Доказывание по делам о преступном уклонении от уплаты налогов: уголовно-процессуальные и организационно-правовые проблемы

Актуальность темы

исследования. Налоги являются обязательным атрибутом любого государства. В условиях рыночной экономики они служат одним из основных рычагов, посредством которого государство может регулировать социальные и экономические процессы, происходящие в обществе.

В условиях перехода к новым рыночным отношениям в России произошло изменение форм собственности, реформируется система управления экономикой, обновляется налоговое законодательство. Преобразования в общественной и экономической жизни потребовали включения в перечень уголовно наказуемых деяний уклонения от уплаты налогов.

Налоговая преступность в современной России наносит серьезный урон экономической безопасности государства1. По оценкам различных специалистов, в результате массового уклонения физических и юридических лиц от уплаты налогов российское государство ежегодно недополучает до 50% причитающихся платежей. Статистика свидетельствует об устойчивой тенденции роста числа возбужденных уголовных дел о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее — УК РФ). Так, по фактам преступного уклонения от уплаты налогов в 2003 г. возбуждено 3546 уголовных дел, в 2004 г. — 6300, в 2005 г. — 8891, в 2006 г. — 11 057, за первые восемь месяцев 2007 года — 9436 уголовных дел3. Ущерб от преступлений исследуемого вида исчисляется миллиардами рублей в год. Приведенные выше данные указывают на возрастание числа уголовных дел об уклонении от уплаты налогов, несмотря на высокую латентность преступлений рассматриваемого вида и мощное противодействие обвиняемых в стадии предварительного расследования и в судебном разбирательстве, использование ими как разрешенных, так и недозволенных способов воздействия на ход и результаты уголовного производства.

Актуальность проблем противодействия преступному уклонению от уплаты налогов обусловлена не только нарастанием этих угроз, но и наличием.

1 См.: Лопашенко Н. А. Экономическая преступность как угроза экономической и иной безопасности // Уголовное право. — 2000. -№ 3. — С. 94−99.

2 См.: Солтаганов В. Ф. Налоговая полиция: вчера, сегодня, завтра. — М, 2000. — С. 6.

3 См.: Состояние преступности в Российской Федерации: статистика МВД России // Официальный сайт МВД России. проблем, возникающих у органов следствия и суда в процессе собирания, проверки и оценки доказательств по делам рассматриваемой категории. Несмотря на высокие темпы роста налоговой преступности, как отмечают ее исследователи и как свидетельствует анализ следственной и судебной практики, в суд направляется лишь каждое третье оконченное предварительным расследованием уголовное дело, а по некоторым данным, до суда доходит не более 10% от всех возбужденных уголовных дел указанной категории1. При этом их значительная часть прекращается по различным основаниям в стадии предварительного расл следования или суде. Не исключены также случаи необоснованного привлечения к уголовной ответственности за совершение преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, зачастую нарушаются требования уголовно-процессуального закона о всесторонности и объективности предварительного расследования и разрешения уголовного дела, не всегда принимаются должные меры к установлению события преступления, виновности и иных подлежащих доказыванию обстоятельств по делам о преступном уклонении от уплаты налогов. Это не позволяет оценить работу органов внутренних дел положительно и требует совершенствования доказывания по данной категории уголовных дел.

Упразднение в 2003 г. федеральных органов налоговой полиции3 и передача функции предварительного расследования преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, органам внутренних дел4, формирование нового структурного подразделения в рамках МВД России (Федеральной службы по.

1 См.: Александров И. В. Налоговые преступления: криминалистические проблемы расследования. — СПб., 2002. — С. 11.

2 См.: Ефимичев П. С. Предварительное расследование дел о налоговых преступлениях и обеспечение прав личности. — М., 2004. — С. 7.

3 См.: Указ Президента Российской Федерации от 11 марта 2003 г. № 306 «Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации» // Собрание законодательства Российской Федерации. — 2003. — № 12. — Ст. 1099.

4 См.: Федеральный закон от 30 июня 2003 г. № 86-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Российской Федерации, признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации, предоставлении отдельных гарантий сотрудникам органов внутренних дел, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ и упраздняемых федеральных органов налоговой полиции в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления» // Рос. газета. — 2003. — I июля. экономическим и налоговым преступлениям)1, по времени совпавшее с внесением изменений в ст. ст. 198 и 199 УК РФ2, определение государством новых задач и приоритетов в сфере правоохраны повлекли за собой существенные изменения в производстве по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов, прежде всего, на досудебных стадиях уголовного судопроизводства. Это, в свою очередь, отразилось на соответствующих показателях статистической отчетности.

Такие изменения потребовали выстроить новую систему внутриведомственного взаимодействия следственных и оперативных подразделений органов внутренних дел, по-иному приходится рассматривать вопросы сотрудничества с налоговыми и иными проверяющими и контролирующими органами, правовое положение которых ни в теории уголовного процесса, ни в практической деятельности однозначно не определено, но которые выполняют значительную часть работы в процессе проверки сообщения о совершенном уклонении от уплаты налогов. В условиях межотраслевого взаимодействия возникает необходимость поиска оптимальных и согласованных решений по многим важным вопросам доказывания.

Нормы материального уголовного права, определяющие уголовную ответственность за преступное уклонение от уплаты налогов (ст. ст. 198, 199 УК РФ), не могут эффективно работать на практике в силу несовершенства отдельных норм уголовно-процессуального законодательства и комплексных федеральных законов, положения которых вступают в противоречие с Уголовно-процессуальным кодексом Российской Федерации, отсутствуют комплексные теоретические и прикладные разработки, посвященные уголовно-процессуальным и организационно-правовым аспектам доказывания по делам о преступном уклонении от уплаты налогов, проявляют себя и недостатки правоприменительной практики по доказыванию преступлений рассматриваемого вида. Принятие Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации не только не разре.

