Анализ уклонения от уплаты налогов в рамках актуальных регламентаций в Республике Молдова

Анализ уклонения от уплаты налогов в рамках актуальных регламентаций в Республике Молдова

1 Проблемы государственной политики в области налогообложения

1.1 Государственная политика в области налогообложения в новейшей истории Республики Молдова

налоговый амнистия ответственность платеж Ввиду ситуации, которая создалась в нашей Республике вследствие затяжного экономического кризиса, обстановка, сложившаяся в данной сфере в нашей Республике, мало чем может нас порадовать. Бюджетный дефицит; не поступление денежных займов от международных кредитно-финансовых организаций; сильное сокращение поступлений в государственный бюджет; нестабильность национальной валюты; политические разногласия в обществе; отсутствие государственной политики, направленной на поддержку малого бизнеса (и как итог — его исчезновение); низкий авторитет государственных органов; отсутствие упорядоченной правовой базы в области регулирования налоговых правоотношений — все это прямо или косвенно отражается на политике, проводимой государственными органами, которые занимаются регламентацией и контролем налоговых поступлений в бюджет. Нужно отдать должное, что для решения данных проблемы парламент — как законодательный орган, а также органы осуществляющие финансовый контроль, не находят пока что способов для решения проблем путём увеличения налоговых ставок и других не налоговых поступлений в государственную казну.

Надо сказать, что само налогообложение не имеет долгого достаточного применения на территории Республики Молдова, как государственного метода поступления в бюджетные фонды.

С 1918;1940 гг. введу того, что территория, на которой в настоящем времени находится РМ, находилась под юрисдикцией Румынии, то на данную территорию распространялись налоги, действующие в самой Румынии. После 40-х, когда РМ вошла в СССР, был введен военный налог в связи с состоянием войны, в котором находился СССР. В самом СССР почти все налоги были упразднены, существовал только подоходный налог. В 60-х Хрущев, осуществляя политику развития социализма и приближении к коммунизму, отменил налог с заработной платы и устранил все акцизы. Уже в 80-х государственный бюджет формировался на 80% за счет добровольных и безвозмездных поступлений от народных хозяйств, и только 5−8% составляли налоговые поступления. Под конец 80-х были повышены налоговые ставки с кооперативов. После приобретения Республикой независимости 17 ноября 1992 года был принят Закон РМ «Об основах налоговой системы» и ряд других нормативных актов, ставящих перед собой задачу регламентация налоговых отношений, и уже в 1997 году был принят кодифицированный нормативный акт — «Налоговый Кодекс РМ [2]». Основная цель данного нормативного акта состояла в том, чтобы упорядочить источники, регламентировавшие отношения, возникающие в области налогообложения, но как мы видим, на сегодняшний день сам Налоговый Кодекс РМ порождает конфликт с другими нормативными актами, регулирующими данную сферу отношений — Бюджет на соответствующий год.

Из этого краткого исторического анализа наглядным образом видно, что сами налоговые традиции в нашем государстве не очень сильны.

Сама нынешняя налоговая система Республики Молдова представляет собой совокупность предусмотренных налоговым законодательством налогов (пошлин) и сборов, принципов, форм и методов их установления, изменения и отмены, а также мер по обеспечению их уплаты. Налоговое законодательство состоит из Кодекса и иных законодательных актов, принятых в соответствии с ним. Нормативные акты, принимаемые Правительством, Министерством финансов, Государственной налоговой службой на основании и во исполнение Кодекса, не могут противоречить его положениям или выходить за его пределы. Налогообложение осуществляется на основании официально опубликованных актов налогового законодательства, действующих на установленный для уплаты налогов (пошлин) и сборов срок.

Если ратифицированным в установленном порядке международным договором (соглашением) об избежание двойного налогообложения, одной из сторон которого является Молдова, установлены другие правила и положения, чем те, которые предусмотрены налоговым законодательством или принятыми в соответствии с ним иными актами налогового законодательства, то применяются правила и положения международного договора (соглашения) [21, ст. 6].

Налоги (пошлины) и сборы, взимаемые в соответствии с Кодексом и иными актами налогового законодательства, являются одним из источников доходов национального публичного бюджета.

В Республике Молдова взимаются республиканские (государственные) и местные налоги (пошлины) и сборы.

В систему республиканских (государственных) налогов (пошлин) и сборов входят:

а) подоходный налог;

б) налог на добавленную стоимость;

в) акцизы;

г) приватный налог;

д) таможенная пошлина;

е) сборы, взимаемые в дорожный фонд.

В систему местных налогов и сборов входят:

a) налог на недвижимое имущество;

b) налог на использование природных ресурсов;

c) сбор на благоустройство территорий;

d) сбор за право проведения местных аукционов и лотерей;

e) гостиничный сбор;

f) сбор за размещение рекламы;

g) сбор за право использования местной символики;

h) сбор за размещение объектов торговли;

i) рыночный сбор;

j) сбор за парковку автотранспорта;

k) курортный сбор;

l) сбор с владельцев собак;

m) сбор за право проведения кинои телесъемок;

n) сбор за право продажи в таможенной зоне;

o) сбор за право оказания услуг по перевозке пассажиров;

Подоходный налог, налог на добавленную стоимость и акцизы являются регулирующими доходными источниками бюджетной системы.

Республиканские (государственные) и местные налоги (пошлины) и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются исключительно путем внесения изменений и дополнений в Кодекс.

Местные налоги, а также перечень и предельный уровень местных сборов утверждаются Парламентом.

Исходя из прослеживания историко-динамического развития налоговой системы, в том числе фискальной политики выясняется, что фискальная политика может складываться следующим образом. Огромные средства, взимаемые в виде налогов и перераспределяемые через госбюджет, составляют главную экономическую силу современного государства. Отсюда столь пристальное внимание к налогам и бюджету и большое воздействие фискальной политики на всю жизнь современного общества.

