Актуальность темы
исследования.
Происходящие в России социально-экономические и политические преобразования не только кардинально изменили роль государства в процессе развития национальной экономики, сформировали на основе качественно новых принципов институт права собственности, но и практически полностью перестроили финансовую систему страны. В этих условиях все большую актуальность приобретает проблема формирования четкой, целостной, взаимосогласованной и действенной системы финансового контроля, все элементы которой подчинены реализации единой цели — обеспечения режима законности, обоснованности, целесообразности и эффективности действий в области образования, распределения и использования централизованных и децентрализованных денежных фондов.
Возрастающее значение института частной собственности, расширение сфер деятельности экономических субъектов и усложнение условий хозяйствования создали в РФ потребность в организации новых, присущих рыночным отношениям способов упорядочения финансовой деятельности, наиболее перспективным из которых является аудиторский финансовый контроль. Последний осуществляется с целью выражения в аудиторском заключении мнения компетентного специалиста — аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета аудируемых лиц законодательству РФ, на основании которого пользователь этой отчетности может делать верные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.
Аудиторский финансовый контроль способствует осуществлению всех хозяйственных операций при соблюдении требований законодательства и обеспечивает рациональное использование ресурсов, предупреждая и снижая риск хозяйственной деятельности, что убедительно подтверждает зарубежный и имеющийся отечественный опыт. Следовательно, аудит, осуществляемый в качестве одного из видов предпринимательской деятельности — аудиторской деятельности, становится все более необходимым механизмом для решения насущных проблем привлечения инвестиций, укрепления финансовой дисциплины и подъема экономики страны.
В то же время потенциал аудиторской деятельности в РФ, к сожалению, остается реализованным далеко не полностью, а возможности аудита в достижении целей финансового контроля — не исчерпаны. Одна из причин тому — несовершенство законодательства. Первый нормативно-правовой акт на уровне федерального закона, регулирующий аудиторскую деятельность, был принят спустя четырнадцать лет после образования первой аудиторской организации, но он так и не смог оправдать ожидания ни аудиторов, ни пользователей аудиторских услуг, хотя и заложил серьезную основу для дальнейшего регулирования аудиторской деятельности. В этой связи важнейшее значение приобретают общетеоретические и прикладные задачи формирования концепции правового регулирования аудита, основное назначение которой — стать базой для последовательного и динамичного развития аудиторского финансового контроля в РФ.
Исследовательский интерес порождает также то обстоятельство, что аудит имеет особую правовую природу. Так, субъекты аудиторской деятельности, действуя в рамках предпринимательской деятельности, как субъекты частного права, на основании договора об оказании аудиторских услуг, по сути, выполняют публичные функции, способствуя охране прав и законных интересов неопределенного круга лиц, общества и государства. Основополагающий принцип аудита — его независимость, которая является публичной гарантией, направленной на формирование объективного мнения аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемого лица. Правоотношение, возникающее в процессе аудиторской проверки, носит, таким образом, публично-правовой и частно-правовой характер, сочетает в себе особенности и финансовых правоотношений, и правоотношений в сфере предпринимательской деятельности, что в целом предопределяет специфику правового режима и особенности правового регулирования аудита.
Таким образом, настоятельная потребность в создании целостной теоретической концепции правового регулирования аудиторского финансового контроля, осуществляемого в рамках аудиторской деятельности, и формирование ее законодательной базы, адекватной условиям рыночной экономики, определили актуальность, своевременность, научное и прикладное значение темы настоящего диссертационного исследования.
Степень научной разработанности темы.
Вопросы правового регулирования аудиторского финансового контроля в настоящее время являются предметом острой дискуссии в доктрине финансового права. Отсутствует единая терминология, нуждается в уточнении понятийный и научный аппарат, полемично само понятие аудита и аудиторской деятельности, что отчасти порождено несовершенством законодательной техники действующего Федерального закона «Об аудиторской деятельности», нет единства во мнениях по вопросу о правовой природе и о применимых методах правового регулирования. Без решения вопроса о месте аудита в системе финансового контроля, четкого определения его целей, задач и функций невозможно определить степень вмешательства государства в лице его органов в регулирование деятельности аудиторского сообщества, установить обоснованные границы распространения публичных интересов в этой важнейшей подсистеме финансового контроля, определить приоритет частно-правовых или публично-правовых методов регулирования. Правильное теоретическое разрешение названных и других поставленных в настоящем исследовании вопросов во многом предопределяет четкость и полноту правового регулирования аудита и в целом аудиторской деятельности, деятельность законодателя и правоприменителей, без чего немыслимо квалифицированное удовлетворение спроса на аудиторские услуги.
