и Австралии, в большинстве случаев иные, чем решения судов США и Великобритании.

Приходится констатировать, что в настоящее время нет такой страны, в которой налогоплательщики не изобретали бы более изощренные схемы выведения доходов из-под налогообложения.

За пределами США и Великобритании попытки нанести удар по схемам через суды успеха не имели. Налоговые органы этих государств стали оказывать давление на правительство, с тем, чтобы принять законы по противодействию схемам минимизации налогового бремени. В итоге в некоторых странах были приняты правила противодействия минимизации налогового бремени, которые обозначаются аббревиатурой GAAR. Проработанные варианты этих правил были законодательно закреплены в 1981 году в Австралии и в 1988 году в Канаде.

Правила GAAR, применяемые в настоящее время в Австралии, изложены в части IV A Закона «О начислении подоходного налога» от 1936 года. Эти правила заменили положения, которые применялись для противодействия использования схемам минимизации налогов ранее. В соответствии с прежними нормами любые договоры, соглашения или договоренности объявлялись недействительными для целей налогообложения, если они предусматривали:

изменение объекта налогообложения;

освобождение от обязанности уплачивать подоходный налог или подавать налоговую декларацию;

аннулирование обязанностей или обязательств, возложенных в соответствии с Законом «О начислении подоходного налога», либо уклонение от них законными или противозаконными способами;

исключение возможности применения Закона «О начислении подоходного налога».

Из-за нечеткости указанных положений в ходе рассмотрения дел суды были вынуждены ввести ограничения на их толкование. Например, в одном из таких дел суд постановил, что положения закона не распространяются на договоренность о передаче какому-либо лицу права получения дохода из источника, принадлежащего налогоплательщику, если участники сделки действуют добросовестно.

В связи с этим в закон была введена часть IV A, содержащая правила GAAR. Основное правило гласит: если налогоплательщик получил или может получить налоговую льготу в результате применения схем, подпадающих под действие части IV A, налоговые органы вправе принять одно из следующих решений:

полностью или частично включить суммы налога в налогооблагаемый доход налогоплательщика, если налоговая льгота может быть отнесена к сумме, исключаемой из его годового налогооблагаемого дохода;

отказать в принятии вычета полностью или частично, если налоговая льгота может быть отнесена к сумме, принимаемой к вычету из годового налогооблагаемого дохода налогоплательщика;

отказать в отнесении капитальных расходов полностью или частично, если налоговая льгота может быть отнесена к капитальным расходам, понесенным налогоплательщиком в течение года, или к их части;

отказать в применении налогового кредита, если налоговая льгота может быть отнесена к кредиту по иностранным налогам, применяемому налогоплательщиком.

В двух разделах части IV A перечислены признаки схем, подпадающих под действие этой части. В соответствии с данными разделами схемой признаются любые явно выраженные или подразумеваемые соглашения, договоренности или обязательства, которые могут быть доказаны в суде. Даже планы, предложения, действия могут быть признаны схемой, если налогоплательщик при их использовании получил или мог получить налоговые льготы, описанные в законе. В законе также приведены обстоятельства сделок, которые налоговые органы должны изучить в каждом случае выявления схемы.

В соответствии с частью IV A к схеме, используемой налогоплательщиком для минимизации налогов, относятся сделки, которые преследуют несколько целей. При условии, что цели оптимизации налогов в этих сделках являются доминирующими.

Чтобы заявить о том, что налогоплательщик недобросовестно использовал схему, налоговый орган изучает:

1. способ инициирования и реализации схемы;

2. форму и содержание схемы;

3. время начала и период реализации схемы;

4. влияние реализации схемы на размер налоговых обязательств;

5. любое изменение финансового положения налогоплательщика, которое было, будет или может быть обусловлено реализацией схемы;

6. любое изменение финансового положения имеющего или имевшего деловые, семейные или иные отношения с налогоплательщиком лица, которое было, будет или может быть обусловлено реализацией схемы;

7. любые иные последствия инициирования и реализации схемы для налогоплательщика или любого иного лица, указанного выше (п. 6);

8. характер деловых, семейных или иных отношений между налогоплательщиком и любым иным лицом, указанным выше (п. 6).

