Бухгалтерский учет в условиях договора поручения

Введение

Глава I. Особенности посреднической деятельности и их влияние на организацию бухгалтерского учета

1.1 Понятие и характеристика посреднической деятельности

1.2 Виды посреднической деятельности

1.3 Основные проблемы бухгалтерского учета в условиях договора поручения Глава II. Бухгалтерский учет операций, связанных с исполнением поручения доверителя

2.1 Признание, документальное оформление и учет обязательств перед третьими лицами у поверенного

2.2 Документальное оформление и учет расчетов с третьими лицами у поверенного

2.3 Особенности учета возмещения расходов у поверенного, связанных с исполнением поручения

2.4 Совершенствование бухгалтерского учета возмещаемых расходов Глава III. Порядок учета доходов и расходов предприятия-поверенного

3.1 Документальное оформление и учет расходов поверенного

3.2 Документальное оформление и учет доходов поверенного Заключение Список использованной литературы Приложения

посреднический учет договор поручение В настоящее время в условиях современной рыночной экономики все большее распространение получают операции, осуществляемые при участии посредников.

Посредники — это, как правило, экономически независимые физические или юридические лица, содействующие обращению товаров и услуг на внутренних и внешних рынках. Они способствуют совершению сделок купли-продажи, поставки, подряда, развитию арендных и лизинговых операций, обеспечению производственной и сбытовой кооперации, оказанию страховых, транспортных, туристических, бытовых и других услуг. Посредники — это лица и организации, занимающие в коммерческом товарообороте центральное звено между производителями и потребителями товаров и услуг.

Практически невозможно найти область коммерческой деятельности, связанной с обменом товарами и услугами, в которой посредники не играли бы ведущей роли. В современных рыночных отношениях, в условиях процесса глобализации экономики, диверсификации рынков и специализации производственной деятельности, участие посредника в коммерческих отношениях экономически целесообразно, так как позволяет предприятиям-производителям оптимизировать каналы сбыта, снизить расходы на реализацию, маркетинговые исследования, рекламу, гарантийное и постгарантийное обслуживание, а так же получить финансовые гарантии исполнения платежных и других обязательств. Кроме этого, посредники вкладывают в сферу обращения товаров и услуг собственный капитал, таким образом, авансируя производителей, позволяя последним более эффективно использовать собственные оборотные активы. Предприятия-посредники, в свою очередь, получают экономическую выгоду в виде маржи или вознаграждения за оказываемые услуги, не располагая при этом ни производственными мощностями, ни материально-технической базой.

Несмотря на то, что посреднические операции являются в настоящее время одной из наиболее востребованных услуг на рынке, вопросы бухгалтерского учета таких операций в научной специализированной литературе еще недостаточно изучены. Кроме этого до настоящего времени отсутствует четкое правовое регулирование деятельности с участием посредников, о чем свидетельствует тот факт, что термины «посредническая деятельность», «посредническая операция», «посреднические услуги» не получили своего определения в законодательных и нормативно-правовых актах Республики Молдова.

Проблемы бухгалтерского учета посреднических операций рассматриваются отечественными авторами, как правило, только в контексте договоров купли-продажи или дистрибьюторских договоров, когда посредник выступает покупателем по отношению к производителям, а так же продавцом по отношению к потребителям товаров и услуг. Особенности учета в рамках таких посреднических договоров, как договор комиссии, поручения и агентирования изучен отечественными авторами (Кацел М., Ликий Ю., Литовченко А., Темрин С., Тостоган П., Чертан И.) только лишь в рамках отдельных практических ситуаций.

Широкое распространение посреднических операций, наряду с теоретической непроработанностью и отсутствием нормативного регулирования посреднической деятельности обусловили актуальность темы настоящего исследования.

Цель данной работы состоит в изучении порядка бухгалтерского учета посреднических операций в рамках договора поручения у предприятия-поверенного.

Для достижения поставленной цели исследования в работе решаются следующие задачи:

1) рассмотрение основных подходов к трактовке термина «посредничество» и уточнение содержания понятия «посредническая деятельность» применительно к сфере оказания услуг;

2) изучение основных видов посреднической деятельности и гражданско-правовых отношений в рамках наиболее распространенных посреднических договоров;

3) выявление основных проблем бухгалтерского учета и налогообложения в условиях договора поручения;

4) рассмотрение порядка документального оформления, учета и налогообложения операций, непосредственно связанных с исполнением поручения у предприятия-поверенного;

5) изучение особенностей учета возмещаемых (компенсируемых) доверителями расходов поверенного, связанных с исполнением договорных обязательств;

6) анализ особенностей признания и состава собственных доходов и расходов предприятия-поверенного;

7) формулирование практических рекомендаций по совершенствованию учета посреднических операций в рамках договора поручения.

Объектом исследования является общество с ограниченной ответственностью INFO STAR SRL.

Предприятие INFO STAR SRL было зарегистрировано Государственной регистрационной палатой при Министерстве Юстиций Республики Молдова 02 октября 2008 года, но фактически начало свою хозяйственную деятельность с августа 2009 года.

INFO STAR SRL является представителем малого бизнеса, с численностью работников занятых на предприятии — 4 человека, годовым задекларированным доходом от оказания услуг около 7 млн. леев и балансовой стоимостью активов не превышающей 2 млн. леев.

Форма собственности — частная. Учредителями предприятия являются семь компаний — операторов кабельного телевидения Республики Молдова. Основной хозяйственной деятельностью предприятия INFO STAR SRL является предоставление посреднических услуг в сфере телекоммуникаций. Деятельность компании осуществляется в рамках договора поручения, согласно которому компании учредители являются доверителями, а INFO STAR SRL — поверенным.