1 См.: Приказ МВД России от 8 июля 2003 г. № 533 «Об утверждении Положения о Главном управлении по налоговым преступлениям ФСЭНП МВД России» // Бюллетень текущего законодательства. — 2003. № 3- Приказ МВД России от 13 августа 2003 г. № 634 «Об утверждении Положения о Главном управлении по борьбе с экономическими преступлениями ФСЭНП МВД России» // КонсультантПлюс.

2 См.: Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ «О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации» // Рос. газета. — 2003. — 16 дек.- Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. № 163-ФЭ «О приведении Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации и других законодательных актов в соответствие с Федеральным законом «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» «// Там же. шило отдельных проблем доказывания на досудебных стадиях уголовного процесса, но и вызвало новые сложности.

Наряду с известными, ранее существовавшими проблемами нормативного и правоприменительного характера, обозначились новые трудности, с которыми сталкиваются компетентные должностные лица в процессе доказывания по делам о преступном уклонении от уплаты налогов, возникают вопросы использования результатов непроцессуальной деятельности налоговых органов для нужд уголовно-процессуального доказывания. Нестабильность и изменчивость налогового законодательства создают серьезные проблемы в правоприменении при доказывании преступлений рассматриваемого вида. Вступление в силу с 1 марта 2007 г. Федерального закона, устанавливающего правовые основания проведения «налоговой амнистии"1, поставило перед правоприменителем вопрос о возможности привлечения физического лица к уголовной ответственности за неуплату (несвоевременную уплату) налогов за прошлые периоды, если оно уплатило декларационный платеж. Далеко не все проблемы уголовно-процессуального характера в деятельности органов внутренних дел глубоко и всесторонне изучены. Кроме того, после вступления в силу Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации вопросы доказывания по указанной категории уголовных дел не подвергались глубокому и комплексному анализу, а среди следователей органов внутренних дел все еще ощущается дефицит теоретических знаний и практических навыков в доказывании по уголовным делам рассматриваемой категории.

В связи с этим изучение уголовно-процессуальных и организационно-правовых особенностей доказывания по делам о преступлениях рассматриваемого вида представляет несомненный интерес, вызывает необходимость научного осмысления имеющихся в этой сфере проблем.

Отмеченные обстоятельства подтверждают исключительную важность и актуальность темы диссертационного исследования с научной и практической позиций, предопределяют ее выбор.

Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются отношения, возникающие в процессе доказывания по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ (уклоне.

1 См.: Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. № 269-ФЗ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами» // Рос. газета. — 2006. — 31 дек. ние от уплаты налогов)1.

Предмет исследования составляют нормы Конституции Российской Федерации, уголовно-процессуального, уголовного, налогового, международного законодательства, комплексных федеральных законов, определяющие основные закономерности существующей на их основе деятельности субъектов доказывания (в первую очередь, стороны обвинения) по собиранию, проверке и оценке доказательств по делам о преступном уклонении от уплаты налогов, а также практика применения данных норм права.

Цель и задачи исследования

Целью настоящего диссертационного исследования являются комплексное изучение уголовно-процессуальных проблем доказывания по уголовным делам данной категории и разработка на этой основе научно обоснованных предложений по совершенствованию действующего уголовно-процессуального законодательства, оптимизации процесса доказывания в соответствующем ключе, что будет способствовать дальнейшему развитию доказательственного права, а также повышению эффективности доказательственной деятельности по уголовным делам о преступлениях рассматриваемого вида.

Указанная цель исследования предопределила постановку и разрешение следующих взаимосвязанных и взаимообусловленных задач:

— определение понятия и специфики предмета и пределов доказывания по указанным делам;

— выявление и анализ круга обстоятельств, подлежащих доказыванию по уголовным делам данной категории;

— установление процессуальных особенностей собирания, проверки и оценки доказательств по делам о преступном уклонении от уплаты налогов в стадиях возбуждения уголовного дела и предварительного расследования;

— исследование совокупности средств, используемых в доказывании по таким делам;

— исследование порядка и организационно-правовых особенностей взаимодействия правоохранительных и контролирующих органов в процессе доказывания по делам рассматриваемой категории;

— установление имеющихся в практике взаимодействия правоохранитель.

1 В работе не рассматриваются соответствующие отношения применительно к доказыванию иных налоговых преступлений, предусмотренных ст. 199' УК РФ (неисполнение обязанностей налогового агента) и ст. 1992 УК РФ (сокрытие денежных средств или имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов). ных и контролирующих органов факторов, осложняющих процесс доказывания по делам о преступном уклонении от уплаты налогов, и путей их устранения;

— разработка в отмеченном ключе научно аргументированных и подкрепленных практикой предложений и рекомендаций по совершенствованию уголовно-процессуального законодательства и приведению иных комплексных федеральных законов и нормативных правовых актов в соответствие с Уголовно-процессуальным кодексом Российской Федерации;

— определение направлений по оптимизации и совершенствованию доказательственной деятельности по делам о преступном уклонении от уплаты налогов, выработка соответствующих научно обоснованных рекомендаций.

Методология и методы исследования. Методологическую основу диссертационного исследования составляют диалектический метод познания объективной действительности, отдельные общенаучные методы (анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, моделирование, обобщение, системно-структурный) и частнонаучные методы (формально-юридический, логико-юридический, сравнительно-правовой, исторический, конкретно-социологический, статистический). В ходе исследования также применялись приемы сбора и обработки эмпирического материала (анализ и обобщение следственной и судебной практики).

В работе использовались современные достижения науки в области философии, истории, общей теории права, теории уголовного процесса, уголовного, административного, налогового права, криминалистики, криминологии, теории оперативно-розыскной деятельности, судебной экспертизы, социальной психологии, относящиеся к проблемам диссертационного исследования.