В качестве примера применения норм части IV A можно привести следующее дело. Налогоплательщики Австралии вложили 40 млн. австралийских долларов в иностранные процентные ценные бумаги. На первый взгляд, налогоплательщики провели коммерческую операцию. Однако проведенная операция включала:

перевод прав бенефициара на финансовые средства в юрисдикции с пониженным налогообложением посредством парных банковских операций между Сингапуром и Гонконгом без очевидной коммерческой цели;

открытие специального счета в банке, расположенном в оффшоре на Островах Кука, и направление оффшорному банку приказа о переводе средств на указанный счет. При этом счет предусматривал начисление процентов по ставке примерно на 4% ниже, чем в банках Австралии;

составление доверенности на Островах Кука на проведение запутанной операции по выдаче вкладного сертификата компании, в которую были вложены средства, и последующий отказ от него;

направление из Австралии на Острова Кука юриста компании с единственным поручением реализовывать полномочия, полученные по указанной доверенности, и принимать участие в соответствующих операциях по вложению и получению средств по наступлению срока погашения ценной бумаги якобы для проверки надежности вложений.

Результатом применения указанной схемы стало получение более высокой чистой прибыли после налогообложения. Со сделки уплачивался только символический налог на Островах Кука. Доход из иностранного источника, который подлежал налогообложению у источника в тот период времени, в Австралии налогом не облагался. Налогоплательщики утверждали, что основной целью сделки являлось получение более высокой чистой прибыли после налогообложения в рамках основной деятельности и их действия носили коммерческий характер.

Однако суд, изучив обстоятельства операций, постановил: сложный характер схемы свидетельствует о том, что схема была реализована только в целях налогового планирования. По мнению суда, налогоплательщики реализовали схему для получения налоговой льготы.

По признанию налоговых органов Австралии новые нормы закона о доходах, в которых более четко сформулированы признаки схем оптимизации, позволяют безошибочно выявлять незаконные схемы ухода от налогообложения. И это несмотря на то, что воздействие нововведений на коммерческие операции в некоторой степени нейтрализуется существующей в Австралии системой предварительных судебных решений.

В сложившихся условиях налогоплательщики полагаются на то, что налоговые органы не будут преследовать компании по делам, в которых четко не установлено использование схем для получения налоговых льгот. В связи с этим в свое время налоговые органы Австралии заявили, что разъяснения по делам, касающимся применения положений части IV A, будет давать старший консультант центров налогового консультирования.

Глава 2. Анализ ответственности за нарушение налогового законодательства в зарубежных странах

2.1 Ответственность за нарушение налогового законодательства в Казахстане

Возглавляет налоговую систему Государственная налоговая служба РК, которая входит в систему центральных органов государственного управления Казахстана, подчиняется Президенту и Правительству РК и возглавляется руководителем в ранге министра.

Главной задачей Государственной налоговой службы РК является контроль за соблюдением законодательства о налогах, правильностью их исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующие бюджеты государственных налогов и других платежей, установленных законодательством.

Правовое регулирование Правовое регулирование — осуществляемое всей системой юридических средств воздействие на общественные отношения в целях их упорядочивания. Ответственность в сфере налогообложения является составной частью налогового законодательства и представляет собой совокупность норм налогового и других отраслей права, возникающих в сфере взаимодействия налоговых органов и участников налоговых правоотношений при взимании налогов и затрагивающих имущественные интересы государства по обеспечению доходной части бюджета.

Как известно, метод налогового права носит комплексный характер. Основным правовым методом налогового регулирования являются государственно-властные предписания со стороны органов власти в области налогообложения. Этот метод применяется относительно субъектов налоговых отношений, которые находятся в административных налоговых отношениях. Вместе с тем по объектам налоговых отношений, которые охватывают собственность (имущество и доходы) юридических и физических лиц, государственных органов и органов местного самоуправления, возможно применение гражданско-правового метода, учитывая равенство всех форм собственности и одинаковую степень защиты каждой из них.

О налоговой ответственности, как новом виде юридической ответственности, есть основания говорить и с позиции правовой природы правоотношения, являющегося объектом налогового нарушения. Характер этого правонарушения Правонарушение — виновное, противоправное действие (бездействие) лица, причиняющее вред обществу, государству или отдельным лицам. Ответственность за налоговое правонарушение регулируется нормами налогового права.