1.2 Проблемы в области видов налоговых платежей

Прежде чем перейти к самим проблемам в области видов налоговых платежей, мне следует сперва охарактеризовать саму сущность налога и налоговой системы, а также в вкратце описать основные виды налогов.

Под налогом, сбором, пошлиной и другими платежами понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определенных законодательными актами [1, с. 9].

Совокупность взимаемых в государстве налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей (далее — налоги), а также форм и методов их построения образует налоговую систему. Объектами налогообложения являются доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщиков, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость произведенных товаров и услуг и другие объекты, установленные законодательными актами. В Республике Молдова основы налоговой системы закреплены в Налоговом кодексе РМ.

Налоги бывают двух видов. Первый вид — налоги на доходы и имущество: подоходный налог с физических лиц; налог на прибыль предприятий (корпораций, фирм); налог на социальное страхование и на фонд заработной платы (так называемые социальные налоги); поимущественные налоги, в том числе налоги на собственность, включая землю и другую недвижимость; налоги на перевод прибыли и капитала за рубеж и др. Они взимаются с конкретного физического или юридического лица, их называют прямыми налогами.

Второй вид — налоги на товары и услуги: налог с продаж, который в большинстве развитых стран в настоящее время заменен налогом на добавленную стоимость (НДС); акцизы (налоги, прямо включаемые в цену товара или услуг); налог на наследство, на сделки с недвижимостью и ценными бумагами и др. Эти налоги называют косвенными. Они частично или полностью переносятся на цену товара или услуг [1, с. 65]. В Республике Молдова примерно одна половина налоговых сборов приходится на прямые налоги, другая — на косвенные.

Из общего числа видов налогов можно выделить основные их виды:

1. Подоходный налог с физических лиц (налог на личные доходы) является вычетом из доходов (обычно годовых) налогоплательщика — физического лица. Платежи осуществляются в течение года, но окончательный расчет производится в конце его. Налоговые системы разных стран, будучи в основном схожими, имеют свои собственные наборы налоговых ставок и изъятий из налогообложения, налоговых кредитов и сроков выплат. Обычно подоходный налог взимается по прогрессивной ставке, повышающейся по мере роста дохода налогоплательщика. Высшие ставки подоходного налога в развитых странах колеблются от 30 до 70%. Самый высокий уровень подоходного налога — в Швеции. [1, с. 35].

В Республике Молдова ставка для физических лиц, и индивидуальных предпринимателей, — в размере:

— 7 процентов годового облагаемого дохода, не превышающего 25 200 леев;

— 18 процентов годового облагаемого дохода, превышающего 25 200 леев.

для юридических лиц — в размере 12 процентов облагаемого дохода.

а) для крестьянских (фермерских) хозяйств — в размере 7 процентов облагаемого дохода.

b) для хозяйствующих субъектов, доход которых был определён в соответствии со статьями 225 и 225/1, — в размере 15 процентов от превышения оцененного дохода над валовым доходом, зарегистрированным в бухгалтерском учете хозяйствующим субъектом [2, ст. 15].

В последние десятилетия заметна тенденция понижения ставок подоходного налога в мире. Тем не менее в развитых странах физические лица расходуют весьма существенную часть своего дохода на выплату этого налога. Подоходный налог с физических лиц в этих странах, в отличие от Республики Молдова, является главной составляющей бюджетных доходов.

2. Налог на прибыль предприятий, организаций (фирм, корпораций) взимается в случае, если они признаются юридическими лицами. Однако для некоторых фирм в мелком бизнесе делается исключение: они признаются юридическими лицами, но налоги платят не они, а их владельцы через индивидуальный подоходный налог [12, с. 9].

Налог на прибыль предприятий (корпоративный налог) составляет основную часть их налоговых выплат. Обложению налогом подлежит прибыль, чистый доход (валовая выручка за вычетом всех расходов и убытков).

Налогообложение той части прибыли, которая подлежит распределению между акционерами (пайщиками) в виде дивидендов, в разных странах осуществляется по-разному. Полученные дивиденды подпадают под действие подоходного налога с физических лиц, в результате чего одна и та же сумма может дважды облагаться налогом: вначале корпоративным налогом как часть прибыли, а затем подоходным налогом с физических лиц как распределяемая прибыль, которая превращается с точки зрения налогообложения в доход акционеров. В результате возникает так называемое двойное налогообложение. Оно имеет место и в других случаях.

В зависимости от подхода к двойному налогообложению распределяемой прибыли национальные системы взимания налога на прибыль предприятий можно сгруппировать следующим образом:

* классическая система, при которой распределяемая часть прибыли облагается вначале налогом на прибыль предприятий, а затем личным подоходным налогом (Бельгия, Нидерланды и Люксембург, США, Швеция, Швейцария, Россия);

* система снижения налогообложения на уровне компании, при которой распределяемая прибыль либо облагается по более низкой ставке корпоративного налога (Австрия, Германия, Япония), либо частично освобождается от налогообложения (Испания, Финляндия);

* система снижения налогообложения на уровне акционеров, при которой либо акционеры частично освобождаются от уплаты подоходного налога на получаемые ими дивиденды независимо от того, удержан или не удержан корпоративный налог с распределяемой прибыли (Австрия, Дания, Канада, Япония); либо налог, уплаченный компанией с распределяемой прибыли, частично засчитывается при налогообложении акционеров (Великобритания, Ирландия, Франция);

* система полного освобождения распределяемой прибыли от корпоративного налога на уровне фирмы (Греция, Норвегия) или акционеров (Австралия, Италия, Финляндия). [1, с. 25]

3. Социальные взносы (социальные налоги) охватывают взносы предприятий на социальное обеспечение и налоги на заработную плату и рабочую силу. Они представляют собой выплаты, которые осуществляются частично самими работающими, частично — их работодателями. Они направляются в различные внебюджетные фонды: по безработице, пенсионный и т. д. Государство также принимает участие в финансировании этих фондов. Налоги на фонд заработной платы и рабочую силу выплачиваются только работодателями. В Республике Молдова взносы предприятий в государственные внебюджетные фонды составляют около 26,5% от их затрат на заработную плату. [5, ст. 33]

4. Поимущественные налоги — это налоги на имущество, землю и другую недвижимость, дарения и наследство. Размер этих налогов определяется задачей перераспределения богатства. В некоторых странах такие налоги включаются в акцизные сборы, взимаемые при совершении сделок.