Нормативную основу исследования составили Конституция Российской Федерации, действующее уголовно-процессуальное и уголовное законодательство, Налоговый кодекс Российской Федерации, иные федеральные законы, постановления Правительства Российской Федерации, указы Президента Российской Федерации, а также ведомственные нормативные акты Генеральной прокуратуры Российской Федерации, МВД России и ФНС России. Учтены постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам применения закона, относящиеся к исследуемой проблематике.

Эмпирическая база работы. В ходе диссертационного исследования изучено 192 уголовных дела об уклонении от уплаты налогов (ст. ст. 198 и 199 УК РФ), находившихся в период с 2003 г. по 2006 г. в производстве следователей налоговой полиции (до 1 июля 2003 г.) и органов внутренних дел Омской, Тюменской, Новосибирской областей, Ханты-Мансийского автономного округа, 58 материалов об отказе в возбуждении уголовного дела об уклонении от уплаты налогов.

В процессе исследования были использованы статистические отчеты о деятельности органов внутренних дел, аналитические обзоры результатов работы по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов, собственные наблюдения автора, результаты сбора, описания, анализа и оценки собранного эмпирического материала. При этом изучением были охвачены не только материалы уголовных дел, но и отдельно рубежные процессуальные решения (постановления о возбуждении дела, обвинительные заключения, приговоры).

Использованы результаты анкетирования 144 сотрудников правоохранительных органов г. Омска, Омской, Новосибирской областей и Ханты-Мансийского автономного округа, среди которых 67,4% - следователи органов внутренних дел, 7,6% - руководители (начальники и заместители начальников следственных отделений, отделов, управлений), 25,0% - оперуполномоченные и специалисты-ревизоры Управлений по налоговым преступлениям. При этом большинство опрошенных (82,6%) имели опыт работы по делам о преступном уклонении от уплаты налогов.

Степень научной разработанности темы диссертационного исследования. В юридической литературе проблемам теории и практики доказывания посвятили свои труды такие видные ученые, как В. А. Азаров, В. Д. Арсеньев, В. С. Балакшин, В. А. Банин, В. П. Божьев, JT. Е. Владимиров, С. И. Викторский, Г. Ф. Горский, В. Н. Григорьев, А. А. Давлетов, В. С. Джатиев, Е. А. Доля,.

B. Н. Жогин, В. И. Зажицкий, 3. 3. Зинатуллин, Ц. М. Каз, В. В. Кальницкий, JT. М. Карнеева, Н. П. Кипнис, Н. Н. Ковтун, JT. Д. Кокорев, Н. П. Кузнецов,.

C. В. Курылев, А. М. Ларин, В. 3. Лукашевич, П. А. Лупинская, Л. Н. Масленникова, Г. М. Миньковский, И. И. Мухин, Ю. К. Орлов, И. Л. Петрухин, М. П. Поляков, Г. М. Резник, В. Д. Спасович, М. С. Строгович,.

B. Т. Томин, А. И. Трусов, Ф. Н. Фаткуллин, Г. П. Химичева, А. А. Чувилев,.

C. А. Шейфер, П. С. Элькинд, Н. А. Якубович и др.

Учеными-процессуалистами детально исследованы предмет и пределы доказывания, способы собирания, проверки и оценки доказательств. В то же время вопросы доказывания по отдельным категориям уголовных дел долгое время оставались в науке уголовного процесса без должного внимания. Потребности теоретического осмысления общих проблем уголовно-процессуального доказывания через призму частного и все возрастающие потребности следственной и судебной практики предопределили необходимость изучения соответствующих вопросов в уголовно-процессуальной науке1.

Налоговые преступления остаются в центре пристального внимания ученых в области уголовного права, криминологии, криминалистики. В России в связи с введением в 1992 г. уголовной ответственности за налоговые преступления появились ориентированные на удовлетворение потребностей следственной и судебной практики многочисленные работы, посвященные юридической характеристике и проблемам квалификации налоговых преступлений (Н. А. Лопашенко, А. И. Ролик, В. И. Сергеев, П. С. Яни и др.), криминологической характеристике налоговых преступлений (С. С. Белоусова, JL Д. Гаухман, И. И. Кучеров, В. Д. Ларичев, В. Г. Пищулин и др.), криминалистической характеристике и методике расследования налоговых преступлений (И. В. Александров, И. И. Белозерова, В. П. Васильев, Г. М. Дашковская, В. А. Козлов, Н. В. Матушкина, И. В. Пальцева, К. А. Пирцхалава, Н. С. Решетняк, В. Г. Сидоренко, И. Н. Соловьев, Н. М. Сологуб и др.).

В то же время разработка уголовно-правовых, криминологических и криминалистических проблем борьбы с налоговыми преступлениями не могла разрешить всех имеющихся задач следственной и судебной практики. Вместе с тем.