Объект и предмет исследования.
Объектом исследования являются финансово-правовые отношения, возникающие, изменяющиеся и прекращающиеся по поводу осуществления финансового контролямеханизм функционирования системы финансового контроляа также нормы действующего и ранее действовавшего российского и зарубежного законодательства, регулирующие финансово-контрольные отношения в процессе осуществления аудиторской деятельности.
Предметом исследования является механизм правового регулирования аудиторского правоотношенияпрактика применения и тенденции развития законодательства, регулирующего аудиторский финансовый контроль.
Цели и задачи исследования.
Целью исследования является разработка концепции оптимального правового регулирования аудиторского финансового контроля посредством исследования механизма правового регулирования аудиторского правоотношения. Реализация этой цели предполагает решение комплекса следующих взаимосвязанных задач:
— определение финансового контроля как важнейшей категории финансового права, его значения для теории и практики финансовых правоотношений;
— обоснование концепции совершенствования действующей системы финансового контроля в РФ, на основе которой — четкое определение подсистем финансового контроля, их задач и функций;
— определение места аудита в системе финансового контроля РФ, его соотношения с иными подсистемами финансового контроля и основных направлений их взаимодействия;
— определение тенденций развития аудиторского финансового контроля с учетом исторических традиций и зарубежной практики его регулирования;
— комплексный анализ системы источников и выявление особенностей правового регулирования аудиторского финансового контроля в РФ;
— критический анализ легального определения аудита и аудиторской деятельности, а также осмысление сложившихся в науке представлений о понятии и юридической сущности аудиторского финансового контроля;
— определение и разработка предложений по разрешению проблем организации аудиторского финансового контроля в РФ;
— исследование модели аудиторского правоотношения, возникающего при проведении аудиторской проверки, как одного из важнейших элементов механизма правового регулирования отношений в сфере аудиторской деятельностиюридический анализ элементов структуры аудиторского правоотношения: выявление особенностей правового статуса субъектов через определение их прав и обязанностей, особенностей правового режима объектов аудиторского правоотношения;
— на основе анализа и обобщения судебной практики исследование эффективности правоприменительной деятельности, выявление недостатков и пробелов в правовом регулированииразработка конкретных рекомендаций по совершенствованию законодательства.
Методологические и теоретические основы исследования.
Проведенные исследования и разработки не могут дать требуемого уровня надежности без серьезной методологической основы. Данная исследовательская установка всегда являлась сильной стороной отечественного правоведения. С учетом поставленной цели и задач диссертации методологическую основу исследования составил комплекс следующих приемов:
1) всеобщие методы познания (диалектический метод);
2) общенаучные средства (сравнительно-исторический метод, системный метод, метод формально-логического исследования);
3) частно-научные средства (метод сравнительного изучения), в том числе специально-юридические (формально-юридический метод, методы сравнительного правоведения, толкования права и обобщения судебной практики).
Теоретическую основу настоящего исследования составили переизданные или имеющиеся в подлиннике труды выдающихся дореволюционных исследователей: Е. Ф. Канкрина, А. Потемкина, В. Миляева, Ф. В. Езерского, М. Малышева, И. В. Дагаева, А. Голополосова, С. В. Машковского, М. И. Сперанского, A.M. Вольфа, Л. И. Гомберга, В. А. Саковича, Н. Н. Широкова, В. Джитти, Ф. Белявского, А. Градовского, И. В. Дагаева, М. И. Слуцкого, Л. В. Ходского, М. Богословского и др. Уже в этот период были сделаны первые очень важные шаги в направлении разработки проблем финансового контроля. Анализ данных работ на основе сравнительного и исторического метода позволил выявить положения, прошедшие испытание временем, а также те, которые оказались неудачными. Многие рекомендации дореволюционных ученых, особенно касающиеся построения системы финансового контроля, до сих пор сохраняют свою актуальность, поскольку финансовая система России никогда не была совершенной.