В Налоговом кодексе имеет место попытка установления самостоятельной налоговой ответственности, т. е. нового правового режима. В настоящее время только создаются определенные научные подхода для выстраивания системы институтов, как налогового права, так и налогового законодательства. С точки зрения правовой теории ответственности следует отметить, что в Налоговом кодексе приведен достаточно полный перечень принципов налоговой ответственности. Между тем принципы — не просто правовые декларации, это база для дальнейшего правотворчества, они определяют пределы и характер применения налогового законодательства в спорных ситуациях, когда возможно неоднозначное толкование правовых предписаний. Для уяснения правовой природы налогового правонарушения в Налоговом кодексе также раскрываются такие элементы состава нарушения, как субъект правонарушения и субъективная сторона правонарушения Субъектом правонарушения признается достигшее определенного возраста деликтоспособное, вменяемое лицо, а также социальная организация. С субъективной стороны всякое правонарушение характеризуется наличием вины, т. е. психическим отношением лица к содеянному.

Таким образом, налоговую ответственность можно определить как реализацию налоговых санкций Санкция — структурный элемент нормы права, предусматривающий последствия ее нарушения, определяющий вид и меру юридической ответственности для нарушителей ее предписаний. за допущенные в налоговых правоотношениях нарушения.

Налоговые отношения являются обязательственными. Суть обязательства состоит в уплате налога: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы «.

Следовательно, в сферу налогового регулирования должны включаться отношения, связанные с возникновением, изменением и прекращением налогового обязательства.

Невыполнение налогового обязательства состоит в неуплате или неполной уплате налога. Это является сутью любого нарушения налогового законодательства. В недополучении бюджетом причитающихся ему сумм выражен ущерб, причиненный правонарушением.

За нарушения налогово-правовых норм наступает ответственность трех видов — административная, уголовная и налоговая.

Налоговый кодекс РК вводит понятие налогового правонарушения, налоговой санкции и закрепляет права налоговых органов и налогоплательщиков едиными процессуальными нормами. Под налоговыми санкциями понимаются штрафы. Употребляя в Кодексе термин «ответственность за налоговое нарушение» законодатель не называет, к какому виду юридической ответственности она относится, и это затрудняет определение правовой природы предусмотренных налоговых правонарушений. В целом выделение специальной ответственности за совершение налоговых правонарушений в виде налоговых санкций оправдано, поскольку административная ответственность в этих случаях недостаточна и к тому же не применима в отношении юридических лиц.

Налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных законом случаях несет ответственность в виде:

а) взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении — соответствующей суммы и штрафа в двукратном размере этой суммы. При установлении судом факта умышленного сокрытия или занижения дохода (прибыли) приговором либо решением суда по иску налогового органа или прокурора может быть взыскан в бюджет штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли);

б) штрафа за каждое из следующих нарушений: за отсутствие учета объектов налогообложения и за ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшие за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период; за не предоставление или несвоевременное предоставление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налога;

в) взыскания пени с налогоплательщика в случае задержки уплаты налога. Взыскание пени не освобождает налогоплательщика от других видов ответственности;

г) взыскание недоимки по налогам и другим обязательным платежам, а также сумм штрафов и иных санкций, предусмотренных законодательством, производится с юридических лиц в бесспорном порядке, а с физических лиц в судебном. Взыскание недоимки с юридических и физических лиц обращается на полученные ими доходы, а в случае отсутствия таковых — на имущество этих лиц.

Наиболее характерной санкцией, применение которой и выражается рассматриваемый вид правовой ответственности, является взыскание недоимки по налогам (принудительное осуществление обязанности, невыполненной правонарушителем — принудительное изъятие).

Термин «взыскание налога «вписывается только в правовую конструкцию института ответственности — в случае неуплаты налога добровольно (наступает ответственность) взыскивается недоимка по налогу.

Принудительное изъятие не уплаченных в срок сумм налогов, применяемых в бесспорном порядке в отношении юридических лиц, можно назвать мерой налоговой ответственности, понимая ответственность в ее наиболее традиционном понимании, то есть как меру принуждения.

Одновременно с взысканием недоимки налагается и штраф на лицо, совершившее правонарушение, то есть возлагается дополнительное обременение.

Взимание налога с правовой точки зрения следует расценивать как обязанность государства по сбору налога в целях защиты прав и законных интересов граждан. В случае добровольной уплаты налогоплательщиком налога он взимается государством, в случае же неуплаты его в срок, государством взыскивается недоимка по налогу. Следует также иметь в виду, что обязанность по обеспечению исполнения обязательства, как правило, лежит на должнике, а не на кредиторе, которым является государство, взимающее налог.