Бухгалтерский учет на предприятии осуществляется в соответствии с законодательством, способами и методами, закрепленными в Учетной политике, ежегодно утверждаемой руководством предприятия (Приложение 1). Предприятие применяет полную систему бухгалтерского учета путем двойной записи на основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, использованием форм учетных регистров, рекомендованных для предприятий, которые не относятся к малому бизнесу и составлением финансовых отчетов в объеме и на основе типовых форм, предусмотренных Национальными стандартами бухгалтерского учета 5 " Представление финансовых отчетов" и 7 " Отчет о движении денежных средств" . Учет ведется с применением специальной бухгалтерской программы 1С: Бухгалтерия.

Рассматривая показатели финансовой отчетности предприятия VEВ TV SRL за 2009;2010 годы (Приложение 23) на текущем этапе сложно сделать определенные выводы о динамике экономического развития компании. Так как 2010 год стал первым годом активной хозяйственной деятельности предприятия на рынке, то в настоящий момент отсутствуют релевантные данные для проведения сравнительного анализа основных показателей финансово-экономического состояния предприятия. Кроме этого, в результате исследования были выявлены существенные недостатки бухгалтерского учета посреднических операций на предприятии, что привело к искажению информации, представленной в финансовой отчетности компании.

В ходе исследования использовались различные методы научного познания: выборочное наблюдение, группировка, анализ и обобщение, методы дедукции и индукции, а также специальные приёмы и процедуры учета (счета, двойная запись).

Научная новизна проведенного исследования заключается в том, что в настоящей работе на основе изучения теории и практики организации бухгалтерского учета посреднических операций в рамках договора поручения выявлены актуальные проблемы организации учета у предприятия-поверенного, предложено решение ряда практических вопросов учета обязательств и дебиторской задолженности, возникающих в связи с исполнением поручения, разработаны практические рекомендации по отражению посреднических операций на счетах бухгалтерского учета, в учетных регистрах, налоговой и финансовой отчетности.

Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, приложений.

В первой главе дана общая характеристика посреднической деятельности, рассмотрены ее виды и особенности в рамках различных посреднических договоров, выявлены основные сложности и проблемы учета посреднических операций в рамках договора поручения.

Вторая глава посвящена рассмотрению особенностей бухгалтерского учета операций, непосредственно связанных с исполнением поверенным и доверителями своих договорных обязательств.

В третьей главе осуществлен анализ структуры и особенностей отражения на счетах бухгалтерского учета собственных доходов и расходов предприятия-поверенного, формирующих итоговый финансовый результат от оказания посреднических услуг.

Глава I. СОДЕРЖАНИЕ ПОСРЕДНИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И ЕЕ ВЛИЯНИЕ НА ОРГАНИЗАЦИЮ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

1.1 Понятие и характеристика посреднической деятельности

Многолетний опыт передовых стран мира подтвердил в большинстве случаев нецелесообразность отвлечения внимания предпринимателей от основной деятельности на выполнение функций по совершению торговых сделок собственными силами. Ведь для заключения сделок на новом рынке необходимо не только обладать квалифицированными знаниями в определенной области, но и специальной информацией о местном рынке и особенностях местной торговли. Кроме того, заключение сделок отдельных категорий возможно только лицами, обладающими особым статусом или имеющими лицензию на совершение подобных действий.

Таким образом, в условиях современной рыночной экономики, с углублением процессов глобализации и общественного разделения труда, возрастает роль организаций, занимающих в коммерческом товарообороте центральное место между производителями и потребителями товаров и услуг. Такие организации принято называть посредническими, хотя до настоящего времени в нормативно-правовых актах в области гражданского права, бухгалтерского учета и налогового регулирования отсутствуют четкие дефиниции понятий «посредничество», «посредническая деятельность», «посредническая операция» .

Ввиду отсутствия нормативно закрепленного определения понятия «посредничество», исследователи данного экономического явления указывали на разнообразие трактовок посреднической деятельности.

Так Лобков А. Х., юрист и эксперт по бизнесу из Республики Казахстан, в своей статье " Посредническая деятельность в бизнесе" писал, что «Посредническая деятельность, являясь разновидностью предпринимательской деятельности и самостоятельным видом бизнеса, на практике трактуется с трех позиций:

1) буквального значения — как посредствующее звено между различными сторонами делового сотрудничества;

2) экономической — как механизм установления экономических связей между субъектами экономической деятельности с помощью третьего лица (физического или юридического);

3) юридической — как совершение посредником от своего имени и за свой счет (или от имени и за счет одной из сторон) юридических и фактических действий, направленных на установление гражданско-правовых отношений между сторонами хозяйственной сделки (договора, контракта, соглашения)" [4.1.].

При этом, под юридическими действиями следует понимать действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, т. е. юридические действия подразумевают заключение, изменение или расторжение сделки. Фактические действия неразрывно связаны с юридическими и предполагают совершение конкретных действий, например поиск клиентов, сбор информации о рынках, организация и проведение встреч и переговоров и другое, но сами по себе они не порождают юридических последствий и не являются предметом посреднического договора.