5. Налоги на товары и услуги, прежде всего таможенные пошлины и сборы, акцизы, налог с продаж и налог на добавленную стоимость. Последний схож с налогом с продаж, при котором всю его тяжесть несет конечный потребитель. Налогоплательщики, которые в процессе работы добавляют стоимость к поступившим в их распоряжение предметам труда, облагаются налогом с этой добавленной стоимости. Но каждый налогоплательщик включает эту сумму в цену своего товара, который движется по цепочке вплоть до конечного потребителя. В Республике Молдова используется несколько упрощенная, так называемая косвенная модель исчисления добавленной стоимости, т. е. не прямо с величины добавленной стоимости, рассчитать которую непросто, а исходя из величины реализации произведенной продукции за минусом закупленных сырья, материалов, полуфабрикатов и т. д.

Налог на добавленную стоимость взимается в Республике Молдова (по стандартной ставке 20%) и почти во всех развитых странах по основной (стандартной) ставке, которая колеблется, например, в ЕС, вокруг 15%. Однако по некоторым товарам и услугам НДС не взимается, а по другим взимается по повышенной или пониженной ставке. [6, с. 10]

Налоговые платежи, как мы уже знаем, поступают в государственный и местные бюджеты. Существует определенный порядок распределения поступающих средств. В Республике Молдова в местные бюджеты целиком поступают налоги на недвижимое имущество, налог на использование природных ресурсов и некоторые незначительные налоги. К общегосударственным налогам в Республике Молдова относятся подоходный налог, налог на добавленную стоимость, акцизы и приватный налог.

В связи с определенными противоречиями между интересами центрального правительства и территориальными экономическими интересами вокруг разделения налоговых поступлений идет политическая борьба. Местные жители и власти заинтересованы, чтобы больше средств поступало в бюджеты штатов, земель, муниципалитетов, общин, так как из этих средств финансируются образование, здравоохранение, благоустройство территории, местное общественное строительство, охрана порядка и окружающей среды. У центрального правительства постоянно не хватает средств на административные и военные расходы, решение глобальных экономических и социальных задач, что и является одной из проблем видов налоговых платежей в области гармонизации бюджетной сферы.

В Республике Молдова роль отдельных налогов в доходах бюджета несколько иная. В связи с относительно низким уровнем жизни большинства населения поступления от налогов на личные доходы не велики; вместо них главное место в доходной части бюджета занимают налоги на прибыль предприятий и НДС.

Прямые налоги трудно перенести на потребителя. Легче всего обстоит дело с налогами на землю и на другую недвижимость: они включаются в арендную и квартирную плату, цену сельскохозяйственной продукции.

Косвенные налоги переносятся на конечного потребителя в зависимости от показателя эластичности спроса на товары и услуги, облагаемые этими налогами. Чем менее эластичен спрос, тем большая часть налога перекладывается на потребителя. Чем менее эластично предложение, тем меньшая часть налога перекладывается на потребителя, а большая его часть уплачивается за счет прибыли. В долгосрочном плане эластичность предложения растет, и на потребителя перекладывается все большая часть косвенных налогов.

При высокой эластичности спроса увеличение косвенных налогов может привести к сокращению потребления, а при высокой эластичности предложения — к сокращению чистой прибыли, что вызовет сокращение капиталовложений или перелив капитала в другие сферы деятельности.

Иные проблемы в области видов налогов возникают в их сборе.

Легче всего собирать налоги с заработной платы и жалованья. Здесь налоги взимаются автоматически в момент выплаты причитающихся денег; никакой отсрочки в уплате налогов не предоставляется и практически нет возможностей укрытия от налогов. То же самое относится к остальным социальным взносам (социальным налогам). Легко взимать акцизы и налоги на добавленную стоимость, но, хотя они дают поступления немедленно, существует возможность искусственного завышения материальных издержек и приуменьшения облагаемого прироста стоимости.

Наибольшие трудности возникают при получении налогов с корпораций (фирм) в связи с разнообразными возможностями снижения облагаемой балансовой прибыли за счет искусственного завышения издержек и использования различных льгот, скидок, отсрочек, инвестиционных премий, необходимых отчислений в различные фонды, разрешаемых государственными органами, ответственными за регулирование экономики.

Существуют проблемы объективной оценки стоимости земли и другой недвижимости при взимании налогов с этого вида капитала.

Много трудностей и хлопот доставляет налоговым инстанциям налог на личные доходы, получаемые не от наемного труда, т. е. на доходы предпринимателей, лиц свободных профессий. Окончательная сумма налога на эти доходы определяется по итогам года, и налог они часто вносят в течение текущего года как бы авансом в размере налогового платежа за прошедший год. Окончательный перерасчет производится на основе налоговой декларации по итогам года, т. е. фактически эти налогоплательщики получают отсрочку уплаты части налога и имеют возможность существенно сократить его величину. Кроме того, проверка правильности уплаты налогов на личные доходы от предпринимательской деятельности, прибыль корпораций и на недвижимость требует содержания значительного штата финансовых инспекторов, а в ряде стран даже финансовой полиции (в Республике Молдова она называется налоговой полицией).