1 См., напр.: Бороданков А. П. Доказывание по уголовным делам о нарушении правил техники безопасности: автореф. дис. канд. юрид. наук. — Л., 1980; Виноградов С. В. Доказывание по делам об изнасиловании: автореф. дис.. канд. юрид. наук. — М., 1987; Перлов С. Н. Доказывание при расследовании дел о дорожно-транспортных происшествиях (процессуальные и криминалистические аспекты): автореф. дис.. канд. юрид. наук. — М., 1997; Беспаль-ко В. Г. Доказывание по делам о контрабанде: автореф. дис.. канд. юрид. наук. — М., 2001; Черкашенин В. А. Особенности доказывания по делам о взяточничестве в современных условиях: дис.. канд. юрид. наук. — М., 2002; Осипов С. А. Доказывание по уголовным делам о преступлениях, совершенных в сфере незаконного оборота драгоценных металлов и драгоценных камней, в досудебном производстве: автореф. дис. канд. юрид. наук. — Н. Новгород, 2003; Золотарев Р. Г. Особенности доказывания по уголовным делам о заведомо ложном сообщении об акте терроризма: автореф. дис.. канд. юрид. наук. — М., 2004; Саморока В. А. Особенности доказывания по уголовным делам о незаконном обороте огнестрельного оружия: автореф. дис.. канд. юрид. наук. — М., 2004; Ильин П. В. Дискуссионные проблемы доказывания виновности лиц по должностным преступлениям: автореф. дис.. канд. юрид. наук.-М., 2005. вопросам уголовно-процессуального доказывания по делам о преступном уклонении от уплаты налогов в юридической литературе практически не уделялось внимания. Можно отметить лишь ряд отдельных публикаций, посвященных соответствующей тематике. Так, выборочно исследовались проблемы, связанные с определением предмета доказывания и привлечением лица в качестве обвиняемого по указанным делам (П. С. Ефимичев), возбуждением уголовных дел рассматриваемой категории (В. В. Карякин, В. Н. Махов, В. П. Васильев), использованием специальных познаний при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов (Р. С. Якубов, А. А. Юдинцев, JT. Г. Шапиро, Н. В. Баширова). Данные работы охватывают достаточно узкий круг вопросов и не затрагивают многих уголовно-процессуальных проблем, связанных с предметом, пределами и процессом доказывания по делам о преступном уклонении от уплаты налогов. К тому же некоторые исследования были проведены до вступления в силу Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации или до передачи функции предварительного расследования налоговых преступлений органам внутренних дел. Поэтому вопрос об особенностях доказывания по вышеназванным делам не был центральным и не получил глубокой проработки и должной оценки.

Несмотря на имеющиеся работы по уголовно-правовым, уголовно-процессуальным, криминалистическим и криминологическим проблемам борьбы с налоговой преступностью, до настоящего времени не проводилось комплексного исследования, посвященного предмету, пределам и процессу доказывания по делам о преступном уклонении от уплаты налогов, не выявлены особенности собирания, проверки и оценки доказательств по рассматриваемой категории дел в стадиях возбуждения уголовного дела и предварительного расследования.

В связи с этим проведение соответствующего исследования и разработка предложений по совершенствованию законодательства и практики его применения в избранном ключе представляются сегодня весьма востребованными с точки зрения законотворчества и правоприменения.

Научная новизна исследования заключается в том, что на современном этапе борьбы с налоговой преступностью впервые на монографическом уровне комплексно рассмотрены теория и практика процессуальных особенностей доказывания по делам о преступном уклонении от уплаты налогов.

На этой основе в диссертации сформулированы новые теоретические положения, направленные на определение понятия предмета доказывания по таким делам, проведен анализ содержания обстоятельств, составляющих предмет доказывания по делам указанной категории, выявлены процессуальные особенности собирания, проверки и оценки доказательств по уголовным делам о преступлениях исследуемого вида на досудебных стадиях уголовного процесса, рассмотрены средства процессуального доказывания по данным делам, на новой законодательной основе изучены организационно-правовые проблемы взаимодействия правоохранительных и контролирующих органов в процессе доказывания по делам о преступном уклонении от уплаты налогов, разработаны предложения по совершенствованию уголовно-процессуального законодательства и практики его применения. Новаторским представляется также комплексное рассмотрение имеющихся процессуальных проблем доказывания по делам о преступном уклонении от уплаты налогов.

Научную новизну диссертационного исследования определяют основные положения, выносимые на защиту:

1. Предлагается и обосновывается понятие специального предмета доказывания по делам о преступном уклонении от уплаты налогов, под которым надлежит считать совокупность имеющих значение для разрешения уголовного дела юридически значимых фактов и обстоятельств, определенных нормами уголовно-процессуального права, конкретизированных положениями уголовного закона, уточненных нормами налогового законодательства и подлежащих обязательному установлению по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ.

2. Изменения в уголовном и налоговом законодательстве оказывают определяющее влияние на содержание устанавливаемых по уголовному делу об уклонении от уплаты налогов фактов и обстоятельств, что обосновывает соответствующую корреляционную зависимость содержания предмета доказывания по делам рассматриваемой категории от законодательного изменения признаков составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, а также изменений в налоговом законодательстве.

3. Доказывание виновности по делам о преступном уклонении от уплаты налогов, осуществляемое с использованием системы косвенных доказательств, подтверждающих прямой умысел на уклонение от уплаты налогов, должно быть построено на логической концепции перехода от вероятного знания о виновности конкретного лица в совершении преступления к достоверному путем повышения уровня вероятности и приближения ее к достоверности по мере накопления доказательств.

4. Пределы доказывания по рассматриваемой категории дел в стадии возбуждения уголовного дела ограничены необходимостью установления достаточных данных, характеризующих событие преступления, вред и субъект и в совокупности составляющих признаки преступления.

Предложенная автором система данных, достаточных для принятия решения о возбуждении уголовного дела об уклонении от уплаты налогов, предусматривает, что для этого необходимо располагать такими сведениями, как: наименование налогоплательщика (фамилия, имя, отчество физического лица, предпринимателя, руководителя организации, название организации), ИНН, фактический и юридический адрес, время, место, способ совершения преступного уклонения от уплаты налогов, размер вреда, причиненного уклонением от уплаты налогов.

5. Собирание фактических данных в начальной стадии уголовного процесса по делам о преступном уклонении от уплаты налогов требует осуществления большого количества проверочных действий, но реализуется преимущественно путем производства ревизий и документальных проверок, представления документов, получения объяснений, изъятия документов, образцов сырья, продукции и товаров, осмотра производственных, складских, торговых и иных служебных помещений, проведения специальных ведомственных исследований с составлением соответствующих письменных документов.

6. Юридическая природа документальных проверок, проводимых в отношении налогоплательщика в стадии возбуждения уголовного дела, неодинакова и обусловлена различиями в основаниях правового регулирования. При выделении особенностей налоговых, процессуальных (доследственных) и предпроцес-суальных проверок установлено, что не всякие акты проверок налогоплательщика могут быть использованы в доказывании по делам о преступном уклонении от уплаты налогов, а лишь те, которые были составлены в процессе дослед-ственной проверки в порядке, предусмотренном ст. 144 УПК РФ, п. 35 ст. 11 Закона Российской Федерации «О милиции» и приказом МВД России от 16 марта.