Российский автор Красильников В. С. в диссертационном исследовании " Учетная система финансовых результатов в целях налогового планирования посреднической деятельности" также отмечал, что существует три подхода к толкованию понятия «посредническая деятельность» [5.1, c.176]:

1) В узком смысле, когда посредничество включает в себя только деятельность на основании договоров поручения, комиссии и агентирования;

2) В расширенном смысле, когда помимо деятельности на основании вышеперечисленных договоров, к посреднической деятельности предлагается относить и деятельность на основании отдельных договоров оказания услуг, таких как транспортная экспедиция, медицинский менеджмент, таможенное представительство;

3) В широком смысле, когда понятие «посредничество» включает в себя деятельность по оказанию возмездных услуг заказчику в соответствии с его заданием, как на основании вышеназванных договоров, так и в рамках договоров страхования, представительства, дилерских и брокерских договоров и так далее.

По нашему мнению, посредническую деятельность следует толковать именно в широком смысле, так как само понятие слова «посредник» представляет собой любое посредствующее звено между участниками сделок, а многообразие отношений возникающих в рамках различных договоров посредничества, следует относить к отдельным видам посреднической деятельности.

С учетом сложившихся подходов к толкованию посреднической деятельности, можно дать следующее определение данного термина:

Посредническая деятельность — это форма предпринимательской деятельности, которая состоит в предоставлении фактических и юридических услуг другим лицам (производителям и потребителям) при реализации или приобретении товаров, в оказании иных, связанных с товарным обращением услуг, осуществляемая с целью получения прибыли. При этом под «товаром» следует понимать любые материальные или нематериальные ценности, либо услуги, являющиеся объектом сделки.

С точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения, посредническая деятельность представляет собой деятельность исполнителя по оказанию услуг заказчику в соответствии с его заданием, результаты которой не имеют материального выражения и потребляются заказчиком одновременно с их оказанием исполнителем[5.1, c.163].

Посредническая деятельность рассматривается как установление экономических и правовых отношений через посредство или при участии другого лица — посредника. Посредником могут выступать юридические или физические лица, которые являются независимыми по отношению к производителям, потребителям или другим посредническим организациям, и связанны с ними только договорными отношениями (отделы сбыта и закупок в составе одного предприятия посредниками не являются). Нередко, в современных рыночных условиях, как производители, так и потребители создают посреднические организации в форме дочерних либо совместных предприятий, в которых они владеют значительной долей в уставном капитале либо контрольным пакетом акций. Практически такие организации осуществляют деятельность в интересах своих собственников, но с юридической точки зрения такие посредники так же считаются независимыми.

Посредники могут осуществлять деятельность как в интересах производителя или продавца товаров и услуг, способствуя налаживанию оптимальных каналов сбыта, так и действовать в интересах потребителя или покупателя, осуществляя закупку товаров и услуг на наиболее выгодных условиях. При этом заказчиком услуг посредника могут являться как производители и конечные потребители товаров или услуг, так и другие посреднические организации, прибегающие к услугам других посредников, с целью оптимизации движения товаров и услуг и сокращения собственных затрат и расходов.

Развитие рыночных отношений способствует выстраиванию оптимальных цепочек посредников, которые позволяют снизить коммерческие расходы, даже, несмотря на то, что посредники взимают за свои услуги определенное вознаграждение, тем самым увеличивая себестоимость товара/услуги для производителя/продавца или первоначальную стоимость товара/услуги для потребителя/покупателя. Так как посредники действуют в хорошо изученных секторах рынках, специализируются на закупке/реализации определенного вида товаров или услуг, имеют постоянные связи с контрагентами, обладают наиболее достоверной и актуальной информацией о деятельности конкурентов и состоянии рыночной конъюнктуры в своей сфере деятельности, то привлечение посредников дает производителям, продавцам и потребителям следующие неоспоримые преимущества:

1. Снижение расходов производителя или потребителя, связанных с реализацией либо приобретением товаров и услуг;

2.

Заключение

посредниками контрактов в наиболее короткие сроки, на более выгодных условиях и с большей эффективностью, чем производители или потребители заключили бы, действуя самостоятельно;

3. Предоставление дополнительных гарантий и ручательства за выполнение условий сделок;

4. Осуществление кредитования производителей или потребителей, путем вложения в сферу обращения собственного капитала;

5. Оказание дополнительных услуг производителям/потребителям, таких как: проведение маркетинговых исследований, страхование, транспортировка, таможенное оформление, складирование, гарантийное и постгарантийное обслуживание, проведение рекламных мероприятий и другое.

В свою очередь, посредники, осуществляя предпринимательскую деятельность и, как правило, не обладая при этом ни производственными мощностями, ни материально-технической базой, получают доход в виде выплачиваемого заказчиками вознаграждения. Таким образом, осуществляется взаимовыгодное сотрудничество в сфере обращения товаров и услуг.

Тем не менее, в условиях развитой рыночной экономики действует закон, который заключается в следующем: продавцы и покупатели товаров и услуг прибегают к помощи посредников только в том случае, если сумма выплачиваемого посредникам вознаграждения ниже, чем возможные затраты и расходы продавцов и покупателей, если бы они сами занимались сбытом или приобретением необходимых им товаров и услуг.

В связи с этим, для осуществления успешной и эффективной предпринимательской деятельности любой посреднической организации необходимо осуществлять контроль и анализ таких ценообразующих факторов как:

1. Уровень затрат и расходов на реализацию/приобретение товаров и услуг по заданию или в интересах заказчика;

2. Уровень собственных затрат и расходов, позволяющих устанавливать оптимальный и конкурентный размер вознаграждения за оказываемые услуги.

Так как основой информационной системы любого предприятия являются данные бухгалтерского учета, то своевременная, полная и точная регистрация хозяйственных фактов, в соответствии с их экономическим содержанием, на счетах бухгалтерского учета, позволяет в дальнейшем оценить целесообразность и эффективность посреднической деятельности.