Обобщая сказанное, мы определились с какими видами налогов приходится работать налогоплательщику и государству. Хочется отметить, что какие бы виды налогов не существовали в том или ином государстве, проблем по их сбору, уплате и их использованию существовали и, к сожалению, будут существовать, пока само общество не будет относиться к этому серьезно и уплату налогов считать своим долгом.

1.3 Проблемы в области объектов и субъектов налогообложения

При установлении налогов (пошлин) и сборов законодатель определяет следующие элементы налогообложения, такие как объект и субъект налогообложения, источники уплаты налога (пошлины) или сбора, единица налогообложения, ставка налогообложения, срок уплаты налога, налоговые льготы. [2, ст. 6] Законодатель перечисляет данные элементы в ст. 6 налогового кодекса РМ, в общем порядке, но расположил на первом и втором месте объект и субъект налогообложения, в чём мы с ним полностью согласны. Ведь субъект и объект налогообложения являются базирующими элементами при установлении налогов (пошлин) и сборов, поэтому мы решили выбрать и охарактеризовать субъекты и объекты налогообложения, а также выявить их некоторые проблемы.

Итак, законодатель определяет объект налогообложения в ст. 6 налогового кодекса РМ, как налогооблагаемая материя. Вот что именно имел ввиду законодатель под «налогооблагаемой материей» пояснений так и не дается. Все же, что же такое объект налогообложения? Объектами налогообложения являются доходы (прибыль), стоимость отдельных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщика, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущества юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции, работ и услуг и другие объекты, установленные законодательными актами [12, с5].

Исходя из этого определения, возможно законодатель и вложил объект налогообложения в смысл понятия «налогооблагаемая материя».

Обобщая сказанное можно выявить неопределенность в самом определение объекта налогообложения давшего законодателем, что весьма усугубляет содержательность данного определения — оно обобщенно. Для избежания разногласий по данному поводу законодателю следовало бы содержательно пояснить данное определение.

Российский законодатель пошел на встречу налогоплательщику, предоставив ему право выбора в качестве объекта налогообложения доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов [7, ст. 346,14]. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Налогоплательщик не может изменять объект налогообложения в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения. При выборе объекта налогообложения необходимо исходить из уровня расходов налогоплательщика, которые могут быть признаны в целях налогообложения и налоговых ставок.

Рассмотрим на примере, как при одном уровне дохода и разных суммах расходов меняется сумма налога, подлежащая уплате. Налогоплательщику следует проанализировать сложившийся за предыдущий год уровень расходов (по кварталам) и принять решение о выборе объекта налогообложения. В целях налогового планирования можно также выявить точку перехода к минимальной ставке и стремиться удерживать соотношение доходы / расходы, близкое к ней. В соответствии со [7, ст. 346,18] налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее. Налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых он применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов. Налогоплательщикам, избравшим в качестве объекта налогообложения доходы, необходимо учитывать, что они имеют право уменьшить сумму налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50% [7, ст. 346,21]. В таких условиях применение в качестве объекта налогообложения доходов становится актуально для налогоплательщиков, у которых расходы на оплату труда в составе расходов доминируют, например, в сфере оказания услуг, научной деятельности и т. д.

Можно предположить, что если принять опыт России в данной области налогообложения доходов, то вероятней всего это весьма бы предотвратило скрытность доходов налогоплательщиком, оформление на работу трудовых кадров велось бы официально.

Итак, из существующих проблем в области объектов налогообложения можно выделить одну из них, такую как проблемы налогообложения выигрышей от азартных игр.

Согласно действующей редакции Налогового кодекса выигрыши от участия в азартных играх являются источником дохода, облагаемым подоходным налогом, за исключением выигрышей от лотерей. Однако действующее налоговое законодательство не содержит конкретных норм, устанавливающих порядок администрирования налогов с доходов в виде выигрышей от участия в азартных играх. В связи с этим, готовится проект изменений в Налоговый Кодекс РМ, призванный установить правила администрирования по налогообложению данных видов дохода.

Однако эти изменения могут привести к негативным последствиям, как для самих организаторов азартных игр, так и для игроков. Так, проект изменений в Налоговый Кодекс РМ дополнил кодекс новой статьей 90. Согласно проекту части (1) указанной статьи: «(1) Каждый плательщик выигрыша от участия в азартных играх и рекламных акциях обязан удерживать из каждой выплаты этих выигрышей и перечислять в бюджет налог в размере ставки, предусмотренной ст. 15 лит. b).»

Полагается, что при практическом применение данной статьи возникнут проблемы, как у организаторов азартных игр, так и у получателей выигрышей в связи со следующим.

Законом РМ Об азартных играх предусмотрено несколько видов азартных игр, однако в основе всех игр лежит внесение определенной ставки (платы) и получение выигрыша, или же проигрыш [13, с. 11].

Согласно проекту изменений выигрыш — это доходы, полученные от участия в азартных и рекламных акциях, как в денежной, так и не в денежной форме [13, с. 11].

Основная сложность в азартных играх заключается в определении дохода, который получил игрок.

Для примера приведем два вида азартных игр:

— игровые автоматы с денежным / вещевым выигрышем;

— казино.

В обоих случаях, игрок делает ставку (покупает фишку, жетон и т. п.).

При этом для организатора азартных игр не представляется возможным вести учет — кто и сколько приобрел фишек, жетонов, да и это практически неосуществимо. Представим: мы покупаем фишки для игрового автомата, а у нас просят паспорт и выдают нам квитанцию о приобретенных фишках. На мой взгляд это сразу отвлечет значительный поток игроков, и, следствие, уменьшит налоговые отчисления организаторов азартных игр в бюджет.