Институт «обеспечение исполнения обязательств «является институтом гражданского права, который хотя и предусматривает пеню в форме неустойки как способ обеспечения исполнения обязательств, но неустойка в гражданских правоотношениях традиционно применяется как мера ответственности.

Специфической мерой воздействия налоговой ответственности является налоговый штраф, который налагается одновременно с взысканием недоимки. Эта санкция сходна с одноименной мерой административной ответственности, но имеет и ряд особенностей. Она применяется в соответствии с действующим законодательством без учета вины налогоплательщика не только в отношении физических, но и юридических лиц. Штраф невозможно заменить иным взысканием. Наложение штрафа, как и такая мера налоговой ответственности, как взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода, носит карательный характер.

Результаты проведенного исследования показали, что среди экономических преступлений, значительную часть составляют факты уклонения от уплаты налогов с организаций. В структуре таких преступлений удельный вес фактов уклонения от уплаты налогов с организаций составил 74,3% всех преступлений в сфере налогообложения, 25,7% - уклонение от уплаты налога физическим лицом [44]. В сфере экономических преступлений «…специфическими признаками организованной преступной деятельности являются: уклонение от налогового обложения (мошенническое занижение прибыли).

Такое положение объясняется тем, что основную налоговую нагрузку в Казахстане несут организации. Поэтому наибольшее распространение получили преступления, связанные с исчислением и уплатой налогов с юридических лиц.

Нередко, налоговые преступления сочетаются с другими экономическими и «служебными» преступлениями: незаконным предпринимательством (ст. 190 УК), экономической контрабандой (ст. 209 УК), взяточничество (ст. ст. 311−312 УК), хищениями и пр.

Работники государственных предприятий не являются в этом плане исключением.

При проведении исследования учитывалась также организационно-правовая форма налогоплательщика (юридического лица), допустившего преступное нарушение налогового законодательства.

Распределение зарегистрированных налоговых преступлений в зависимости от организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов выглядитследующим образом. На долю товариществ с ограниченной ответственностью приходится 41,2% преступлений, акционерных обществ — 9,3%, государственных предприятий — 14,6%, индивидуальных (семейных) частных предприятий — 15,7%, фермерских хозяйств — 2,1%, предприятий (организаций) иных организационно-правовых форм — 14%.

Как видно из приведенных выше данных, 50,5% всех налоговых преступлений приходится на долю акционерных обществ и товариществ. Такое распределение налоговой преступности в разрезе организационно-правовых форм объясняется тем, что в общей структуре предприятий (организаций) данная форма в 1995 году составляла 39,5%, 1996 г.- 41,3%, 1997 г. — 48,4%, 1998 г. — 54,4%, 1999 г.- 56,5%

2.2 Ответственность за нарушение налогового законодательства в Китае

Для территорий Китая характерен различный состав нормативных правовых актов, регламентирующих привлечение к административной ответственности за нарушение налогового законодательства. Материковый Китай стремится унифицировать положения об административных наказаниях. В законодательстве Тайваня рассматриваемые положения содержатся в большем количестве нормативных правовых актов, и основное внимание сконцентрировано на понуждении исполнения обязательств посредством многократности наложения штрафов.

В материковом Китае основные положения об административной ответственности за налоговые правонарушения закреплены в Законе КНР от 4 сентября 1992 г. «Об управлении взиманием налогов» (в ред. от 28 апреля 2001 г.) (далее — Закон об управлении взиманием налогов) и Инструкции от 15 октября 2002 г. «О применении Закона КНР «Об управлении взиманием налогов» (далее — Инструкция). Кроме того, следует руководствоваться Законом КНР от 17 марта 1996 г. «Об административном наказании» (далее — Закон об административном наказании), который содержит ряд основополагающих предписаний Шувалова Е. Б, Климовицкий В. В., Пузин А. М. Налоговые системы зарубежных стран — М.: Дашков и Ко, 2010.

В Законе об управлении взиманием налогов и Инструкции условно можно выделить общие положения об административной ответственности. К их числу относится, например, норма ст. 75 Закона об управлении взиманием налогов, устанавливающая обязанность налоговых и юридических (правоохранительных) органов вернуть конфискованный доход в государственное казначейство. В Инструкции общие положения об административной ответственности закреплены в ст. ст. 39, 65 и 99. Так, ст. 39 предусматривает обязанность налоговых органов перечислять в государственное казначейство суммы налогов, неустоек и штрафов в соответствии с бюджетными статьями и уровнями бюджетов, установленными государством. Кроме того, налоговые органы не должны занимать, присваивать, удерживать и перечислять денежные средства на иные счета. В соответствии со ст. 65 для сбора сумм налогов, неустоек и штрафов налоговые органы могут арестовать, опечатать или выставить на аукцион для продажи неделимое имущество налогоплательщика, налогового агента или лица, обеспечивающего уплату налога. Такие меры применяются, если другого имущества недостаточно для принудительного исполнения обязательств. Статья 99 закрепляет обязанность налоговых органов выписывать налогоплательщику, налоговому агенту и другим лицам свидетельства при наложении штрафов или конфискации имущества.