В последующие годы теоретические вопросы финансового контроля разрабатывались в ряде фундаментальных монографических исследований, в диссертационных работах и учебной литературе. Несмотря на то, что часть работ в определенной степени устарели в связи с обновлением законодательства, их теоретический уровень исключительно высок, что и позволяет содержащиеся в них выводы положить в основу настоящего диссертационного исследования. Многие научные работы, изданные в советский период, и прежде всего труды Е. А. Ровинского, Э.А.
Вознесенского, Б. М. Лазарева, С. С. Алексеева, Е. В. Шохина, P.O. Халфиной, И. А. Белобжецкого, С. Д. Цыпкина, О. Н. Горбуновой, Б. Н. Иванова, Н. А. Ковалевой, Т. С. Ермаковой, М. И. Пискотина, В. В. Бесчеревных, JI.K. Вороновой, Д. А. Аллахвердяна, Т. Е. Абовой, С. Н. Братуся, М. М. Агаркова, В. Н. Карташова и др. могли бы оказать честь финансово-правовой науке любой страны.
Проведенные в конце 80-х-90-е годы и в начале нынешнего века научные исследования значительно обогатили современную юридическую науку важными положениями и выводами, которые были всесторонне изучены автором при проведении диссертационного исследования. Это работы Б. Н. Топорнина, Г. А. Тосуняна, Р. Ф. Захаровой, А. Ю. Викулина, A.M. Экмаляна, В. К. Андреева, И. Л. Бачило, Н. Ю. Хаманевой, К. С. Вельского, М. В. Карасевой, Е. Ю. Грачевой, О. Н. Горбуновой, Ю. А. Данилевского, Т. В. Каковиной, А. В. Крикунова, Я. В. Соколова, С. М. Бычковой, В. Ф. Палия, В. И. Видяпина, Е. П. Чикуновой, Н. Т. Белухи, В. В. Бурцева, А. Шеремета, А. Руфа, А. А. Ахполова, Д. В. Никольского, Ю. М. Иткина, С. Г. Пепеляева, Д. Е. Качановского, Л. Н. Овсянникова, С. О. Шохина, В. А. Жукова, В. З. Шевлокова, Н. А. Ремизова, Е. М. Гутцайт, Н. Д. Погосяна, Н. И. Химичевой, А. А. Ялбулганова и др. Высоко оценивая труды российских ученых, следует признать, что в большинстве из них проблемы правового регулирования аудиторской деятельности рассматривались как составляющая других научных проблем, при этом комплексное исследование наиболее дискуссионных вопросов избранной автором проблематики на основе действующего законодательства не проводилось.
Проблемы финансового контроля, в том числе аудита, получили освещение в изданиях зарубежных авторов. Без обращения к трудам классиков теории аудита Р. Х. Монтгомери, Л. Р. Дикси, Д. Робертсона, Э. А. Пренса, Дж. Лоббека, М. Б. Хирш, Ф. Л. Дефлис, Г. Р. Дженник, В. М. Орейли, Э. А. Аренса освещение проблемы было бы неполным, учитывая, что в современном понимании аудит появился в Великобритании и получил стремительное развитие в США.
Научная новизна исследования, положения и выводы, выносимые на защиту.
Научная новизна представленного диссертационного исследования заключается в комплексной разработке проблем правового регулирования аудиторского финансового контроля, где через призму учета и отражения публичного и частного интереса анализу подвергнуты общетеоретические проблемы правового регулирования аудита как неотъемлемой составляющей системы финансового контроля в РФ. Последовательная реализация данного подхода позволила получить следующие новые научные результаты:
1. Разработана концепция совершенствования финансового контроля. Основным критерием формирования такой концепции предложено считать принцип разграничения понятий финансового контроля и финансового надзора как самостоятельных способов обеспечения законности и финансовой дисциплины.
2. Исследовано и определено место аудиторского финансового контроля в системе финансового контроля в РФ: соотношение с иными подсистемами финансового контроля, общее и различия в задачах, объектах и методике контроляобоснован вывод о необходимости упорядочения регулирования внутрихозяйственного финансового контроля.
3. Обоснована необходимость разработки оригинальной концепции правового регулирования аудиторского финансового контроля на основе российских исторических традиций и учета зарубежного опыта. Проанализированы исторические тенденции и выделены этапы развития института аудита и правового регулирования аудиторской деятельности в зарубежных странах и в России.
4. Предложена юридическая характеристика системы источников правового регулирования аудитавыстроена их иерархияопределено соотношение общих и специальных нормпоказана роль и определено место специфических, характерных в настоящее время только аудиторского финансового контроля источников — стандартов, система построения которых может служить сравнительным образцом для стандартизации государственного и муниципального финансового контроля.