Итак, игрок может, например, приобрести 10 фишек. Он может сыграть частью фишек или всеми. При этом он может проиграть все фишки, либо получить новые, могут быть в последствии обменены на деньги, или же поиграть часть фишек и остановиться. Если он в процессе игры получит фишек меньше, чем он приобрел или на меньшую суму, то нельзя говорить, что игрок получил какой-либо материальный прирост (доход) от этих полученных фишек. Однако при обмене полученных фишек на деньги у организатора возникает обязанность удержать подоходный налог по максимальной ставке согласно ст. 90 НК РМ.

Если же игрок получит фишек больше, чем он приобрел или набольшую сумму, то при обмене их на деньги, организатор не сможет определить какую сумму он выиграл, так как действующим законодательством не предусмотрено ведение учетов доходов и расходов конкретных физических лиц, принимающих участия в проводимых различными игорными заведениями играх, включая и те, где используются игровые автоматы [13, с. 11].

Также, также если физическое лицо сдает обратно фишки, которые не сыграли то из-за отсутствия персонального учета игорного заведения также не сможет определить является это его доходом (выигрышем) или же нет. Однако, исходя из редакции ст. 90 (1), игорное заведение обязано будет удержать подоходный налог из выплаченной суммы денег.

Исходя, из сказанного считаю, что предложенная редакция части (1) ст. 90 не решит проблемы уплаты подоходного налога лицами, получившими выигрыши, а наоборот, усложнит процедуру администрирования подоходного налога, уменьшит поток потенциальных игроков, что, в свою очередь, скажется на налоговых поступлениях в сторону уменьшения от организаторов азартных игр. [13, с. 11]

Основываясь на вышесказанном, лишний раз можно убедиться в том, что объект налогообложения является одним из основных элементов при установлении налогов (пошлин) и сборов в государстве.

Что касается, другого элемента налогообложения — субъект налогообложения, законодатель дает более содержательное определение в ст. 6 НК РМ в отличие от объекта налогообложения, т. е. субъект налогообложения — это налогоплательщик, а именно лицо, указанное в п. 2 статьи 5 НК РМ[4].

Налогоплательщик — лицо, которое в соответствии с налоговым законодательством обязано исчислять и / или уплачивать в бюджет любой налог (пошлину), сбор, соответствующую пеню и штраф; лицо, которое в соответствии с налоговым законодательством обязано удержать или взимать с другого лица и уплачивать в бюджет указанные платежи. Исходя из этого определения, выделен ряд основных обязанностей налогоплательщика как субъекта налогообложения, т. е. исчислять и / или уплачивать любой налог, удержать или взимать с другого лица платежи в бюджет. Если обобщить, субъекты налогообложения являются субъектами налогового права, то есть полноправными участниками налоговых правоотношений [4, ст. 6].

Налоговое правоотношение устанавливается между физическими и юридическими лицами. Поэтому в качестве субъектов гражданских правоотношений могут выступать отдельные индивиды, определенные коллективы людей и в конце концов само государство. Кстати следует добавить, что в налоговых правоотношениях могут быть завязаны как внутренние физические и юридические лица (резиденты), так и иностранные (нерезиденты) в качестве субъектов. Их статус определяется законом.

Государство — как субъект налогового права выступает в качестве сборщика налогов и других обязательных платежей, в качестве кредитора или другого источника финансирования и т. д. Также следует отметить наличие не индивидуальных и индивидуальных субъектов налоговых правоотношений. Неиндивидуальные субъекты налогового права — это организации. Они являются субъектами налогового права в области государственного и банковского кредита, налогообложения, страхования и т. д. Индивидуальные субъекты налогового права — это граждане. Их права и обязанности связаны главным образом с налоговыми и другими обязательственными платежами, поступающими в распоряжение государства. Законодательство устанавливает в качестве основных условий привлечения гражданина к уплате налогов наличие у него дохода, повышающий установленный необлагаемый минимум, или определенного имущества, подлежащего налогообложению. Граждане могут вступать в финансовые правоотношения и по другим поводам — в связи с участием в самообложении, в государственных денежно-вещевых лотереях, в области государственного и банковского кредита, государственного страхования.

С одной стороны государство, в лице уполномоченных органов, выступает как субъект налоговых правоотношений, а с другой стороны налогоплательщики, которые не находятся в равном правовом статусе по отношению к государственным органам. То есть, как мы можем наблюдать налицо наличие вертикальных отношений возникающие между контрагентами. Правам одних обратно пропорционально соответствуют обязанности других, а если учитывать метод властно правовых предписаний, который исходит от одного участника налоговых правоотношений (от органов государства) и относится к другим субъектам (налогоплательщикам), то последние находится в зависимом положении.

В национальном законодательстве, а именно в налоговом кодексе дается определение самого налога, под которым признаётся обязательный платёж, имеющий безвозмездный характер и не связанный с совершением уполномоченным органом или его должностным лицом определённых и конкретных действий в пользу или в отношении уплатившего его налогоплательщика. [2, ст. 6].

из этого официального определения вытекает, что:

1. налогоплательщик обязан уплатить налог;

2. налог имеет безвозмездный характер, то есть государство не несёт каких либо обязательств перед налогоплательщиком.

Таким образом, государство не предоставляет налогоплательщику какого либо выбора, но тут же указывается в той же статье, что при установлении налогов (пошлин) и сборов могут предусматриваться основания, дающие налогоплательщику право на получение в соответствии с настоящим кодексом льгот в виде понижения ставок, вычетов и зачётов. [2, ст. 6]. Государство вправе определять и устанавливать определённые категории льготников, к которым налоговое бремя не будет столь обременительно. Но далеко не каждый налогоплательщик стремится добросовестно выполнять свои налоговые обязательства перед государством, а скорее наоборот ищет всевозможные лазейки от ухода или избежания налогообложения. Если уклонение от уплаты налогов незаконно, то под термином «избежание налогов» понимается попытка использования всех преимуществ, содержащихся в положениях налогового законодательства, для сокращения, чьих-либо налоговых обязательств. И, в данной дипломной работе мы ставим перед собой цель рассмотрения некоторых из возможных способов избежания налогов.