Помимо рассмотренных норм положения об административной ответственности закреплены и в других нормативных правовых актах материкового Китая. В связи с этим актуален вопрос о соответствии норм с учетом таких составляющих, как толкование и властное решение.

Примером толкования может служить соотношение норм Закона КНР от 9 апреля 1991 г. «О подоходном налоге с предприятий с иностранными инвестициями и иностранных предприятий» (далее — Закон о подоходном налоге с иностранных предприятий) и Закона об управлении взиманием налогов.

Закон о подоходном налоге с иностранных предприятий включает несколько положений об административной ответственности. Так, норма абз. 1 ст. 24 предусматривает, что при неисполнении налоговым агентом установлений Закона, т. е. неудержании налога или сборе меньшей суммы, чем следовало собрать, налоговые органы устанавливают срок для взыскания недоимки, а также могут наложить штраф в размере до 100% суммы налога, подлежащего удержанию. В то же время в ст. 69 Закона об управлении взиманием налогов в качестве меры административной ответственности указан штраф в размере от 50 до 300% суммы налога, подлежащей удержанию, но не удержанной и подлежащей сбору, но не собранной. Возникает вопрос: как соотнести эти нормы? Ответ на него дан в ст. 92 Закона об управлении взиманием налогов: при несоответствии установлений налоговых законов установлениям Закона об управлении взиманием налогов подлежат применению последние. Очевидно, что ст. 69 Закона об управлении взиманием налогов превалирует над ст. 24 Закона о подоходном налоге с иностранных предприятий.

Примером властного решения может служить один из публичных документов. В соответствии с уведомлением Главного государственного налогового управления от 29 января 2004 г. «О вопросах наказаний за нарушения положений о гербовом налоге» плательщик гербового налога, совершивший нарушение, подлежит наказанию налоговым органом в зависимости от фактических обстоятельств деяния и с учетом того, что установления о наказаниях подлежат применению, если налогоплательщик:

— срывает и повторно наклеивает марки гербового налога (ст. 63 Закона об управлении взиманием налогов);

— не приклеивает марки гербового налога на налоговые свидетельства или приклеивает меньшее количество либо не гасит их (ст. 64 Закона об управлении взиманием налогов);

— подделывает марки гербового налога (ст. 91 Инструкции).

В названном уведомлении указано, что при регулярной неуплате или недоплате суммы налога, подлежащей внесению в течение определенного срока, плательщик гербового налога наказывается налоговым органом в соответствии с установлениями о наказаниях, определенными ст. ст. 63 и 64 Закона об управлении взиманием налогов.

При совершении проступка к субъектам подчинения (налогоплательщикам, налоговым агентам и т. п.) могут быть применены штраф, конфискация и ряд других мер.

Особенность построения правовых норм о наложении административных наказаний обусловлена предписанием ст. 23 Закона об административном наказании. Эта статья предусматривает, что при применении административными органами административного наказания прежде следует предупредить лицо о необходимости выполнить установленные обязанности, а затем принудить устранить нарушение в установленный срок. Так, для понуждения налогоплательщиков и налоговых агентов к исполнению налоговых обязательств налоговые органы вправе принять меры обеспечения налоговых поступлений, а затем меры принудительного исполнения. В числе мер обеспечения налоговых поступлений — «замораживание» денежных средств на счете налогоплательщика, эквивалентных сумме подлежащего уплате налога, либо арест имущества налогоплательщика, оцениваемого на такую же сумму.

Чаще всего в качестве административного наказания в Законе об управлении взиманием налогов упоминается штраф. Такая санкция может налагаться в пределах сумм Попова Л. В Налоговые системы зарубежных стран: учебно-методическое пособие / - М.: Дело и Сервис, 2010.:

— закрепленных в определенной статье (ст. ст. 60 — 62, 64, 70, 71 и 73 Закона об управлении взиманием налогов);

— выраженных в процентах (ст. ст. 63 — 65, 68 и 69 Закона об управлении взиманием налогов);

— рассчитываемых в кратном выражении (ст. 64 Закона об управлении взиманием налогов, ст. 98 Инструкции).