5. Определено понятие аудиторского финансового контроля на основе разграничения понятий аудиторской деятельности и аудита, отождествляемых в законе. Аудиторский финансовый контроль (аудит) — предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (аудируемых лиц) с целью выражения мнения о ее достоверности, соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.
6. Определены основы соотношения государственного регулирования и саморегулирования аудиторской деятельности и предложена концепция организации аудиторской деятельности. Обосновывается необходимость и целесообразность создания Федеральной аудиторской палаты некоммерческой организации, представляющей собой профессиональное объединение аудиторских палат субъектов РФ. Разработаны вопросы о компетенции, структуре, порядке формирования и функционировании данного профессионального аудиторского объединения.
7. Впервые на доктринальном уровне применен комплексный подход к исследованию аудиторского правоотношения, возникающего в ходе проведения обязательного аудита: его понятия, особенностей, элементов структуры и юридических фактов, влекущих возникновение, изменение и прекращение аудиторского правоотношения.
8. Проанализированы особенности правового статуса субъектов аудиторского финансового контроля и обоснован вывод о необходимости унификации статуса субъектов аудиторского финансового контроля на примере аудиторских организаций, осуществляющих аудиторские проверки в сфере сельскохозяйственной кооперации.
Положения, выносимые на защиту, составляют новизну диссертационного исследования.
Практическая и теоретическая значимость исследования.
Проведенное диссертационное исследование направлено на дальнейшее развитие финансово-правовой доктрины, закладывает основы комплексного подхода к фундаментальным вопросам формирования системы финансового контроля и места в ней аудита. Исследование аудиторского правоотношения позволяет раскрыть механизм финансово-правового регулирования отношений, возникающих в процессе осуществления аудиторского финансового контроля, на новом уровне реализовать проектный подход к формированию концепции оптимального правового регулирования аудиторского финансового контроля в Российской Федерации.
Работа содержит конкретные предложения по совершенствованию правового регулирования аудиторской деятельности.
Результаты диссертационного исследования могут быть использованы в учебном процессе, а также при подготовке учебно-методических материалов, предназначенных для студентов высших учебных заведений.
Диссертант обозначает ряд проблемно-перспективных направлений исследования по этому вопросу, которые могут послужить предметом для самостоятельных научных исследований.
Апробация результатов исследования.
Диссертация подготовлена на кафедре гражданского процессуального и предпринимательского права Самарского государственного университета, где проведено ее обсуждение и рецензирование. Сформулированные в диссертации выводы и внесенные предложения нашли отражение в публикациях автора по избранной проблематике исследования. Основные положения проводимого исследования докладывались на ежегодных отчетных научных конференциях преподавателей и студентов юридического факультета Самарского государственного университета, на Международной научно-практической конференции «Экономическое и межкультурное пространство в период глобализации» 25−26 апреля 2002 года, на научно-практическом семинаре «Актуальные проблемы налогового права. Арбитражная и судебная практика» 20 апреля 2004 г.
Результаты диссертационного исследования использованы при разработке методики преподавания и проведения семинарских занятий по дисциплине «Финансовое право Российской Федерации», при подготовке учебно-методического пособия «Финансовое право Российской Федерации» .
проведение аудиторской проверки, а также о нормативных актах РФ, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора- 3) в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг- 4) обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ. Так, в Постановлении Правительства РФ от 12 июня 2002 г. N 409 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита» установлено, что в договоре о проведении обязательного аудита федеральных государственных унитарных предприятий предусматривается обязательство аудиторской организации представить в Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным, 1 экземпляр отчета аудитора, подготовленного для руководства (собственников имущества) предприятия по результатам проведения аудита- 5) исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ.
Следует подчеркнуть, что аудиторские организации (аудиторы) могут выявить нарушения, но не могут их исправить. При выявлении тех или иных нарушений руководящие органы обязаны принимать необходимые меры к устранению нарушений и минимизации их последствий. Кроме того, аудиторские организации при выявлении нарушений должны требовать исправления информации, включенной в регулярно раскрываемые отчеты о хозяйственной деятельности аудируемого лица375.
375 См.: Распоряжение Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 4 апреля 2002 г. № 421/р «О рекомендациях к применению Кодекса корпоративного поведения» // Вестник Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг. — 2002. — № 4.