Как было отмечено выше, в настоящее время не существует нормативно регламентированного порядка бухгалтерского учета операций по оказанию посреднических услуг, поэтому на практике часто возникают определенные трудности при отражении посреднических операций на счетах бухгалтерского учета и определении налогооблагаемой базы по ряду налогов, в особенности по налогу на добавленную стоимость и подоходному налогу. В связи с этим, в первую очередь необходимо определить характер взаимоотношений, возникающих между участниками сделки на основании посреднического договора, то есть определить вид посреднической деятельности, в которую вовлечены участники.

1.2 Виды посреднической деятельности

При выделении видов посреднической деятельности определяющими факторами являются:

1) лицо, от имени которого действует посредник (от своего лица или от имени заказчика) — данный фактор определяет, для какой из сторон посреднического договора будут созданы, изменены либо прекращены гражданские права и обязанности, возникшие в результате совершения сделок посредником;

2) за чей счет действует посредник (за свой или за счет заказчика) — данный фактор указывает, на чей счет будут отнесены доходы и расходы по сделкам, заключенным посредником.

В зависимости от сочетания этих факторов можно выделить следующие основные виды посреднической деятельности и основные виды договоров, на основании которых эта деятельность осуществляется:

1. Посредник действует от своего имени и за свой счет;

2. Посредник действует от своего имени, но за счет заказчика;

3. Посредник действует от имени и за счет заказчика.

К виду посреднической деятельности, при которой посредник действует от своего имени и за свой счет, относятся дилерские операции или операции по перепродаже. Юридически такой вид деятельности оформляется договором купли-продажи. Сторонами договора купли продажи являются — продавец и покупатель товара или услуги. Посредник вступает в сделку от своего имени и несет все расходы по приобретению или продаже товара. Он является покупателем для производителя/продавца товара, и продавцом по отношению к конечным потребителям или другим посредникам. На время между покупкой и продажей (перепродажей) товара, посредник становится собственником товара. Приобретение права собственности на товар в результате сделки купли-продажи означает, что посредник, или дилер, несет все риски при возможной утере или гибели товара. Договором купли-продажи при осуществлении дилерских операций может быть оговорен либо не оговорен особый характер взаимоотношений между продавцом и посредником.

При составлении договора купли-продажи, не содержащего какие-либо специальные оговорки, посредник, становясь собственником товара, имеет право продавать его на любой территории, в любом регионе, в течение любого времени, устанавливая при этом наиболее приемлемый для себя уровень цен. Прибыль предприятия-посредника при этом формируется за счет разницы между ценой покупки и продажи товара.

В ином случае, договор купли-продажи может устанавливать определенные ограничения и привилегии для посредника при перепродаже товара. Ограничения могут касаться продажной цены товара, региона продаж, объема ежегодных закупок товара у производителя. Привилегии, как правило, предусматривают исключительное (монопольное) или преимущественное право продажи товара на определенной территории.

Исключительное право продажи подразумевает, что продавцу запрещено самостоятельно или через других посредников сбывать на договорной территории товар, входящий в номенклатуру товаров посредника, а в случае нарушения данного условия, продавец обязан выплатить посреднику вознаграждение, как если бы сам посредник содействовал сбыту этого товара, а так же возместить другие убытки посредника, понесенные в связи с допущенным нарушением.

Преимущественное право продажи (право первой руки) означает, что продавец в первую очередь, обязан предложить товар посреднику, с которым был заключен договор с преимущественным правом продажи, и только в случае отказа этого посредника реализовать товар на предложенных условиях, продавец имеет право обратиться к другим посредникам либо осуществить продажу самостоятельно, но только на условиях не лучше, чем были предложены посреднику с преимущественным правом продажи.

Подобные договоры наиболее широко используются во внешнеторговой практике и получили название дистрибьюторских контрактов. Дистрибьюторские контракты — это, как правило, смешанные соглашения, которые включают в себя элементы договора куплипродажи, соглашения на предоставление права продажи, договора франчайзинга, лицензионного соглашения на использование фирменного наименования или торговой марки продавца и прочее.

Дистрибьютор получает прибыль не только за счет разницы между ценой приобретения и ценой продажи товара, в договорах может предусматриваться скидка с цены в пользу дистрибьютора за гарантированный сбыт товара, меры поощрения для дистрибьютора за превышение минимального уровня продаж. Кроме этого, как правило, стороны предусматривают оказание дистрибьютором дополнительных услуг производителю товаров, которые включают: мониторинг рынка, создание положительного имиджа продавцу, рекламу товара, услуги по гарантийному и постгарантийному обслуживанию и другие услуги. Расходы на оказание дополнительных услуг, как правило, возмещаются производителем либо вычитаются посредником из стоимости приобретаемого товара.

К виду посреднической деятельности, при которой посредник действует от своего имени, но за счет заказчика относятся комиссионные операции. Отношения сторон при этом регулируются договором комиссии, согласно которому «одна сторона (комиссионер) обязуется совершать сделки от своего имени, но за счет другой стороны (комитента) взамен вознаграждения (комиссионных)» [1.1, ст. 1062 (1)].

Договор комиссии может заключаться как при реализации комиссионером товаров или услуг комитента, так и при приобретении комиссионером для нужд комитента товаров, работ или услуг у третьих лиц. По поручению комитента комиссионер самостоятельно находит на рынке покупателей или продавцов, самостоятельно проводит переговоры с ними и сам заключает сделки от своего имени, но за счет комитента с лицом, которое предложит наиболее выгодные условия.