Как видно из этого перечисления, в одной статье может быть предусмотрен комбинированный метод начисления штрафов. Примером является упомянутая ст. 64. Максимальная сумма штрафа, закрепленная в ст. 73 Закона об управлении взиманием налогов, составляет 500 000 юаней. Минимальная сумма штрафа, выраженного в процентах, устанавливается, как правило, в размере 50% суммы неуплаченного налога. В кратном выражении — ограничена числом пять. В ст. 69 Закона об управлении взиманием налогов и ст. 98 Инструкции установлена трехкратная величина штрафа.

При рассмотрении оснований применения штрафных санкций необходимо обратиться к отдельным положениям таможенного законодательства материкового Китая и Тайваня в связи с упоминанием в них вопросов взимания налогов.

Согласно абз. 1 ст. 82 Таможенного закона КНР от 22 января 1987 г. (в ред. от 8 июля 2000 г.) (далее — Таможенный закон) контрабандой признаются действия, связанные с нарушениями норм Таможенного закона, иных законов и административных узаконений.

Действия могут быть связаны с уклонением от таможенного контроля и уплаты сумм налогов, а также с нарушением установленных государством ограничений на ввоз или вывоз товаров:

— запрещенных или ограниченных в обороте, перемещенных через границу без уплаты налога;

— без разрешения таможни и внесения подлежащего уплате налога, представления разрешительных свидетельств;

— находящихся под таможенным контролем, и ввезенных из-за границы транспортных средств.

Кроме того, к контрабанде относят неуполномоченную (самовольную) продажу облагаемых налогом товаров, а также товаров, облагаемых по льготным ставкам.

Если перечисленные действия не образуют состава преступления, таможня конфискует сокрытые контрабандные товары, грузы и полученный незаконный доход, а также наложит штраф в соответствии с нормой абз. 2 ст. 82 Таможенного закона.

В ст. 85 Таможенного закона указано, что при перемещении или отправлении по почте товаров в количестве, превышающем личные потребности, и в нарушение закона без указания их перечня в таможенной декларации нарушитель обязан доплатить таможенный налог. Помимо этого может быть наложен штраф. При анализе этой нормы необходимо обратить внимание на ряд аспектов.

Особенности применения штрафов в Тайване. Полная противоположность сказанному — нормы Закона Тайваня от 8 августа 1967 г. «О таможенном налоге» (в ред. от 31 октября 2001 г.) (далее — Закон о таможенном налоге). Во-первых, в нем указана одна и та же сумма штрафа за все виды нарушений. Во-вторых, ст. ст. 78 — 87 предусмотрена возможность усиления наказания, для чего используется стандартная фраза: «Штраф может быть повторен, если это необходимо». Далее, если после трехкратного наложения взыскания не последует изменений, устанавливается следующее наказание — лишение права заниматься соответствующей деятельностью на шесть месяцев, либо аннулируется регистрация на основании ст. ст. 80 — 82, 84 — 87. Например, в абз. 1 ст. 81 Закона о таможенном налоге закреплено, что для проведения таможенных формальностей (декларирование грузов, уплата налога) может быть уполномочен таможенный брокер. Согласно абз. 3 ст. 81 требования, относящиеся к размеру капитала таможенного брокера, квалификации ответственных и должностных лиц таможенного брокера, уполномоченных на проведение процедур декларирования, регистрации изменений, подачи заявлений и обмена свидетельств, устанавливаются Министерством финансов. Согласно абз. 1 ст. 80, если таможенный брокер не выполнил установленные требования, таможня должна предупредить о необходимости устранить нарушение в течение установленного срока либо наложить штраф от 6000 до 30 000 юаней. Причем при необходимости штраф может быть наложен повторно. Если после трехкратного наложения штрафа предписание не исполнено, деятельность таможенного брокера может быть приостановлена на шесть месяцев, либо будет отозвано свидетельство на брокерскую деятельность.