Особое место среди обязанностей субъекта аудиторской деятельности занимает обязанность соблюдать аудиторскую тайну. Слово «тайна» имеет древнерусское происхождение и первоначально употреблялось в мужском роде — «тай"376. В. И. Даль определял понятие «тайна» так: «Кто чего не знает, то для него тайна: все сокрытое, неизвестное, неведомое». Существует еще одно, родственное слово — глагол «таить». Оно трактуется В. И. Далем как «скрывать от других, содержать в скрытности, в неведении от кого-либо, в сокровенности, хоронитьне говорить чего, не сказывать, не показыватьотпираться, запираться, лгать"377. В самом широком ее толковании тайна — это сфера объективной реальности, скрытая от нашего восприятия либо понимания, то есть предполагается установление особого режима использования информации, обозначаемой как «тайна».
На аудиторскую тайну распространяется правовой режим информации, обладающей ограниченным доступом. Но она является не коммерческой, а профессиональной тайной, то есть доверенной представителям определенной профессии для защиты прав законных интересов граждан и организаций379. Различия между коммерческой и аудиторской тайной можно произвести по следующим основаниям: по порядку закрепления, по субъектам, по содержанию, основаниям и порядку защиты, что вытекает из статьи 8 Закона об аудиторской деятельности, впервые урегулировавшей институт аудиторской тайны.
Коммерческой тайной считают любые сведения, удовлетворяющие установленным в статье 139 ГК РФ признакам, за исключением тех, которые не могут составлять коммерческую тайну, определенные в качестве таковых.
376 См. Черных П. Я. Историко-этимологический словарь современного русского языка. Т.2. — М.: Русский язык, 1993. — С. 224.
377 Даль В. И. Толковый словарь живого великорусского языка. Т. 4. — М., 1956. — С. 368.
378 Фатьянов А. А. Тайна как социальное и правовое явление. Ее виды // Государство и право. — 1998. — № 6. — С.5- Егоров А. Правовые основы институтов тайны // Закон. — 1998. № 2. — С.75.
379 Петрухин И. Л. Личные тайны (человек и власть). — М.: Институт государства и права РАН, 1998. — С.202. самим субъектом предпринимательской деятельности. Это означает, что объем сведений, составляющих коммерческую тайну каждого вышеуказанного лица, будет разным. В отличие от этого, аудиторская тайна не требует специального оформления локальными актами, а круг ее сведений определен законом и одинаков для всех субъектов аудита и иных лиц, имеющим доступ к аудиторской тайне.
Содержание аудиторской тайны — один из главных вопросов, подразумевающий однозначное и четкое определение круга сведений, подлежащих охране. В соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона об аудиторской деятельности «аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги». В пункте 2 статьи 8 Закона это требование конкретизируется: «Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Федеральным законом и другими федеральными законами». Критерием для определения характера сведений, составляющих аудиторскую тайну, должна является только профессионально осуществляемая аудиторская деятельность.
Безусловно, положительным является то, что к информации, составляющей аудиторскую тайну, прямо отнесена и внутренняя документация аудиторской организации (аудитора), составляемая в ходе проведения проверки, и все получаемые от аудируемого лица материалы (объяснения бухгалтера и т. п.). Таким образом, устраняются вопросы о том, какие сведения могут быть запрошены от аудитора при проведении мероприятий, в частности, налогового контроля, а какие — нет, что на практике имеет немаловажное значение, поскольку действующим законодательством установлен ряд ограничений на истребование информации, составляющей профессиональную тайну аудиторов.
Например, пунктом 4 статьи 82 Налогового кодекса РФ установлено, что при осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике, полученной в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности аудиторскую тайну. Пунктом 2 статьи 90 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что не могут допрашиваться в качестве свидетеля лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности, аудитор.
Аналогичные предъявляемым к аудиторам требования по сохранности аудиторской тайны распространяются и на федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности, а также иных лиц, получивших доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну в соответствии с Законом об аудиторской деятельности и другими нормативно-правовыми актами.
В случае разглашения сведений, составляющих аудиторскую тайну, аудируемое лицо или лицо, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков.