" От своего имени" означает, что все права и обязанности, вытекающие из совершенных комиссионером сделок с другими лицами, возникают для самого комиссионера, хотя бы комитент и был назван или участвовал в сделке. Все документы в отношениях с третьими лицами (договоры, накладные, счета, акты выполненных работ) комиссионер так же оформляет на себя, при этом в документах может быть упомянут комитент, хотя ссылка на него не является обязательной. Тем не менее, правом собственности на имущество, переданное комиссионеру комитентом, либо полученное комиссионером для комитента обладает сам комитент. Комиссионер отвечает перед комитентом за всякое упущение, повлекшее утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента. После исполнения своих обязанностей или после расторжения договора комиссии комиссионер обязан вернуть комитенту все полученное им на основании договора комиссии. Вместе с тем комиссионер вправе удержать имущество, подлежащее передаче комитенту либо третьему лицу по заключенной комиссионером сделке, до выплаты причитающихся ему по договору комиссии сумм.

" За счет комитента" означает, что комитент обязан возместить комиссионеру все необходимые расходы, понесенные комиссионером при исполнении договора комиссии. При этом согласно статье 1071 (b) Гражданского кодекса Республики Молдова комитент имеет право не возмещать комиссионеру расходы на хранение имущества комитента, в том числе и имущества, полученного для комитента от третьих лиц, если выплаты за хранение специально не оговорены договором комиссии. Если комиссионер будет обязан произвести покупателям выплаты вследствие обнаружения недостатков в проданном товаре комитента, данные расходы, как правило, также относятся на счет комитента.

Комиссионер обязан строго соблюдать полученные от комитента указания относительно совершения сделок с третьими лицами и исполнять принятые на себя обязанности на наиболее выгодных для комитента условиях.

В случае продажи комиссионером товара (услуги) комитента по более низкой цене, чем та, которая была указана комитентом, комиссионер обязан возместить комитенту разницу в цене, если не докажет, что избежал при этом еще больших убытков для комитента.

В случае покупки комиссионером товара (услуги) по более высокой цене, нежели та, которая была указана комитентом, комитент должен незамедлительно после сообщения о заключении сделки комиссионером, заявить о своем отказе от нее, в ином случае считается, что комитент согласен с условиями покупки. Со своей стороны комиссионер вправе заявить о том, что он принимает возникшую разницу в стоимости имущества за свой счет, и в таком случае комитент не имеет права отказаться от заключенной для него сделки.

В случае заключения сделки с третьими лицами на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом, выгода распределяется между комитентом и комиссионером в равных долях, если договором комиссии не было предусмотрено иное. При этом получение дополнительной выгоды должно быть обусловлено дополнительными усилиями комиссионера по заключению сделки. Дополнительной выгодой не могут быть признаны суммы санкций (штрафы, неустойки), которые третьи лица должны выплатить комиссионеру за нарушение или ненадлежащие выполнение обязанностей по сделке. Суммы санкций в полном объеме причитаются комитенту, за исключением случая, если комиссионер принял на себя гарантию выполнения сделки третьим лицом. Дополнительной выгодой не является также разница между начальной и итоговой ценами продажи имущества на торгах на основании договора комиссии, так как повышение назначенной цены обусловлено не дополнительными усилиями комиссионера, а выбранным сторонами способом исполнения комиссионного поручения.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение за оказание посреднических услуг — комиссионные, в размере и порядке, установленных в договоре комиссии. В случае если комиссионер принял на себя гарантии за исполнение сделки третьим лицом, комитент обязан выплатить комиссионеру дополнительное вознаграждение, размер которого также оговаривается в договоре комиссии. Если комиссионер принял на себя гарантии, то он отвечает перед комитентом за исполнение третьими лицами сделок, заключенных с ними за счет комитента. При нарушении третьими лицами своих обязательств, посредник будет вынужден возместить комитенту все убытки по заключенной сделке, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков комитента, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств третьими лицами.

Вид посреднической деятельности, при которой посредник действует от имени и за счет заказчика тесно связан с понятием «представительство», когда сделки, совершенные одним лицом (представителем) осуществляются от имени другого лица (представляемого) в пределах заранее оговоренных полномочий. При этом результаты сделок, осуществленных представителем, порождают, изменяют либо прекращают гражданские права и обязанности представляемого. В сфере предпринимательской деятельности и торгового товарооборота действуют коммерческие представители.

" Коммерческим представителем является лицо, самостоятельно и постоянно представляющее интересы предпринимателя при совершении сделок с целью ведения дел" [1.1, ст. 258 (1)]. Разрешается одновременное коммерческое представительство разных участников в совершении сделки, только при наличии прямого согласия всех сторон. Коммерческое представительство осуществляется на основании письменно заключенного договора либо доверенности, которые содержат указания на полномочия представителя.

Наиболее распространенным договором, порождающим отношения представительства, является договор поручения. Согласно договору поручения «одна сторона (доверитель) передает другой стороне (поверенному) полномочия для представления ее при совершении сделок, а поверенный вследствие своего согласия принять поручение обязуется действовать от имени и за счет доверителя» [1.1, ст. 1030 (1)].

Стороны в договоре поручения — доверитель и поверенный, ими могут быть как физические, так и юридические лица. По поручению заказчика поверенный находит на рынке покупателей или продавцов необходимого доверителю товара или услуги, проводит самостоятельно с ними переговоры, и с тем, кто предложит наилучшие условия, сам заключает сделки от имени и за счет доверителя. Сторонами заключенной сделки являются продавец/покупатель и доверитель, но подпись на контракте за доверителя ставит поверенный.