Иное отношение к повторному наложению штрафов отмечено в законодательстве материкового Китая. Согласно ст. 24 Закона об административном наказании штраф, как административное наказание за один проступок, не может быть применен два и более раза. Указанную норму можно считать запретом на получение дохода от проступка. Это чрезвычайно важно, поскольку является логическим продолжением принципа однократности обложения. Как сказал Дж. Стамп: «Мы все слышали, что неправильно жениться за деньги, но достаточно похвально жениться тогда, когда появляются деньги. Так и налогообложение для целей, отличных от дохода, осуществленное для наказания или для отбивания охоты, не может быть оправданным. Оно должно называться тем, что есть, штрафом или взысканием, а не налогом». Вместе с тем следует признать, что налог и штраф — это разные категории, унификация принципов их применения — дело неблагодарное.

Положения тайваньского законодательства направлены на повышение эффективности предписаний. Наверное, в связи с этим стоит рассмотреть вопрос о возможности их использования в российском законодательстве.

Применение специфических наказаний в материковом Китае

Несмотря на различное отношение к повторному наложению штрафов, в налоговом законодательстве материкового Китая также можно встретить указания на специфические наказания. Так, в нарушение установлений Закона об управлении взиманием налогов при совершении незаконных действий налогоплательщиками, занимающимися производством и хозяйствованием, либо налоговыми агентами налоговые органы могут изъять их счета или приостановить продажу счетов. Эти меры также можно считать административным наказанием. При этом остается открытым вопрос о возврате налоговыми органами полученных от налогоплательщика денежных средств за счета.

Аналогично норме п. 1 ст. 80 Закона о таможенном налоге в абз. 2 ст. 60 Закона об управлении взиманием налогов предусмотрена возможность отзыва свидетельства на предпринимательскую деятельность. Налоговые органы вначале выдвигают налогоплательщику, не прошедшему налоговую регистрацию, требование о необходимости соблюдения установленного порядка. При неподчинении органы административного управления торговлей и промышленностью по представлению налоговых органов отзывают свидетельство на предпринимательскую деятельность.

Приведенные примеры показывают: арсенал административных наказаний довольно разнообразен. Однако, как и при налоговой проверке, для налогового и таможенного законодательства характерен «дисбаланс внимания» к отдельным субъектам подчинения. Это общая черта правовой регламентации административной ответственности в законодательстве различных территорий Китая.

В налоговом законодательстве Тайваня редко упоминаются вопросы административной ответственности опекуна. Такая ответственность опекуна за проступок установлена ст. 111−1 Закона Тайваня от 17 февраля 1943 г. «О подоходном налоге» (в ред. от 25 июня 2003 г.) (далее — Закон о подоходном налоге). В соответствии с указанной статьей на опекуна налагается штраф, если он неправильно информировал о величине полученного дохода от имущества или сфальсифицировал данные по затратам, необходимым расходам или потерям, в результате чего неправильно посчитал сумму, полученную выгодоприобретателем, либо неточно указал размер облагаемой суммы, чем уменьшил обязательство выгодоприобретателя по уплате налога. Размер штрафа — 5% суммы неправильно посчитанного дохода или неточно указанной суммы, но не менее 15 000 юаней Шувалова Е. Б, Климовицкий В. В., Пузин А. М. Налоговые системы зарубежных стран — М.: Дашков и Ко, 2010.

В налоговом законодательстве материкового Китая в меньшей степени регламентированы вопросы административной ответственности банков и финансовых организаций, а также представителей налогоплательщиков. Вернее, следует говорить не о степени регламентации, а о количестве соответствующих норм. Ведь даже одной статьи может быть вполне достаточно. Например, ст. 111−1 Закона о подоходном налоге состоит из трех абзацев, в каждом из которых подробно прописан конкретный вопрос.

Банкам принадлежит исключительно важная роль в реализации налогового законодательства, формировании государственной казны, несмотря на недостаточный уровень внимания законодателей к вопросам регулирования их деятельности. Нормы, регламентирующие обязанности, права и ответственность банков в данной области, прописаны в налоговом законодательстве. Меры административной ответственности банка и другой финансовой организации определены в ст. 73 Закона об управлении взиманием налогов. В соответствии с указанной статьей, если банк или другая финансовая организация отказывается принять проверку налоговыми органами счетов налогоплательщиков и налоговых агентов, а также выполнять решение налоговых органов о приостановке операций по счетам и удержанию сумм налога, на организацию налагается штраф в размере от 100 000 до 500 000 юаней. Кроме того, такие же санкции предусмотрены и за операции по переводу денежных средств со счетов налогоплательщиков после получения письменного уведомления налоговых органов о приостановке операций или закрытии счетов. Статья 73 Закона об управлении взиманием налогов является единственной статьей, определяющей административную ответственность как юридических, так и физических лиц. Ведь помимо указанных сумм штрафов на организацию в ней закреплена ответственность непосредственно руководителей и должностных лиц. За вышеназванные нарушения они наказываются штрафом от 1000 до 10 000 юаней.