Кроме того, необходимо учитывать, что рассматриваемые правоотношения представляют собой компромисс интересов: частноправовых, обуславливающих отношения клиента и аудитора по поводу заключения и исполнения договора, и публично-правовых, обусловленных отношениями аудитора и уполномоченных государственных органов. С одной стороны, аудиторская тайна защищает интересы клиента и запрещает, по общему правилу, доступ третьих лиц (в том числе государства в лице его органов) к конфиденциальной информации клиента. С другой стороны, нормы, регулирующие институт аудиторской тайны, закрепляют в исключительных случаях возможность доступа к таким сведениям государственных органов и их должностных лиц. Закон об аудиторской деятельности четко устанавливает, что находящиеся в распоряжении аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен договор оказания сопутствующих аудиту услуг, могут быть предоставлены исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти в случаях, предусмотренных законодательными актами об их деятельности (пункт 4 статьи 8 Закона об аудиторской деятельности).
Аудиторскую тайну можно определить как профессиональное обязательство индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций обеспечивать в сохранности информацию, относящуюся к финансовым и иным аспектам деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги.
Следует обратить внимание и на такой фактор, как возможность угрозы или насильственных действий в отношении аудитора со стороны лиц, заинтересованных в получении информации, составляющей аудиторскую тайну. Поэтому предлагается ввести уголовную ответственность за причинение вреда при исполнении профессиональных обязанностей, включив соответствующую статью в Уголовный кодекс РФ в главу 23 «Преступления против интересов службы в коммерческих и иных организациях».
В соответствии с пунктом 1 статьи 21 Закона об аудиторской деятельности аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством РФ.
Самым строгим видом ответственности, к которой может быть привлечено лицо, осуществляющее аудиторскую деятельность, является уголовная ответственность. Аудиторы являются специальными субъектами преступления, предусмотренного ст. 202 УК РФ «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами».
Субъект аудиторской деятельности может быть привлечен к административной ответственности за нарушение аудитором требований законодательства при проведении аудита.
Закон об аудиторской деятельности устанавливает основания для привлечения к ответственности в виде аннулирования квалификационного аттестата аудита. Решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора принимается уполномоченным федеральным органом. Уполномоченный федеральный орган выносит мотивированное решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора. Лицо, квалификационный аттестат которого аннулирован, вправе обжаловать решение уполномоченного федерального органа об аннулировании квалификационного аттестата аудитора в суд в течение трех месяцев со дня получения решения об аннулировании квалификационного аттестата аудитора.
Основанием наступления гражданско-правовой ответственности является совершение гражданского правонарушения. Ответственность субъекта аудита может быть как внедоговорной, так и договорной.
В соответствии с пунктом 5 статьи 5 Федерального закона от 5 марта 1999 г. № 49-ФЗ «О защите прав и интересов законных инвесторов на рынке ценных бумаг"380 независимый оценщик и аудитор, подписавшие проспект эмиссии ценных бумаг, несут солидарно с иными лицами, подписавшими проспект.
380 Собрание законодательства РФ. — 1999. — № 10. — Ст.1163. эмиссии ценных бумаг, субсидиарную с эмитентом ответственность за ущерб, причиненный инвестору эмитентом вследствие содержащейся в указанном проспекте недостоверной и (или) вводящей в заблуждение инвестора информации и подтвержденной ими. Иск о возмещении ущерба по этому основанию может быть предъявлен в суд в течение одного года со дня обнаружения нарушения, но не позднее трех лет со дня начала размещения ценных бумаг. Такая ответственность будет внедоговорной.
Договорная ответственность представляет собой санкцию за нарушение договорного обязательства. Следует отметить, что аудит, как и иные виды предпринимательской деятельности, носит рисковый характер. Как показывает российская практика и опыт зарубежных стран, даже добросовестно работающие аудиторы не гарантированы от просчетов, клиентам субъектов аудита могут быть причинены убытки. Примером привлечения субъекта аудита к договорной гражданско-правовой ответственности может служить следующее дело.
Арбитражный суд Самарской области рассмотрел в судебном заседании дело по иску ОАО «Самарская швейная фабрика», г. Самара, к Аудиторской фирме «СОНАР», г. Самара, о взыскании 63 708 руб.20 коп. 9.04.96 сторонами был заключен договор на оказание аудиторских услуг, в соответствии с пп. 1.1,1.2 которого «исполнитель» — ответчик проводит аудиторскую проверку (аудит) финансово — хозяйственной деятельности «заказчика» — истца за период с 1.01.94 по 31.12.95 в объеме, предусмотренном настоящим договором и приложением к нему — планом — графиком работ с 1.10.95 по 31.12.95, а «заказчик» принимает выполненную «исполнителем» работу и оплачивает ее в соответствии с условиями настоящего договора.