2004 г. № 177.

7. Следует законодательно закрепить перечень процессуальных действий, производство которых допускается в стадии возбуждения уголовного дела, включив в него: получение объяснений от граждан и должностных лиц, истребование необходимых предметов и документовпроизводство документальных проверок и ревизий, ведомственных исследований с привлечением к их участию специалистов, получение заключений от специалиста.

8. По делам о преступном уклонении от уплаты налогов представленная в Уголовно-процессуальном кодексе Российской Федерации система следственных действий не может быть реализована в полной мере, что обусловлено юридическим составом и присущим рассматриваемым преступлениям механизмом следообразования. К основным способам собирания доказательств по исследуемой категории уголовных дел относятся: обыск, выемка, осмотр места происшествия, допросы обвиняемого (подозреваемого) и свидетелей, назначение и производство судебной экспертизы, допрос эксперта и специалиста, осмотр документов. При этом некоторые из приведенных выше следственных действий выступают одновременно как способ собирания одного доказательства и как способ проверки другого.

9. В процессе доказывания по указанным делам такая форма использования специальных познаний, как судебная экспертиза, пригодна для решения специальных вопросов, по которым иные формы использования специальных познаний (документальные проверки, ревизии, внесудебные специальные ведомственные исследования, получение устных и письменных консультаций от специалиста и др.) в уголовном судопроизводстве недостаточны. Поэтому в каждом случае при доказывании по уголовным делам исследуемой категории необходимо производство комплексной судебно-экономической экспертизы или нескольких экспертиз из рода судебно-экономических (судебно-бухгалтерская, финансово-экономическая, налоговая), задачей которых является достоверное установление размера неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов.

В целях выяснения вопросов, связанных с правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов, необходимо распространить практику назначения и производства налоговых экспертиз по делам о преступном уклонении от уплаты налогов, поскольку судебно-бухгалтерская и финансово-экономическая судебные экспертизы, назначаемые в процессе доказывания по таким уголовным делам, не решают всех стоящих перед следователем задач по установлению подлежащих доказыванию обстоятельств.

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования. Теоретическое значение диссертации заключается в выводах и предложениях, раскрывающих закономерности и особенности доказывания по делам о преступном уклонении от уплаты налогов. Результаты исследования, кроме того, расширяют и углубляют теоретические представления об уголовно-процессуальном доказывании.

Практическая значимость исследования определяется содержанием предложений по совершенствованию норм доказательственного права. Автором разработан комплекс практических рекомендаций по собиранию, проверке и оценке доказательств по делам о преступном уклонении от уплаты налогов. Сформулированные в диссертации положения, выводы, рекомендации и предложения имеют существенное значение и используются в теории уголовного процесса и правоприменении для оптимизации доказательственной деятельности по уголовным делам рассматриваемой категории и повышения эффективности организации взаимодействия правоохранительных и контролирующих органов в процессе доказывания по таким уголовным делам, а также могут быть применены при совершенствовании действующего уголовно-процессуального законодательства, комплексных федеральных законов, ведомственного нормативного регулирования, при разработке новых законодательных предложений.

Результаты диссертационного исследования могут быть использованы в учебном процессе при осуществлении преподавания курсов «Уголовный процесс», «Теория и практика уголовно-процессуального доказывания», «Расследование налоговых преступлений» и при подготовке учебно-практических пособий по данной тематике для студентов, слушателей и аспирантов высших учебных заведений юридического профиля, а также в системе повышения квалификации и переподготовке сотрудников правоохранительных органов, в научно-исследовательской работе при дальнейшем изучении уголовно-процессуальных и уголовно-правовых проблем борьбы с налоговой преступностью.

Обоснованность и достоверность результатов исследования обеспечиваются используемой методологией и методикой, его комплексным характером и репрезентативностью эмпирического материала, на котором базируются научные положения, предложения и выводы диссертации.

Репрезентативность результатов исследования подтверждается сопоставимостью полученных данных между собой, с показателями статистики, а также с результатами пограничных исследований.

Апробация работы и внедрение ее результатов в практическую деятельность осуществлялась в виде выступлений на международных научно-практических конференциях: «Актуальные проблемы права России и стран СНГ-2005 г.» (Челябинск, 7−8 апреля 2005 г.), «Международные юридические чтения» (Омск, 14 апреля 2005 г.), «Международные юридические чтения» (Омск, 12 апреля 2006 г.) — всероссийских научно-практических конференциях: «Применение норм международного права в деятельности судов и правоохранительных органов Российской Федерации» (Омск, 24 февраля 2005 г.), «Проблемы реализации международных стандартов в правоохранительной системе России» (Уфа, 1−2 июня 2005 г.), «Административно-правовые, уголовно-правовые, уголовно-процессуальные, криминалистические и иные меры противодействия экономическим, налоговым правонарушениям и преступлениям» (Челябинск, 8 декабря 2005 г.) — межвузовских научно-практических конференциях: «Преемственность и новации в юридической науке» (Омск, 29 марта 2005 г.), «Молодежь третьего тысячелетия» (Омск, 19 апреля 2005 г.), «Совершенствование норм и институтов Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации» (Омск, 25−26 мая 2006 г.).

Основные теоретические и практические положения диссертации нашли отражение в 19 научных работах, подготовленных автором лично или в соавторстве, общим объемом 10,8 п. л., в том числе 3 научные работы опубликованы в ведущих рецензируемых журналах «Вестник Томского государственного университета», «Омский научный вестник» и «Вестник Оренбургского государственного университета», включенных в перечень, определяемый Высшей аттестационной комиссией Минобрнауки России.