При заключении с поверенными договоров поручения оформляется доверенность — документ, в котором фиксируются полномочия представителя совершать сделки или иные правомерные действия от имени другого лица (доверителя).

Различаются три вида доверенности:

1) разовая — дается на совершение какого-то конкретного действия;

2) специальная — оформляется на совершение каких-либо однородных действий;

3) общая (или генеральная) — на управление имуществом доверителя, заключение договоров, выступление в суде и арбитраже, заключение внешнеэкономических соглашений.

Доверенность служит средством реализации договора поручения: действия поверенного на основании доверенности создают права и обязанности непосредственно для доверителя, таким образом, именно доверитель исполняет контракты, подписанные поверенным.

Поверенные, как и комиссионеры, могут привлекаться как к продаже, так и приобретению товаров или услуг для доверителей. При этом все имущество, полученное поверенным за счет доверителя в процессе исполнения договорных обязательств либо переданное ему доверителем для исполнения поручения, считается имуществом доверителя. Поверенный не имеет права использовать в собственных интересах вещи, которые получены им или которыми он обязан управлять с целью исполнения поручения, если не имеет на то прямого согласия доверителя. В случае нарушения данного положения, поверенный обязан выплатить доверителю соответствующую наемную плату за использование вещей. В случае использования поверенным в личных целях денежных средств, полученных от доверителя с целью исполнения поручения, либо денежных средств, полученных от третьих лиц, которые он должен был передать доверителю, поверенный обязан уплатить доверителю проценты за их использование, начисляемые с момента их израсходования.

Доверитель обязан возмещать поверенному все расходы, произведенные поверенным во исполнение своих договорных обязательств, а так же обеспечивать его средствами, необходимыми для исполнения поручения. По требованию поверенного, доверитель обязан выдать ему аванс для осуществления расходов по исполнению поручения. Данные положения не являются обязательными, если договором поручения оговорен иной порядок возмещения расходов. Условиями заключенного между поверенным и доверителем соглашения может быть предусмотрено, что поверенный самостоятельно обеспечивает себя средствами, необходимыми для исполнения поручения, а доверитель возмещает все понесенные поверенным расходы только после завершения сделки. В другом случае, доверитель может быть полностью освобожден от обязательства возмещать издержки поверенного, а должен будет лишь выплатить поверенному установленную договором сумму вознаграждения.

В коммерческих отношениях, поручение всегда предполагается возмездным. За оказанные поверенным услуги доверитель обязан выплатить поверенному вознаграждение, установленное договором, обычаями либо в зависимости от стоимости оказанных услуг. Поверенный вправе удержать из полученных денежных средств, предоставленных доверителем для исполнения поручения или из денежных средств, которые он должен передать доверителю, суммы, причитающиеся ему в качестве вознаграждения за исполнение поручения.

Другой юридической формой оформления отношений между участниками посреднической деятельности от имени и за счет заказчика является агентский договор. Агентский договор представляет собой соглашение между заказчиком и коммерческим агентом. «Коммерческим агентом признается занимающееся самостоятельной предпринимательской деятельностью физическое лицо, которому поручается на постоянной основе осуществлять посредничество или заключать коммерческие договоры в отношении вещей и услуг от имени и за счет другого предприятия (принципала)» [1.1, ст. 1199 (1)].

Коммерческим агентом не может быть лицо, которое является служащим или партнером принципала, управляет процедурой реорганизации или ликвидации в процессе несостоятельности, действует на товарных биржах.

Хотя Гражданским кодексом Республики Молдова определено, что коммерческим агентом является физическое лицо, многие положения агентского договора применяются и во взаимоотношениях юридических лиц при осуществлении сделок с участием посредников.

Как правило, коммерческие агенты привлекаются к деятельности по сбыту товаров или услуг принципала. При этом право определения условий реализации товаров (право устанавливать уровень цен на товар, определять условия платежей и кредитования, сроки поставок, предоставление гарантий и прочее) остается за принципалом. Агенты самостоятельно находят на рынке клиентов, проводят с ними переговоры и, по указанию принципала, заключают с ними договоры. Все права и обязанности по сделке возникают непосредственно у принципала.

Гражданское законодательство в части регламентирования деятельности коммерческого агента не предусматривает положения по возмещению расходов агента, понесенных последним в связи с исполнением поручения принципала. Условие о возмещении расходов агента должно быть оговорено сторонами при заключении агентского договора.

За оказанные услуги принципал обязан выплатить коммерческому агенту вознаграждение. Вознаграждение может уплачиваться полностью либо частично в форме комиссионного вознаграждения, то есть вознаграждения, варьирующего в зависимости от суммы коммерческой сделки. Коммерческий агент имеет право на вознаграждение по сделкам, как в случае привлечения новых клиентов, так и по прямым сделкам между принципалом и клиентом, привлеченным коммерческим агентом ранее. В соответствии с агентским договором, коммерческому агенту может быть предоставлено исключительное право на ведение переговоров или заключение договоров от имени принципала на определенной территории или с определенной группой клиентов. В этом случае, коммерческий агент имеет право на вознаграждение по сделкам, заключенным с клиентом, принадлежащим к данной территории или группе клиентом, даже если она была заключена без его участия.

Коммерческий агент имеет право на получение комиссионного вознаграждения за сделки, совершенные в период действия агентского договора, а также после истечения срока его действия, в случае если официальное согласие третьего лица заключить сделку было получено до того момента, как истек срок действия агентского договора либо в случае, если сделка с клиентом была заключена благодаря действиям коммерческого агента, предпринятым ранее для привлечения этого клиента.