1.4 Проблемы налоговых амнистий

Для начала опишем налоговою амнистию с точки зрения международной практики. Для злостного неплательщика налогов, вечно находящегося под дамокловым мечом грозящих ему разнообразных санкций, от простых штрафов до уголовного наказания, само слово «амнистия» может показаться райской музыкой. Не все, однако, знают, что налоговая амнистия отнюдь не означает простого списания долгов перед государством. Скорее наоборот. Под налоговой амнистией обычно понимают предложение со стороны государства определенным категориям неплательщиков погасить свою просроченную задолженность по налогам в обмен на отмену наказания, которое могло бы быть наложено за неуплату. [3, с. 9]

В мировой практике существует огромное множество вариаций в условиях таких амнистий. Амнистия может осуществляться на общегосударственном или местном уровне. Она может относиться к различным категориям налогоплательщиков (например, только водители такси или только представители малого бизнеса) и к разным видам налогов (подоходный налог, корпоративный налог, платежи в социальные фонды). Под амнистию может подпадать задолженность, уже выявленная государством, или только находящаяся в судебном споре с государством, или только задолженность, ранее налоговым органам неизвестная. По условиям амнистии может подлежать уплате вся сумма задолженности с набежавшими процентами, а может быть потребована выплата налога на сокрытый доход по новой, обычно более льготной, ставке. Выплата задолженности может происходить либо сразу, либо в рассрочку. Часто на неплательщиков, не принявших участие в программе амнистии, налагаются дополнительные санкции (штраф за неучастие). Однако, несмотря на такое разнообразие условий, непременным условием отпущения грехов всегда является именно уплата долгов государству. Возникает вопрос: зачем же тогда все это нужно налогоплательщику? Ответ прост: рассчитавшись с государством по старым счетам, он получает возможность легализовать все свои сбережения и начать налоговую жизнь с чистого листа, не опасаясь того, что в любой момент власти могут арестовать его счета, описать его дом, а самого его привлечь к уголовной ответственности за старые грехи. Конечно, есть здесь и неприятная сторона. Во-первых, нужно заплатить долги, чего делать обычно не хочется. Во-вторых, есть резонные опасения, что налоговые органы, получив информацию о прошлых неуплатах, уже не выпустят нарушителя из поля своего зрения и не дадут спокойно жить в дальнейшем.

Что касается целей государства при проведении налоговой амнистии, то наиболее очевидной из них является пополнение бюджета за счет поступлений просроченных налогов. Другой, не менее важной задачей является расширение налогооблагаемой базы за счет вовлечения предпринимателей из теневого сектора в легальный экономический оборот. Предполагается, что приобретя отпущение по старым грехам, налогоплательщик не захочет накапливать новых, а потому будет платить налоги полностью и в срок. Такое расширение базы также должно увеличить поступления в бюджет, а значит, во-первых, создать дополнительный источник финансирования государственных расходов, а во-вторых, дать возможность снижения действующих налоговых ставок, тем самым уменьшая стимулы к уклонению от налогов и, следовательно, еще более расширяя налогооблагаемую базу. Вдобавок к этому, если налогоплательщик по условиям амнистии получает возможность легализовать свои зарубежные накопления, страна может получить дополнительный источник частных инвестиций в виде репатриируемых средств.

Однако существуют и отрицательные последствия налоговой амнистии. Налогоплательщики получают ложный сигнал от государства: неуплата налогов может быть прощена! Фактически речь идет о поощрении нарушителей и наказании законопослушных плательщиков. В надежде на будущие амнистии предприниматель может решить, что выгоднее пока скрыть свои нынешние доходы! Поэтому для того, чтобы казна приобрела, а не потеряла от проведения амнистии, необходима тщательная проработка ее условий и сочетание амнистии по старым долгам с усилением ответственности за дальнейшее уклонение от налогов [3, с. 9].

Вообще, есть серьезные теоретические возражения против самой идеи налоговой амнистии. Действительно, почему бы просто не собрать все причитающиеся налоги вместо объявления каких-то амнистий? Видимо, потому, что государство не в состоянии этого сделать. Но если так, то что же заставит неплательщиков исповедаться ему в своих грехах?

Международный опыт проведения налоговых амнистий весьма богат, но довольно противоречив. Список стран, в той или иной форме проводивших амнистии, включает Аргентину, Бельгию, Индию, Ирландию, Италию, Пакистан, Филиппины, Францию, ЮАР… Отнюдь не всегда проведение амнистии приносило ожидаемые результаты, но есть и положительные примеры. Классическим образцом успешной амнистии считается налоговая амнистия в Ирландии 1988 года. Собранные в ее ходе средства составили 2,5% ВВП этой страны — более чем достаточно, чтобы покрыть бюджетный дефицит того года! В США регулярно проводятся амнистии на уровне отдельных штатов. Так, в 1998 году они проводились в Луизиане и Висконсине. А с 1982 по 1997 годы 35 штатов провели в жизнь различные программы налоговых амнистий (включая Арканзас во время губернаторства Билла Клинтона). Было собрано в общей сложности 2,1 млрд долл., причем самые успешные программы увеличили поступления в местный бюджет на 1−3%. Как показывает статистика, успех был наибольшим при сочетании амнистии с усилением ответственности за дальнейшую неуплату налогов. В 1997 году республиканцы активно продвигали в Конгрессе идею проведения налоговой амнистии на федеральном уровне. Приводились самые радужные оценки возможных сборов — вплоть до 240 млрд долл. Против проведения амнистии резко возражало казначейство. И вот в 1998 году на эту тему вышел доклад Объединенного комитета Конгресса по налогообложению, произведший эффект холодного душа. В соответствии с выводами комитета, в долгосрочной перспективе амнистия уменьшает добросовестность плательщиков и, как следствие, снижает сборы. По оценкам, приведенным в докладе, в первый год амнистии было бы собрано дополнительно 4,2 млрд долл. Однако в последующие годы сборы бы уменьшились, так что за 9-летний период казна в общей сложности потерпела бы урон в размере 8 млрд долл. В результате идея была похоронена, несмотря на все возражения ее сторонников. [1, с. 135]