Материалы диссертационного исследования внедрены в практическую деятельность СУ при УВД Омской области, СУ при УВД Ханты-Мансийского автономного округа, а также в учебный процесс Омского государственного университета им. Ф. М. Достоевского.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, объединяющих шесть параграфов, заключения, списка использованной литературы и приложений.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Проведенное диссертационное исследование, в соответствии с поставленными целями и задачами, имея в виду потребность в оптимизации доказательственной деятельности органов внутренних дел по делам о преступном уклонении от уплаты налогов, позволяет сделать следующие основные выводы:

1. Специальный предмет доказывания по делам о преступном уклонении от уплаты налогов определяется как совокупность имеющих значение для разрешения уголовного дела юридически значимых фактов и обстоятельств, определенных нормами уголовно-процессуального права, конкретизированных положениями уголовного закона, уточненных нормами налогового законодательства и подлежащих установлению по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ.

2. Изменения в уголовном и налоговом законодательстве оказывают определяющее влияние на содержание устанавливаемых по уголовному делу об уклонении от уплаты налогов фактов и обстоятельств, что обосновывает соответствующую корреляционную зависимость содержания предмета доказывания по делам рассматриваемой категории от законодательного изменения признаков составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, а также изменений в налоговом законодательстве.

3. Установление способа преступного уклонения от уплаты налогов представляется возможным в том случае, если срок уплаты налога уже наступил. Ненаступление данного срока не позволяет сделать вывод о наличии оконченного преступления, а доказать покушение на преступное уклонение от уплаты налогов практически невозможно, поскольку до указанного срока налогоплательщик имеет право устранить ошибки путем внесения исправлений в представленные в налоговый орган документы.

4. Место совершения рассматриваемого вида преступлений не всегда имеет четко выраженные границы. Как правило, местом преступного уклонения от уплаты налогов является место нахождения налогоплательщика или место его регистрации в налоговых органах. С учетом этих особенностей и в соответствии со ст. 152 УПК РФ определяется место производства предварительного расследования уголовного дела об уклонении от уплаты налогов.

5. Установление прямого умысла является основной трудностью доказывания по данной категории уголовных дел. Предложенный механизм установления виновности по делам о преступном уклонении от уплаты налогов основан на логической концепции перехода от вероятного знания о виновности конкретного лица в достоверное путем повышения уровня вероятности и приближения ее к достоверности по мере накопления доказательств, а также на использовании системы косвенных доказательств, подтверждающих прямой умысел на уклонение от уплаты налогов.

6. Вред, причиняемый преступным уклонением от уплаты налогов, носит ярко выраженный имущественный характер. При его установлении основными доказательствами являются акты документальных проверок, заключения комплексных судебно-экономических или налоговых экспертиз. Вместе с тем нуждается в совершенствовании механизм возмещения материального ущерба от совершенных налоговых преступлений, который следует определить в качестве одного из приоритетных направлений деятельности органов предварительного расследования. Также обоснована ведущая роль прокурора при заявлении гражданских исков в ходе рассмотрения уголовных дел об уклонении от уплаты налогов в судебном разбирательстве.

7. Под пределами доказывания следует понимать логически оправданные и очерченные уголовно-процессуальным законом границы доказательственной деятельности, в рамках которых надлежит собрать совокупность доказательств, необходимых и достаточных для признания доказанными обстоятельств, составляющих предмет доказывания. Пределы доказывания неодинаковы на различных стадиях уголовного судопроизводства.

8. Пределы доказывания по делам о преступном уклонении от уплаты налогов в стадии возбуждения уголовного дела ограничены необходимостью установления события преступления, вреда и субъекта как достаточных данных, указывающих на признаки преступления. В последующих стадиях уголовного судопроизводства требуется установление всего перечня обстоятельств, подлежащих доказыванию. Перенесение вопроса установления виновности в стадию возбуждения уголовного дела представляется неоправданным и не основанным на нормах закона.

9. Для возбуждения уголовного дела об уклонении от уплаты налогов достаточно располагать такими данными, как: наименование налогоплательщика фамилия, имя, отчество физического лица, предпринимателя, руководителя организации, название организации), ИНН, фактический и юридический адрес, время, место, способ совершения преступного уклонения от уплаты налогов, размер вреда, причиненного уклонением от уплаты налогов.

10. В стадии возбуждения уголовного дела при проверке сообщения о совершенном преступном уклонении от уплаты налогов требуется осуществление большого количества проверочных действий. Собирание фактических данных в начальной стадии уголовного процесса по исследуемой категории дел осуществляется преимущественно путем производства ревизий и документальных проверок, представления документов, получения объяснений от налогоплательщика и очевидцев, образцов сырья, продукции и товаров, осмотра производственных, складских, торговых и иных служебных помещений, мест хранения и использования имущества, проведения специальных ведомственных исследований с составлением соответствующих письменных документов.

11. Законодатель не устанавливает полного перечня процессуальных действий, производство которых допустимо осуществлять в стадии возбуждения уголовного дела, что, безусловно, осложняет процессуальную деятельность по проверке сообщений о преступлениях. В настоящем исследовании проведена мысль о том, что следует разграничивать между собой допустимость фактических данных, полученных в процессе процессуальных действий, т. е. предусмотренных Уголовно-процессуальным кодексом Российской Федерации, и иных одноименных действий, предусмотренных нормами Налогового кодекса Российской Федерации, Закона о милиции, Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности». Принимая во внимание, что порядок производства по уголовным делам определен в Уголовно-процессуальном кодексе Российской Федерации, отметим, что результаты непроцессуальных действий не могут иметь доказательственного значения.

12. Объяснения, полученные от налогоплательщика (его представителя) и очевидцев, а также документы, истребованные в стадии возбуждения уголовного дела в порядке, предусмотренном не Уголовно-процессуальным кодексом Российской Федерации, а иными нормативными правовыми актами (например, Законом о милиции, Налоговым кодексом Российской Федерации, Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях), могут быть использованы в уголовном процессе только в первоначальной стадии процесса при обосновании решения о возбуждении (отказе в возбуждении) уголовного дела, но не в процессе доказывания по делам о преступном уклонении от уплаты налогов.

