Бухгалтерский учет формирования и использования резервов в сельскохозяйственных организациях: на материалах Калужской области

Актуальность темы

исследования. Сельскохозяйственная деятельность объективно связана с множеством рисков. Среди них в сельском хозяйстве особое место занимают производственные риски, опосредованные частой непредсказуемостью природных явлений и погодных условий. Неплатежеспособность сторон и снижение объемов производства, неопределенность рыночной ситуации также являются причиной предпринимательского риска. В условиях экономической нестабильности степень риска значительно возрастает. Поэтому в современных условиях возникает объективная потребность в совершенствовании методов нейтрализации неблагоприятных последствий рисковых событий.

Резервирование средств играет большую роль в обеспечении стабильной работы аграрных формирований и сохранности капитала собственников. Это один из наиболее известных и широко применяемых методов управления рисками, нашедшим отражение в бухгалтерской модели финансово-хозяйственной деятельности организаций практически с момента возникновения двойной записи и начала бурного развития бухгалтерского учета.

Для обеспечения деятельности акционерных обществ, кооперативов и других организаций при неблагоприятно складывающейся экономической конъюнктуре необходимы создание адекватной системы балансовых резервов и осуществление управления ею.

Эффективная резервная система в значительной мере способствует укреплению имущественно-финансового состояния сельскохозяйственной организации, поскольку выполняет такие важные функции, как уточнение реальной стоимости имущества организации в бухгалтерской отчетности, формирование реальной величины финансовых результатов отчетного периода, препятствие оттоку высоколиквидных средств на выплату доходов учредителям, покрытие убытков и финансирование ряда расходов, на которые были зарезервированы средства, своевременное отражение в отчетности информации об условных фактах хозяйственной деятельности, в результате которых в будущем у организации возникнут расходы и т. д.

В условиях возрастающей потребности в ориентации бухгалтерской информации на международные стандарты финансовой отчетности и в ее представлении в форме, необходимой и понятной отечественным и иностранным пользователям, большое значение приобретает трансформация бухгалтерской отчетности, представляющая собой корректировку счетов для приведения их к единым стандартам, что предопределило необходимость проведения сравнительного анализа положений отечественных и международных стандартов применительно к учету балансовых резервов и их признанию в бухгалтерской отчетности.

Изложенные выше аспекты определяют актуальность исследования порядка формирования и использования балансовых резервов в бухгалтерском учете.

Степень изученности проблемы. Вопросы формирования и использования балансовых резервов, а также отражения их на счетах бухгалтерского учёта и в отчётности нашли отражение в научных трудах многих учёных.

Теоретические основы учёта балансовых резервов и формирования концепций резервной системы были заложены в работах таких ученых в области бухгалтерского учёта и анализа, как JL И. Абалкин, К. И. Арнольд, Ю. о

А. Бабаев, И. Бетге, П. Герстнер, А. Гильбо, Ж. Б. Дюмарше, В. Б. Ивашкевич, Э. Леоте, Н. П. Любушин, Д. Миддлтон, В. В Нарежный, Н. В. Новодвор-ский, В. Ф. Палий, В. В. Палий, Л. Перидон, Ж. Ришар, С. В. Романова, Г. Симон, Я. В. Соколов, Д. Стоун, В. И. Ткач, Э. Шмаленбах и др.

Методологические вопросы формирования и использования балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях отражены в работах таких отечественных ученых, как Н. Г. Белов, Р. Н. Расторгуева, А. И. Павлы-чев, М. З. Пизенгольц, Г. В. Савицкая, Л. И. Хоружий, B.C. Филимонов и др.

Однако теоретические и практические аспекты формирования и учета балансовых резервов, а также сближение отечественной практики их учета с международными стандартами остаются малоизученными.

Цель и задачи исследования

Целью диссертационной работы являются теоретическое обоснование природы балансовых резервов, их классификация в отечественной и зарубежной практике и выработка практических рекомендаций по совершенствованию системы учета и контроля за формированием и использованием балансовых резервов.

Для достижения данной цели были поставлены и решены следующие задачи:

— раскрыть экономическую сущность балансовых резервов и выявить основные направления использования балансовых резервов в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций;

— определить концептуальные подходы к формированию и учету балансовых резервов в рыночной экономике и выявить их основополагающие признаки в бухгалтерском учете;

— проанализировать сложившуюся практику бухгалтерского учета формирования и использования балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях;

— предложить рекомендации по формированию и использованию балансовых резервов сельскохозяйственными организациями и разработать предложения по их отражению на счетах бухгалтерского учета и отчетности;

— дать сравнительную характеристику учета балансовых резервов по отечественным и международным стандартам финансовой отчетности;

— выявить основные направления формирования современной системы балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях в соответствии с МСФО;

— разработать контрольные процедуры выявления целесообразности формирования и использования балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретических, методологических, правовых и практических вопросов организации учета балансовых резервов сельскохозяйственных организаций. В качестве объекта исследования выступают сельскохозяйственные организации различных организационно-правовых форм Калужской области.