Итак, как показывает международный опыт, для эффективного проведения налоговой амнистии необходимо выполнение следующих условий.

Серьезные гарантии ненаказуемости.

Сохранение конфиденциальности информации.

Одноразовость амнистии.

Неконфискационный характер.

Широкая разъяснительная и пропагандистская кампания.

Сочетание амнистии с реальной угрозой наказания в случае дальнейшего сокрытия доходов. [14, с. 10]

В Республике Молдова налоговая амнистия имеет следующую ситуацию.

У нас в последнее время налоговые амнистии объявляют чуть ли ни в каждый год. Необходимо понять, что систематическое использование этой меры подрывает налоговою дисциплину. Что должны чувствовать добросовестные налогоплательщики, которые все эти годы аккуратно уплачивали налоги, по итогам проверок своевременно уплачивали недоимки, пени и штрафы? А тут все задолженности (по состоянию на 01.01.07 г.) по налогам, соцстраху и медстраху списываются. Злостные уклонисты в который раз прощены, более того, они материально выиграли. Получается, что государство стимулирует неплательщиков.

Как известно в Monitorul Oficial, был опубликован Закон РМ «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты». Данный закон, будучи принятым по инициативе Президента РМ, условно говоря, включает три основные компоненты:

— Либерализация положений НК относительно применения подоходного налога.

— Легализация капитала (денежных средств и другого имущества).

— Амнистия налоговых обязательств и других платежей перед национальным и публичным бюджетом, пеней и штрафов по просроченным платежам в государственный бюджет, бюджеты административно — территориальных единиц, взносов социального страхования, страховых взносов обязательного медицинского страхования, пеней и штрафов по просроченным платежам в бюджет социального страхования и фонды обязательного медицинского страхования за налоговые периоды до 1 января 2007 г., а также отмена налоговых проверок за налоговые периоды до 1 января 2007 г. по выше указанным платежам в национальный публичный бюджет. [3, с. 10]

В соответствии с понятиями, изложенными в статье 27, 28, части 3, статьи 29 части 2 статьи 34 части 1 Закона РМ «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты». [9, ст. 27] Налоговая амнистия представляет собой списание недоимок зарегистрированных по юридическим и физическим лицам в системе учета Государственной налоговой и НКСС, в том числе системе специального учета, по состоянию на 1 января 2007 года по налогам, сборам и другим платежам, пеням и штрафам по просроченным платежам в государственный бюджет, по взносам государственного социального страхования, страховым взносам обязательного медицинского страхования, пеням и штрафам по просроченным платежам в бюджет государственного социального страхования и фонды обязательного медицинского страхования, не уплаченных на дату введения в действия Закона РМ «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты» (11 мая 2007), включая отсроченные и рассроченные (повторно рассроченные) согласно действующему законодательству. [9, ст. 26]

За период с 11 мая 2007 г. был разработан и издан ряд подзаконных актов, к которым относится:

Постановление Национальной комиссии по ценным бумагам РМ «об утверждении дополнений некоторых нормативных актов, относящихся к процедуре легализации капитала на рынке ценных бумаг».

Постановление Правительства РМ

«Об утверждение положения о порядке проведения налоговой амнистии».

Информация МФ РМ о порядке оплаты и учета платежей в национальный публичный бюджет через Государственное казначейства МФ сборов за легализацию капитала.

Приказ МФ РМ Об утверждении методических указаний по отражению в бухгалтерском учете легализации капитала и налоговой амнистии.

Как следует воспринимать положения пункта 8 из приложения 2 к Постановлению Правительства РМ предусматривающего, что доход, полученный в результате списания недоимок по взносам государственного социального страхования,…не облагается подоходным налогом?! Как понять эти разночтения между этим Постановлением Правительством РМ и Законом РМ [9], как техническую неточность или как преднамеренный налоговый режим? [14, с. 7]

Можно долго рассуждать о том, что согласно части 1 статьи 11 Налогового кодекса РМ все сомнения, возникающие при применении налогового законодательства, должны толковаться в пользу налогоплательщика … Ведь как ни как Постановление Правительства РМ было издано непосредственно во исполнение положений Закона РМ.

Остается только оптимистично спорить и рассуждать о разночтениях и о «привилегированных» правах налогоплательщиков, учитывая положения части 3 статьи 3 НК РМ., которая четко гласит что при возникновений противоречий между нормативными актами налогового законодательства и положениями кодекса.