В остальных случаях при рассмотрении вопросов об административной ответственности для обозначения субъектов используются, в первую очередь, термины «налогоплательщик» и «налоговый агент» .

Вопросы административной ответственности банков и финансовых организаций закреплены также в ст. 92 Инструкции. Однако, в отличие от ст. 73 Закона об управлении взиманием налогов, ст. 92 не предусматривает привязки к налогоплательщикам и налоговым агентам. Если банк или финансовая организация не зарегистрирует номер свидетельства о налоговой регистрации на счете налогоплательщика, занимающегося производством или хозяйствованием, либо не укажет номер счета такого налогоплательщика в налоговом свидетельстве о регистрации, налоговые органы должны потребовать исправить нарушение, а также наложить штраф в размере от 2000 до 20 000 юаней либо от 20 000 до 50 000 юаней — при наличии отягчающих обстоятельств.

Приведенная норма свидетельствует: в налоговом законодательстве материкового Китая вопросы привлечения к административной ответственности регламентируются не только законом. Видимо, в материковом Китае иначе понимают предназначение подзаконных актов, в том числе и Инструкции. Если бы в Законе об управлении взиманием налогов отсутствовали нормы ст. 73, можно было бы согласиться с наличием предписаний ст. 92 Инструкции. Иначе сложившуюся ситуацию нельзя признать нормальной. С одной стороны, из содержания ст. 92 Закона об управлении взиманием налогов и Уведомления «О вопросах наказаний за нарушения положений о гербовом налоге» заметна попытка сконцентрировать положения об административных наказаниях в ограниченном числе нормативных правовых актов. С другой стороны, ст. 73 названного Закона дополняет ст. 92 Инструкции. Очевидно, что это — недостаток правового регулирования.

Положения об административной ответственности представителя налогоплательщика содержатся в ст. 98 Инструкции. Так, если в нарушение налоговых законов и административных узаконений представитель налогоплательщика не уплачивает или недоплачивает сумму налога, подлежащую уплате налогоплательщиком, помимо уплаты налогоплательщиком недоимки и неустойки на представителя налогоплательщика налагается штраф в размере от 50% до трехкратной суммы недоимки.

Проводимая в материковом Китае унификация положений об административных наказаниях составляет одно из отличий правовой регламентации вопросов, связанных с привлечением к административной ответственности, по праву материкового Китая и Тайваня. На Тайване рассматриваемые положения содержатся в большем количестве нормативных правовых актов. Подобная ситуация характерна для Гонконга и Макао. К правовым системам названных территорий подходит принцип: для каждого налога — отдельное нормативное предписание об административной ответственности. При этом следует указать, что применительно к праву Гонконга вопросы административной ответственности решены сложно и неоднозначно, начиная с терминологии. Так, в налоговом законодательстве Гонконга используется лишь термин «нарушение», в том числе в предписаниях о лишении свободы. В связи с этим трудно разграничить проступок и преступление. Не способствует уяснению вопроса и ориентир в виде штрафов, поскольку такие санкции могут применяться в качестве и административного, и уголовного наказания.

Общей чертой для административной и уголовной ответственности на всех территориях Китая является не только «дисбаланс внимания», но и отсутствие в законодательстве упоминаний об ответственности отдельных субъектов подчинения. В качестве примера можно указать на плательщиков особых видов налогов или, точнее, на положения, направленные против так называемого обмана особых видов налогов. Отсутствие в законодательстве соответствующих положений обусловлено разными причинами.

Таким образом, некоторые аспекты такого существенного условия налогообложения, как юридическая ответственность, — вне рамок правового регулирования.

В результате проведения мероприятий по выявлению налоговых преступлений за 9 месяцев 2012 года сотрудниками правоохранительных органов выявлено 124 экономических преступления (на начало 2012 года — 118), 80 из них налоговой направленности. Причиненный ущерб — 139,8 млн р. Возмещено — 130,8 млн р. В суд направлено 22 уголовных дела. Кроме того, характеризуя состояние налоговой преступности, важно отметить, что по сравнению с прошлым годом выявлено в 3 раза больше тяжких и особо тяжких преступлений -55.