Теоретической основой диссертационного исследования послужили фундаментальные труды отечественных и зарубежных ученых, законодательные и иные нормативно-правовые акты Российской Федерации и Калужской области, нормативно-правовые документы Министерства финансов РФ, Министерства РФ по налогам и сборам, а также международных стандартов финансовой отчетности.

Решение поставленных в диссертационном исследовании задач осуществлялось с применением следующих методов: монографического, абстрактно-логического, расчетно-конструктивного, экспертных оценок, социологического и др.

Информационное обеспечение исследования составили статистические и аналитические материалы Федеральной службы государственной статистики (Росстата) и ее территориального органа в Калужской области, информация министерства сельского хозяйства и продовольствия Калужской области, годовая бухгалтерская отчетность и первичная документация сельскохозяйственных организаций, справочная и нормативная литература.

Научная новизна исследования. Научная новизна работы заключается в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций по совершенствованию учета формирования и использования балансовых резервов сельскохозяйственных организаций. В процессе исследования получены следующие основные научные результаты:

— раскрыты сущность и содержание балансовых резервов, характерные особенности их формирования и использования в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций;

— определен состав предпринимательских и финансовых рисков, для минимизации которых предназначены балансовые резервы сельскохозяйственных организаций;

— предложен и обоснован порядок расчетов отдельных видов балансовых резервов;

— выявлены направления совершенствования отражения на счетах бухгалтерского учёта балансовых резервов и их оценки в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности;

— разработана методика трансформации компонентов резервной системы в формат МСФО и рекомендации по оценке влияния таких изменений на финансовую отчётность сельскохозяйственных организаций;

— предложены методические подходы к формированию современной системы балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях в соответствии с МСФО;

— обоснован состав контрольных процедур выявления целесообразности формирования и использования резервов в сельскохозяйственных организациях. Практическая значимость результатов проведенного исследования заключается в том, что содержащиеся в диссертации разработки, выводы и рекомендации позволят сельскохозяйственным организациям оптимизировать формирование и использование балансовых резервов, усовершенствовать учет-но-аналитическое обеспечение резервной системы. Это повысит информативность данных бухгалтерской отчетности и будет способствовать выявлению случаев неэффективного управления активами и контролю за сохранностью имущества сельскохозяйственных организаций. Разработаны предложения, направленные на совершенствование методики оценки объектов резервирования, отражения их на счетах бухгалтерского учета и отчетности, что будет полезным для организаций, составляющих финансовую отчетность в соответствии с требованиями международных стандартов.

Апробация работы. Основные положения диссертационного исследования обсуждались и получили одобрение на научно-практических конференциях РГАУ МСХА им. К. А. Тимирязева, на Международной научно-практической конференции «Регион-2006: Конкурентоспособность бизнеса и технологий как фактор реализации национальных проектов» (Брянск, 2006 г.). Основные положения исследования опубликованы в 6 печатных работах.

Структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, библиографического списка использованной литературы. Диссертационное исследование изложено на 190 страницах машинописного текста, содержит 24 таблицы, 10 рисунков и 22 приложения.

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

Выполненное исследование организации учета формирования и использования балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях Калужской области позволило сделать следующие выводы:

1. На современном этапе развития рыночных отношений в России, когда в отраслях сельского хозяйства наблюдается значительное сокращение производства продукции, ухудшение материально-технической базы и снижение уровня рентабельности большинства отраслей, особую актуальность приобретает формирование эффективных способов защиты от разнообразных экономических и предпринимательских рисков. Система балансовых резервов, формируемых сельскохозяйственными организациями, повышает надежность их функционирования, обеспечивает устойчивое развитие и сопротивляемость отрицательным внешним воздействиям.

2. Балансовые резервы представляют собой пассивные статьи бухгалтерского баланса, которые являются корректирующими по отношению к конкретным статьям его актива, выполняя функцию учётного регулятора, формируемые и используемые в соответствии с законодательными, нормативными и учредительными документами.

3. Основная цель балансовых резервов — повышение финансовой устойчивости организации, нивелирование и страхование предпринимательских и финансовых рисков. Классификация рисков в сельском хозяйстве позволяет определить место каждого вида потерь в общей системе рисков. Так, сельскохозяйственному производству свойственны следующие виды рисков: ценовые (рыночные), производственные, договорные, индивидуальные, имущественные, институциональные и финансовые риски. Как свидетельствует мировая практика, одним из способов защиты от рисков является наличие эффективной системы резервов вообще и балансовых резервов в частности. Они предназначены прежде всего для своевременной нейтрализации и компенсации вероятных негативных последствий, для минимизации предпринимательских и финансовых рисков путем равномерного включения предполагаемых расходов в течение отчётного периода в затраты производства или с постепенным отнесением определенных расходов на финансовый результат деятельности.