Остается только надеяться, что данная техническая неточность все же будет исправлена, и аннулированные вследствие налоговой амнистии недоимки, влекущие признание в финансовом учете доходов, на законом основании все же будут расцениваться необлагаемыми при определении окончательных налоговых обязательств. [3, с. 10]

По поводу проверок, которые не будут проводиться за периоды до 2006 года включительно, нам не ясно, что делать предприятиям, которые по тем или иным причинам хотели бы, чтобы на основе их заявления налоговая проверка все-таки проводилась? Будут проводиться только тематические проверки в случае возмещения НДС, акцизов и переплат, или будут проводиться сплошные проверки? Можно отметить ситуацию, когда предприятие считает, что в результате пересдачи отчета сумма обязательств перед бюджетом уменьшиться. Что делать в ситуации обнаружения ошибок самими налогоплательщиками, когда по периоду до 2006 года включительно в результате проведенных коррекций в финансовом учете (в том числе по 331 счету) изменятся статьи обязательств, будет ли налоговая инспекция, проверяя период деятельности предприятия с 01.01.07 г. анализировать данные коррекции и проверять затронутые коррекциями статьи в периодах 01.01.07 г. и, самое главное, будут ли применяться санкции? Ведь в статье 3 закона говорится о том, что прощаются недоимки, числящейся на лицевых счетах на 01.01.07 г. и нигде в законе нет ни слова о том, будут ли санкционироваться выявленные тем или иным образом налоговые нарушения по периоду до 01.01.07 г. [14, с. 8].

Согласно изменений, внесенных в ст. 4 Закона РМ «О введение в действие раздела V Налогового кодекса» отменяются все проверки за период до 01.01.07 г., кроме некоторых случаев (получение возмещения НДС из акцизов, возврата налогов и по заявлению налогоплательщиков). [10, ст. 36]

Не определена процедура проверок предприятий, находящихся в стадии ликвидации или приостановления деятельности, а также архивации документации (обязательная мера после проведения налоговой проверки) [14, с. 6].

По завершению амнистии предполагается увеличение пеней и штрафов за невыполнение налоговых обязательств перед бюджетом. Желательно, чтобы размер штрафных санкции, в конечно счете, не стал расчетным фактором компенсации возможных потерь бюджета, что может отрицательно сказаться в целом на бизнесе, прежде всего, на законопослушных предприятиях. [3, с. 10]

Однако, Закон РМ не лишен новых сюрпризов налоговой амнистии.

Так, одним из самых ярких сюрпризов, на наш взгляд, является норма из пункта 5 статьи 6, согласно которой, начинается с 2008 г. В случае уменьшения (занижения) налогооблагаемого дохода, задекларированного налогоплательщиком, который применяет нулевую ставку на подоходный налог, налагается штраф в размере 25% от недикларированной заниженной суммы подоходного налога. [11, ст. 15]

Прочитав данные положения в русском варианте, возникает недоумение: как можно применить 25% штраф от недикларированной (заниженной) суммы подоходного налога, если ставка налога равна 0%?! То есть, невозможно занизить налог, если его сумма составляет 0 леев. Учитывая приоритетность в Молдове, законодательство в варианте государственного языка над его русской версией, обратимся к тексту закона на государственном языке, который гласит: «In cazul mic sorarii (diminuarii) vinitului impozabil declarat de catre contribuabilul care aplica cota 0 la impozitul pe venit, se aplica o amenda in marime de 25% din suma nediclarata diminuata a venituli impozabil.» [14, с. 8]

То есть, на самом деле штраф, начиная с 2008 года, будет применяться от суммы заниженного облагаемого дохода.

Как это понимать? Ведь, с одной стороны, государство вводит ставку 0% для подоходного налога, объявив грандиозную налоговую реформу, которой не было в истории нашей страны, и которая крайне редко встречается в мировой налоговой практике. Но с другой стороны, налогоплательщики всё же будут обязаны и далее продолжать соблюдать все комплексные, иногда противоречивые, не всегда поддаваемые здравому смыслу и логике, правила относительно исчисления объекта налогообложения.

Применение этой санкции наводит на мысль о том, что фактически предполагается на протяжении нескольких лет действия нулевой ставки подоходного налога получать от налогоплательщиков сведения об их реальных доходах, с целью накопления такой информации и введение, спустя пару лет, подоходный налог вновь. И тогда, налогоплательщики не смогут доказать, почему налогооблагаемый доход при нулевой ставке был значительно выше налогооблагаемого дохода при нововведённой ставке.

Но доходы в условиях нулевой ставки в ряде случаев будут завышены. Ведь, здравомыслящий бухгалтер, для избежания 25% - ной санкции, отнесёт любые спорные расходы к невычитаемым, так как данный подход не приведет к фактической уплате подоходного налога.

Не смотря на невычитаемость и увеличение, таким образом, облагаемого дохода, подоходный налог всё равно будет составлять 0.

Иными словами, 25% штраф является парадоксальным «сюрпризом» налоговой амнистии.

И более того, ни Закон РМ года, ни его свежеизданный последователь Закон РМ [11], обсуждаемый в настоящей статье не содержит каких-либо норм в части 234 статьи Налогового Кодекса РМ.

Как известно, часть 4 этой статьи гласит, что лица, освобождённые от налогов (пошлин) и / или сборов, а также лица ошибочно исчислившие налоги (пошлины) и / или сборы согласно ошибочным письменным разъяснением налогового органа, освобождаются от ответственности за их занижение, неправильное исчисление или неуплату.

Как понимать, будет или нет ставка 0%, рассматриваться освобождением от подоходного налога? Будет или нет налогоплательщик, допустивший ошибку на основании разъяснений налоговых органов, подпадать под 25% штраф?! Хотелось бы обратить внимание на ещё один нюанс. В условиях действия таких штрафов бухгалтеры в своём большинстве станут «страховаться», и все спорные расходы не будут включаться в вычеты. Иначе говоря, за годы действия нулевой ставки подоходного налога сложится иная правоприменительная практика (зачем в пустую ввязываться в налоговый спор с ГГНИ). Все достижения прошлых и нынешних лет будут утеряны. И когда нулевую ставку отменят, налогоплательщикам придётся трудно. Но кто сейчас об этом думает? [14, с. 8]