Кроме этого, по прекращении договорных отношений коммерческий агент может требовать от принципала компенсации в размере средней величины годового агентского вознаграждения в случаях, если агент привлек к принципалу новых клиентов или значительно увеличил объем торговых сделок с имеющимися клиентами и принципал продолжает получать существенную прибыль от сделок с ними, либо агент подписал с принципалом «оговорку о конкуренции», запрещающую ему после прекращения договорных отношений осуществлять деятельность в той же сфере, в которой действует принципал.

Посредническая деятельность далеко не ограничивается видами договоров, рассмотренными выше. Она так же может осуществляться на основании договора транспортной экспедиции, таможенного представительства, договора торгового посредничества, франчайзинга и других.

Кроме этого, сторонами могут заключаться смешанные посреднические соглашения, содержащие юридические нормы, типичные для нескольких договоров сразу, например, договор комиссии с элементами агентского договора, договор поручения или дистрибуции, содержащий положения о транспортной экспедиции и другие.

Вид посреднической деятельности и форма заключенного между сторонами посреднического договора во многом определяет порядок признания и отражения активов и обязательств, доходов и расходов в учете посредника. Тем не менее, бухгалтерские записи по отражению посреднических операций будут отличаться в зависимости от следующих договорных условий:

1) осуществляет посредник закупку или реализацию товаров/услуг;

2) возникает ли у посредника право собственности на объекты сделок (как правило, при осуществлении сделок за счет заказчика, право собственности на объекты сделок принадлежит самому заказчику и не переходит к посреднику);

3) участвует или нет посредник в расчетах с третьими лицами;

4) посредник оказывает услуги одному или нескольким заказчикам;

5) расходы по осуществлению операций возмещаются за счет заказчика или погашаются посредником самостоятельно;

6) привлекает ли посредник к исполнению задания заказчиков других посредников или представителей;

7) каким образом осуществляется расчет и признание суммы вознаграждения посредника.

Посредническая деятельность предприятия INFO STAR SRL осуществляется на основании договора поручения (Приложение 2). Сторонами договора поручения являются: поверенный — INFO STAR SRL, доверители — семь компаний операторов кабельного телевидения Республики Молдова, которые так же являются учредителями INFO STAR SRL. Поверенный действует на основании специальной доверенности, выданной сроком на 5 лет.

В доверенности указано, что поверенный, находясь под совместным контролем компаний доверителей, действует от лица и за счет последних, но обладает правом оформлять сделки на свое имя, при этом доверители несут солидарную ответственность по исполнению сделок, заключенных поверенным от своего имени. Непосредственно сам договор поручения содержит следующие основные условия:

1) Поверенный должен найти на внутреннем и зарубежных рынках обладателей прав на трансляцию телевизионных каналов (это могут быть сами телекомпании «производящие» телеканал или другие посредники, обладающие полномочиями по распространению телеканала), самостоятельно провести с ними переговоры и заключить лицензионные договоры (договоры о передаче неисключительных авторских прав) на ретрансляцию канала по кабельным сетям доверителей;

2) Поверенный самостоятельно и со своих счетов осуществляет расчет с правообладателями за использование авторского права на ретрансляцию телеканалов;

3) В конце каждого месяца поверенный осуществляет расчет суммы затрат и расходов, понесенных в связи с исполнением поручения, и распределяет ее между доверителями в зависимости от перечня ретранслируемых каналов и числа абонентов каждой кабельной сети;

4) На основании расчета поверенного, доверители обязались возмещать в полном объеме расходы, связанные с заключением и исполнением лицензионных договоров, а так же выплатить поверенному фиксированную сумму вознаграждения за оказанные посреднические услуги.

1.3 Основные проблемы бухгалтерского учета в условиях договора поручения

Договор поручения, как и остальные посреднические договоры, является консенсуальным, то есть вступает в силу с момента достижения сторонами договора соглашения между собой. Все остальные действия совершаются во исполнение такого соглашения. Как было отмечено выше, договор поручения предполагает, что посредник вступает в сделки с третьими лицами от имени и за счет заказчика. Все вытекающие из сделок права и обязанности возникают непосредственно у доверителя. Между поверенным, доверителем и третьими лицами устанавливаются сложные экономические связи, которые можно представить в следующем виде (Схема 1.1.):

Д — доверитель; П — поверенный; ТЛ — третье лицо.

Схема 1.1. Взаимоотношения сторон в рамках договора поручения

Источник: Разработана автором

Осуществление деятельности через поверенного порождает три группы взаимосвязей, подлежащих отражению в бухгалтерском учете:

1. Взаимоотношения между поверенным и доверителем, регулируются заключенным между ними договором поручения, предполагают оказание поверенным возмездных посреднических услуг доверителю. Операции в рамках взаимоотношений «поверенный-доверитель» подлежат отражению в учете поверенного и доверителя.

2. Взаимоотношения между поверенным и третьим лицом, регулируются прочими договорами и соглашениями, предполагают установление коммерческих связей между доверителем и третьим лицом. Как правило, операции в рамках отношений «поверенный-третье лицо» носят юридический характер и не находят своего отражения в бухгалтерском учете сторон. Несмотря на это, в зависимости от условий договора поручения и особенностей заключаемых сделок, отдельные операции могут отражаться на бухгалтерских счетах посредника.

3. Взаимоотношения между доверителем и третьим лицом, устанавливаются на основании договоров, заключенных поверенным от лица доверителя, предполагают поставку товаров, оказание услуг, выполнение работ, обмен информацией. Операции в рамках взаимоотношений «доверитель-третье лицо» подлежат отражению в учете у доверителя и у третьего лица.