13. Не всякие акты проверок налогоплательщика могут быть использованы в доказывании по делам рассматриваемой категории, а лишь те, которые были составлены в процессе доследственной проверки в порядке, установленном ст. 144 УПК РФ, п. 35 ст. 11 Закона о милиции и Приказом МВД России от 16 марта 2004 г. № 177. Представляется весьма сомнительным использование в качестве доказательств по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов актов выездных налоговых проверок, составленных налоговыми инспекторами ИФНС в ходе осуществления ими налогового контроля в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, или по результатам совместных проверок, проведенных налоговыми органами при участии ОВД в порядке Приказа МВД России и МНС России № 76. Последние могут быть использованы лишь по делам о налоговых правонарушениях или при принятии решения о возбуждении уголовного дела, но не в качестве доказательств обвинения по делам о преступном уклонении от уплаты налогов.

Многозначность юридической природы документальных проверок и ревизий, проводимых в отношении налогоплательщика, обусловленная различиями в основаниях нормативно-правового регулирования (налоговые, процессуальные (доследственные) и предпроцессуальные), требует внесения изменений в ст. 86 УПК РФ, посвященную порядку собирания доказательств. Необходимо расширить количество способов собирания доказательств, закрепив, помимо производства следственных и иных процессуальных действий, следующие: истребование предметов и документовпринятие и приобщение их к уголовному делу от органов государственной власти и местного самоуправленияназначение ревизий и документальных проверок.

14. Учитывая, что доказательственное значение могут иметь только результаты процессуальных действий, представляется целесообразным законодательно закрепить исчерпывающий перечень действий, производство которых допускается в стадии возбуждения уголовного дела. Исходя из имеющихся предложений ученых в области уголовного процесса, выявленных в ходе изучения дел о преступном уклонении от уплаты налогов, потребностей правоприменительной практики, нами предлагается дополнить ст. 144 УПК РФ соответствующим перечнем, включив в него: получение объяснений от граждан и должностных лиц, истребование необходимых предметов и документовтребование производства документальных проверок, ревизий, ведомственных исследований с привлечением к их участию специалистов, получение заключения специалиста и осуществление до возбуждения уголовного дела других процессуальных действий, предусмотренных настоящим Кодексом.

15. В целях выработки практических предложений по совершенствованию производства процессуальных действий в стадии возбуждения уголовного дела и повышению эффективности доказательственной деятельности по делам о преступном уклонении от уплаты налогов предлагается:

— в каждом случае перед принятием решения о возбуждении уголовного дела по ст. 198 или ст. 199 УК РФ использовать помощь специалиста-ревизора УНП и налогового инспектора ИФНС в обнаружении признаков преступного уклонения от уплаты налогов и документальном установлении степени противоправности деяния в случае нарушения законодательства о налогах и сборах (административное или уголовное). Данное положение следует регламентировать как ведомственное требование на уровне соответствующего приказа МВД России. Это позволит сократить количество следственных ошибок, предупредить случаи преждевременного и необоснованного возбуждения уголовных дел рассматриваемого вида преступлений;

— более активно использовать в процессе доследственных проверок получение объяснений от налогоплательщика и должностных лиц, проводивших налоговую проверку. Это позволит получить новые сведения, имеющие значение как при принятии решения о возбуждении уголовного дела, так и в процессе доказывания. В случае заявления налогоплательщиком письменных возражений на акт налоговой проверки представляется целесообразным привлечение лица, проводившего данную проверку, для составления последним письменного мотивированного заключения по существу представленных налогоплательщиком возражений.

Кроме того, считаем практически нецелесообразным привлечение аудиторов по требованию ОВД для проведения документальных проверок в отношении налогоплательщика.

16. Представленная в Уголовно-процессуальном кодексе Российской Федерации система следственных действий по делам о преступном уклонении от уплаты налогов не может быть реализована в полной мере, что обусловлено юридическим составом рассматриваемых преступлений. К основным способам собирания доказательств по исследуемой категории преступлений относятся: обыск, выемка, осмотр места происшествия, допросы обвиняемого (подозреваемого) и свидетелей, назначение и производство судебной экспертизы, допрос эксперта и специалиста, осмотр документов. При этом некоторые из приведенных выше следственных действий выступают одновременно как способ проверки для одного доказательства и как способ собирания для другого.

17. В целях выработки практических предложений по совершенствованию производства следственных действий и повышению эффективности доказательственной деятельности по делам о преступном уклонении от уплаты налогов предлагается:

— выемку и обыск документов производить непосредственно после возбуждения уголовного дела, следователю необходимо тщательно подготовиться к данным следственным действиям, привлечь для участия в выемке и обыске специалиста-бухгалтера (экономиста), имеющего опыт практической работы, получить от него письменные рекомендации. При производстве наиболее сложных обысков, например при возникновении необходимости в изъятии информации, содержащейся в памяти компьютера, целесообразно одновременное участие нескольких специалистов — бухгалтера (экономиста) и специалиста в области компьютерной техники;

— производство обыска по уголовным делам рассматриваемой категории использовать для отыскания преимущественно неофициальной документации, имеющей доказательственное значение для дела;

— в практике доказывания по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов приоритетным признать назначение и производство комплексных су-дебно-экономических экспертиз, на разрешение которых могут быть поставлены вопросы, относящиеся к различным сферам экономических знаний — финансово-экономической, бухгалтерской, налоговой. В то же время следует отметить, что практикой может быть более активно использован потенциал финансово-экономических, налоговых и компьютерно-технических экспертиз;

— поддержать предложение о введении налоговой экспертизы в следственную практику, поскольку доказывание всех эпизодов преступного уклонения от уплаты налогов направлено на выяснение вопросов, связанных с правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов в бюджеты различных уровней и (или) государственные внебюджетные фонды, а судебно-бухгалтерская и финансово-экономическая судебные экспертизы, назначаемые в процессе доказывания по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов, не решают всех стоящих перед следователем задач по установлению подлежащих доказыванию обстоятельств.