В результате проведенного анализа отчетности 25 сельскохозяйственных организаций Калужской области с целью получения информации о применяемых ими видах балансовых резервов было выявлено, что перечисленные организации отчисления в обязательный резервный капитал производят, однако остальные виды балансовых резервов ими практически не формируются.

Причины неудовлетворительного состояния балансовой резервной системы организаций в Калужской области в следующем:

• Несовершенство нормативно-законодательной базы формирования балансовых резервов;

• Стремление избежать расхождений между бухгалтерским и налоговым учётом резервов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли;

• Отсутствие принципа обязательности формирования балансовых резервов, зафиксированного в нормативных актах;

• Необходимость самостоятельной разработки методики расчёта большинства резервов в бухгалтерском учёте;

• Слабая разработанность вопросов, касающихся бухгалтерского учёта резервов, в специальной литературе;

• Отсутствие осознанной необходимости формирования балансовых резервов;

• Недостаточная информированность руководства и собственников о целесообразности формирования и функциональном назначении балансовых резервов;

• Необходимость поиска достоверных источников информации для оценки величины резервов;

• Увеличение трудоемкости учётных процедур;

• Сложность оценки влияния балансовых резервов на имущественно-финансовое состояние организации, поскольку отсутствует методика их анализа;

• Отсутствие унифицированных форм для расчёта финансовых резервов и отражения результатов их инвентаризации.

На наш взгляд, наличие резервного капитала (фонда) у сельскохозяйственной организации должно стать обязательным фактором стабильности его деятельности в рыночной экономике. Указанный резерв должен обязательно образовываться не только в акционерных обществах, но и в организациях других форм собственности (обществах с ограниченной ответственностью, сельскохозяйственных производственных кооперативах, колхозах, совхозах и

ДР-)

4. Балансовые резервы сельскохозяйственных организаций рекомендуется подразделять на следующие группы:

• уставные резервы, предусмотренные законодательством Российской Федерации и соответствующими учредительными документами, в частности, уставом юридического лица;

• резервы предстоящих расходов, формирующиеся для равномерного включения резервированных средств в затраты на производство и расходы на продажи;

• оценочные резервы, создаваемые для уточнения и реальной оценки балансовых активов сельскохозяйственной организации;

• резервы под условные факты хозяйственной деятельности.

Несмотря на то, что перечисленные виды балансовых резервов имеют единую общую цель и предпосылки формирования, состоящие в страховании деятельности организации от отрицательных внешних воздействий и рисков и повышении ее финансовой устойчивости, их экономическое содержание, источники и цели формирования, направления расходования, порядок расчета и отражения в бухгалтерском учёте и отчётности принципиально различаются.

5. Планом счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и методическими рекомендациями по его применению, утверждёнными приказом Минсельхоза РФ от 13.06.01 г. № 654, предназначены пять счетов:

• для учёта уставных резервов:

— счёт 82 «Резервный капитал» (раздел VII «Капитал»);

• для учёта резервов предстоящих расходов:

— счёт 96 «Резервы предстоящих расходов» (раздел VIII «Финансовые результаты»);

• для учёта оценочных резервов:

— счёт 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (раздел II «Производственные запасы»);

— счёт 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» (раздел V «Денежные средства»);

— счёт 63 «Резервы по сомнительным долгам» (раздел VI «Расчеты»),

Проведенные исследования позволили установить, что счетов по учёту балансовых резервов, предусмотренных действующим планом счетов, не достаточно, чтобы отразить резервирование всех необходимых объектов.

8. В настоящее время в России проводится реформа системы бухгалтерского учёта — сложный комплексный процесс, направленный на интеграцию российских хозяйствующих субъектов в международное сообщество. Одним из основных элементов этой интеграции является повышение доверия иностранных партнеров к российским организациям. Поэтому переход на международные стандарты, на основе которых составляется понятная финансовая отчётность, вызывающая доверие не только в России, но и за рубежом, является весьма значимым компонентом реформы.