Так как договоры с третьими лицами заключаются от имени и за счет доверителя, с точки зрения бухгалтерского учета поверенного это означает:

1. Все первичные документы оформляются на имя доверителя, хотя и могут подписываться поверенным;

2. Посредник не отражает в составе собственных активов материальные и нематериальные ценности, полученные от доверителя либо в результате сделок с третьими лицами, а использует для их учета забалансовые счета;

3. Обязательства, вытекающие из сделок с третьими лицами, как правило, также не находят своего отражения в учете поверенного, так как обязанным по сделкам признается доверитель;

4. В состав доходов и расходов поверенного включаются суммы вознаграждения и себестоимость оказанных посреднических услуг соответственно.

Такой порядок учета применяется в случае, когда поручение поверенного ограничено полномочиями представительства и не распространяется на выполнение прочих обязанностей или оказания дополнительных услуг. При включении в договор дополнительных обязательств посредника, усложняются взаимоотношения между сторонами, что в свою очередь, приводит к возникновению дополнительных объектов и процессов, подлежащих отражению в бухгалтерском учете посредника.

Наиболее распространенным условием, включаемым в договор поручения, является привлечение посредника к участию в расчетах между доверителем и третьими сторонами.

Участие в расчетах заключается в том, что денежные средства за реализуемые или приобретаемые в интересах заказчика товары или услуги поступают на или списываются с текущих счетов предприятия-поверенного.

Положения гражданского кодекса не запрещают участие поверенного в расчетах, но при этом возникают противоречия между нормами гражданского законодательства и общими принципами признания и отражения активов и обязательств на счетах бухгалтерского учета.

Как было отмечено ранее, в случае привлечения поверенного к закупкам товаров/услуг для доверителя, юридические нормы, регулирующие отношения в рамках договора поручения, определяют обязанным по сделке доверителя. С другой стороны, поверенный, участвуя в расчетах по поручению доверителя, должен признать и отразить в собственном учете обязательства доверителя перед третьими лицами в полном объеме или только ту их часть, которая должна быть оплачена через него. Фактически, в учете поверенного должен быть отражен особый объект учета — «обязательства доверителя по расчетам с третьими лицами, подлежащие оплате поверенным», который юридически не относится к элементам финансовой отчетности поверенного. Согласно своему экономическому и юридическому содержанию такой объект учета скорее должен быть вынесен за баланс предприятия, но использование забалансового счета в данной ситуации невозможно по следующим причинам:

1) существующий план счетов бухгалтерского учета не предусматривает какие-либо счета для учета «несобственных» обязательств, подлежащих оплате;

2) погашение обязательств отражается в корреспонденции со счетами учета денежных средств, а согласно методологическим нормам применения счетов бухгалтерского учета забалансовые счета не вступают в корреспонденцию ни со счетами балансового учета, ни между собой.

В случае продажи товаров или оказания услуг от имени доверителя ситуация аналогична. При осуществлении расчетов через поверенного, в учете посредника появляется дебиторская задолженность, которая по своему экономическому и юридическому содержанию не является собственным активом предприятия-поверенного, а представляет собой дебиторскую задолженность, взимаемую от лица доверителя. Использование забалансовых счетов в данной ситуации также неприемлемо, по причинам, описанным выше.

Возникают сложности и с документальным оформлением такого рода взаимоотношений. Так, с точки зрения гражданского законодательства, все документы, включая счета, фактуры и накладные, должны оформляться на имя и от имени доверителя. В таком случае, оплата счетов с указанием реквизитов доверителя исключает участие посредника в расчетах (особенно при осуществлении международных платежей), ввиду ограничений, установленных Национальным банком Молдовы. Из этого следует, что вопреки нормам гражданского законодательства, при участии посредника в расчетах, документы, против которых будет осуществляться оплата, оформляются на имя поверенного.

Другой проблемой учета является правильное отражение и документальное оформление операций, осуществленных за счет доверителя. Действующее законодательство в области бухгалтерского учета и налогообложения не определяет, каким образом затраты и расходы, понесенные поверенным с целью выполнения своих договорных обязательств по поручению, должны быть отнесены на счет доверителя и какой первичный документ должен быть при этом оформлен.

По устоявшемуся обычаю, в случае ведения дел от имени одного доверителя, все получаемые посредником документы, подтверждающие понесенные расходы, должны быть либо выписаны на имя доверителя и переданы ему для оплаты, либо оплачены поверенным самостоятельно, но учтены при расчете вознаграждения поверенного. Но как поступить поверенному в случае заключения одной общей сделки в интересах нескольких доверителей?

На чье имя (при осуществлении закупок) и от чьего имени (при осуществлении продаж) должны быть выставлены счета и накладные? На основании каких документов должны быть перераспределены расходы по данной сделке между несколькими доверителями?

До настоящего времени не даны официальные разъяснения по поводу документального оформления и бухгалтерского учета налога на добавленную стоимость при реализации договора поручения с участием поверенного в расчетах. Так, согласно ст. 106 (2) Налогового кодекса Республики Молдова " выполнение поверенным поручения доверителя по приобретению товаров, услуг является поставкой, осуществленной поставщиком доверителю" . Согласно данному положению, зачет налога на добавленную стоимость по полученным налоговым накладным имеет право осуществлять доверитель, так как считается, что поставка осуществляется именно ему. С другой стороны, при участии посредника в расчетах, обязательство по оплате таких накладных несет поверенный и, как было отмечено выше, документы, как правило, оформлены на имя поверенного.