18. В процессе доказывания по делам о преступном уклонении от уплаты налогов такая форма использования специальных познаний, как судебная экспертиза, пригодна для решения специальных вопросов, по которым иные формы использования специальных познаний (документальные проверки, ревизии, внесудебные специальные ведомственные исследования, получение устных и письменных консультаций от специалиста и др.) в уголовном судопроизводстве недостаточны. Поэтому в каждом случае при доказывании по уголовным делам исследуемой категории необходимо производство комплексной судебно-экономической экспертизы или нескольких экспертиз из рода судебно-экономических (судебно-бухгалтерская, финансово-экономическая, налоговая), задачей которых является достоверное установление размера неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов.

19. Представляется целесообразным сформулировать следующие предложения по совершенствованию законодательства:

— предусмотреть в чч. 2 и 3 ст. 176 УПК РФ возможность изъятия не только предметов, но и документов, обнаруженных в ходе проведенного в стадии возбуждения уголовного дела осмотра места происшествия, так как для производства осмотра документов по делам о преступном уклонении от уплаты налогов, как правило, всегда требуется продолжительное время. Предлагаемые изменения ст. 176 УПК РФ целесообразно изложить в следующей редакции:

2. Осмотр следов преступления и иных обнаруженных предметов и документов осуществляется на месте производства следственного действия, за исключением случаев, предусмотренных частью третьей настоящей статьи.

3. Если для производства такого осмотра требуется продолжительное время, осмотр на месте затруднен или при наличии достаточных оснований полагать, что предметы и документы, свидетельствующие о совершении преступления, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, то предметы и документы должны быть изъяты, упакованы, опечатаны, заверены подписями следователя и понятых на месте осмотра. Изъятию подлежат только те предметы и документы, которые могут иметь отношение к уголовному делу. При этом в протоколе осмотра по возможности указываются индивидуальные признаки и особенности изымаемых предметов, или к протоколу прилагается составленная опись изымаемых документов с указанием их названия, реквизитов и иных особенностей";

— исключить из ч. 4 ст. 183 УПК РФ слово «граждан», внести необходимые изменения в приложение 78 к Уголовно-процессуальному кодексу Российской Федерации, а положения ст. 26 Федерального закона «О банках и банковской деятельности» привести в соответствие с п. 7 ч. 2 ст. 29 УПК РФ. Предлагаемое нами технико-юридическое уточнение уголовно-процессуального закона направлено на устранение двусмысленности между ч. 4 ст. 183 и п. 7 ч. 1 ст. 29 УПК РФ и полностью согласуется со ст. 10 Федерального закона от 18 декабря 2001 г. № 177-ФЗ «О введении в действие Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации»;

— привести Федеральный закон «О бухгалтерском учете» в соответствие с Уголовно-процессуальным кодексом Российской Федерации, предусмотрев возможность изъятия любых бухгалтерских документов (первичных, учетных и отчетных) в порядке и на основаниях, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации;

— ст. ст. 182 и 183 УПК РФ дополнить положением о том, что в необходимых случаях для участия в обыске (выемке) следователь вправе вызвать специалиста;

— в целях уточнения текста ст. 87 УПК РФ и приведения ее в соответствие со ст. 88 УПК РФ исключить слова «установления их источников» из текста ст. 87 УПК РФ и изменить содержание упомянутой статьи следующим образом: «Проверка доказательств производится дознавателем, следователем, прокурором, судом путем анализа содержания каждого доказательства и сопоставления их с другими доказательствами, имеющимися в уголовном деле, а также получения иных доказательств, подтверждающих или опровергающих проверяемое доказательство»;

— принимая во внимание наличие часто встречающихся ошибок в актах налоговых проверок и результатах специальных внесудебных ведомственных исследований, законодательно предусмотреть обязательность производства экспертизы по определению размера неуплаченных сумм налогов в каждом случае совершения преступления, предусмотренного ст. ст. 198, 199 УК РФ. С точки зрения соблюдения правил юридической техники изложения текста правового акта, представляется целесообразным ст. 196 УПК РФ дополнить пунктом 6 следующего содержания: «Назначение и производство судебной экспертизы обязательно, если необходимо установить: .6) размер материального ущерба, когда подтверждающие его фактические данные получены до возбуждения уголовного дела путем проведения специальных неэкспертных ведомственных исследований».

20. Представляется целесообразным издание на уровне приказа МВД России инструкции по организации взаимодействия следственных подразделений по расследованию налоговых преступлений УВД с региональными управлениями по налоговым преступлениям при выявлении, пресечении и расследовании налоговых преступлений. При этом следует регламентировать основные формы взаимодействия: взаимный обмен информациейсовместное использование сил и средств взаимодействующих подразделений при осуществлении предварительных проверок о сообщенном или готовящемся преступлении и предварительного следствиясовместную деятельность субъектов взаимодействия по возмещению имущественного ущерба, причиненного налоговыми преступлениямисовместное планирование деятельности по выявлению, пресечению и доказыванию налоговых преступлений.

Приведенные выше практические рекомендации и предложения по совершенствованию уголовно-процессуального и иного законодательства направлены на формирование единообразной правоприменительной практики в процессе доказывания по делам о преступном уклонении от уплаты налогов, недопущение излишних споров и обжалований действий следователя и в конечном счете более полную реализацию принципа законности в стадиях возбуждения уголовного дела и предварительного расследования по делам исследуемой категории, способны улучшить результативность рассмотренных следственных действий, существенно сократить количество следственных и судебных ошибок и, соответственно, оптимизировать процесс доказывания по делам о преступном уклонении от уплаты налогов, повысить его эффективность.