На основе вышеперечисленных выводов по результатам исследования для устранения недостатков учёта формирования и использования балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях предлагаются следующие мероприятия:

1. Расширение номенклатуры счетов резервов в связи с необходимостью резервирования таких объектов, как остаточная стоимость основных средств (рабочие и силовые машины, оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, а также животные на выращивании и откорме, многолетние насаждения и т. д.), в связи с чем нами предложено ввести в план счетов бухгалтерского учёта счёт 06 «Резерв под снижение остаточной стоимости внеоборотных активов»;

2. Необходимо выделить в качестве самостоятельной группу «Резервы под условные факты хозяйственной деятельности», которая в настоящее время учитывается в составе резервов предстоящих расходов, что противоречит нормам действующего законодательства. Данный вид резерва предложено отражать на счёте 85 «Резервы под условные факты хозяйственной деятельности», с отнесением затрат по созданию резерва на финансовый результат деятельности сельскохозяйственной организации.

3. В целях более детального отражения балансовых резервов на счетах бухгалтерского учёта необходимо открыть субсчета первого и второго порядка. Так, к счёту 82 «Резервный капитал» целесообразно открыть следующие субсчета:

82/2 «Резервный капитал (добровольный)», 82/2−1 «Резервы на погашение убытков»;

82/2 «Резервный капитал (добровольный)», 82/2−2 «Резервы на погашение облигаций»;

82/2 «Резервный капитал (добровольный)», 82/2−3 «Резервы на выплату дивидендов по привилегированным акциям»;

82/2 «Резервный капитал (добровольный)», 82/2−4 «Резервы на покрытие непроизводительных потерь» и т. д.

4. На счёте 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» должны учитываться все виды финансовых вложений, в связи с чем предлагаем изменить существующее название счёта на «Резервы под обесценение финансовых вложений» и открыть к нему субсчета первого и второго порядка.

Учитывая, что в бухгалтерском балансе финансовые вложения присутствуют в двух разделах — как долгосрочные финансовые вложения в разделе «Внеоборотные активы» и как краткосрочные финансовые вложения в разделе «Оборотные активы», необходимо к счету 59 открыть как минимум два субсчёта первого порядка:

— 59 — 1 «Резервы под обесценение долгосрочных финансовых вложений»;

— 59 — 2 «Резервы под обесценение краткосрочных финансовых вложений».

5. В связи с отсутствием в нормативных актах методики расчёта в бухгалтерском учёте большинства резервов нами предложены схемы расчётов таких видов резервов, как:

— резервы под снижение стоимости материальных ценностей;

— резервы по сомнительным долгам;

— резервы под обесценение финансовых вложений;

— резервы под условные факты хозяйственной деятельности.

Одновременно были разработаны формы (сметы) для расчёта балансовых резервов и отражения результатов их инвентаризации.

6. В России большинство разрабатываемых положений по бухгалтерскому учёту так или иначе исходят из норм, заложенных в МСФО.

В ходе анализа действующей практики учёта балансовых резервов и их учёта в соответствии с МСФО нами были определены возможные направления сближения порядка учёта и создания балансовых резервов по отечественным ПБУ и МСФО, а именно:

— Оценка финансовых активов по амортизационной стоимости;

— Оценка материально-производственных запасов по справедливой стоимости;

— Определение возможной цены реализации как чистой стоимости продажи по МСФО;

— Детальный анализ объектов резервирования по ПБУ и их сопоставление с аналогичными объектами по МСФО с целью максимального сближения порядка резервирования.

Положительными сторонами всех предложенных в рамках диссертационного исследования процедур по формированию резервной системы в соответствии с МСФО являются, во-первых, повышение абсолютного и относительного уровня резервной защиты сельскохозяйственной организации и, во-вторых, повышение реальности бухгалтерской отчётности, являющееся несомненным позитивным фактором в условиях продолжающейся в настоящее время реформы бухгалтерского учёта в России, целью которой является сближений принципов представления информации в бухгалтерской отчётности российских организаций с требованиями Международных стандартов.

7. Основным завершающим этапом формирования и использования балансовых резервов, на наш взгляд, является сравнение фактически полученных результатов с прогнозными и подтверждение отчётных финансовых показателей путем проведения соответствующих контрольных процедур.

Для оценки целесообразности формирования, направлений использования и влияния балансовых резервов на имущественно-финансовое состояние сельскохозяйственной организации предлагаем проведение следующих видов контроля:

— сметный;

— аудиторский (ревизионный);

— операционный (управленческий).

По результатам проведенного контроля формируется отчёт, содержащий сведения о соответствии достигнутых результатов стратегическим и тактическим целям деятельности сельскохозяйственной организации.

Полагаем, что проведенное в диссертационной работе исследование и разработанные нами рекомендации по организации учёта формирования и использования балансовых резервов в сельскохозяйственных организаций позволят повысить уровень резервной защиты организаций агропромышленного комплекса и будут содействовать отражению в отчётности показателей с учётом не только интересов налоговых и иных государственных органов, но и акционеров, инвесторов и других пользователей.