Во исполнение обязательств по договору ответчиком была проведена аудиторская проверка, по завершении которой «исполнителем» — ответчиком составлены аудиторские заключения по результатам проверки финансовохозяйственной деятельности ОАО «Самарская швейная фабрика» за период с.
1.01.94 по 31.12.94 и с 1.01.95 по 31.12.95, содержащие в том числе выявленные в ходе проверки недостатки и рекомендации по ведению бухгалтерского учета. Аудиторские заключения были переданы истцу.
При проведении документальной проверки от 15.11.97 соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость, ГосНИ по Самарскому району г. Самары было установлено, что истцом за период — 1 квартал 1994 г. и 4 квартал 1995 г. допущено занижение налогооблагаемой прибыли на 87 716 руб.90 коп. В результате чего, истцу решением ГосНи от 26.11.97 предписано перечислить в бюджет сумму заниженного налога, а также штрафа и пени.
Требования истца основаны на взыскании с ответчика убытков, вызванных некачественным проведением аудиторской проверки, ненадлежащим исполнением договора от 9.04.96, выразившимся, по мнению истца, в предоставлении недостоверного заключения о правильности расчетов с бюджетом, в том числе уплаты НДС.
В соответствии со ст. ст. 15, 393 ГК РФ должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства. Представленными документами истец факт ненадлежащего исполнения ответчиком обязательств, возложенных на него договором от 9.04.96, не доказал. Выполненную ответчиком в соответствии с договором работу истец принял без замечаний, что подтверждено представителем истца в заседании арбитражного суда, о чем в протоколе судебного заседания сделана запись.
Согласно п. 2.1. «Порядка о составлении аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности» аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представляет мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчетности. При составлении аудиторского заключения используется принцип существенности, т. е. принимаются во внимание обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта. В соответствии с приказом Минфина РФ N 97 от 12.11.95 существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее пяти процентов. При этом аудиторское заключение не может и не должно трактоваться экономическим субъектом. как гарантия аудиторской фирмы в том, что иные обстоятельства, оказывающие или способные оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, не существуют, согласно п.З.7. «Порядка составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности от 9.02.96 г.».
Факт выявления ГосНИ при проверке соблюдения истцом налогового законодательства некоторых нарушений не свидетельствует о ненадлежащем исполнении ответчиком договора от 9.04.96 Нарушения выявлены ГосНИ за 4 квартал 1994 и 1995, тогда как предметом аудиторской проверки по п. 1.1 договора от 9.04.96 являлась финансово — хозяйственная деятельность истца за периоде 1.01.94 по 31.12.95.
Представленными документами истец не доказал и причинную связь между действиями ответчика и понесенными истцом убытки, поскольку в соответствии с п. 19 Приказа Минфина РФ N 170 от 26.12.94 ответственность за организацию бухгалтерского учета несет руководитель организации.
Кроме того, истец документально не подтвердил перечисление суммы заниженной прибыли и штрафных санкций на счет УФК Самарского отделения, а также при обнаружении налоговой инспекцией нарушений не обратился к ответчику, то есть не принял мер к предотвращению или уменьшению убытков.
Ссылка истца на то, что проверка проведена некачественно, о чем свидетельствуют приходно-кассовые ордера N 123 от 23.07.98, N 127 от 6.08.98 о возврате задолженности по договору от 9.04.96 является несостоятельной и во внимание арбитражным судом не может быть принята, поскольку проверку качества аудиторского заключения может назначить орган, выдавший лицензию на осуществление аудиторской деятельности по заключению заинтересованного экономического субъекта, а также по собственной инициативе или по предложению прокурора. В случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам, с аудиторской фирмы могут быть взысканы понесенные убытки в полном объеме на основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъявленному органом, выдавшим лицензию. Кроме того, возврат задолженности по договору от 9.04.96 по приходно-кассовым ордерам не может служить доказательством безусловного признания ответчиком убытков, по мнению истца, вызванных некачественным проведением аудита381.
В силу сказанного удачным положением Федерального закона № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» является норма статьи 13, которой ранее не было ни в одном нормативно-правовом акте, в соответствии с которой при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора. ГК РФ относит страхование ответственности к имущественному страхованию вместе со страхованием имущества и страхованием предпринимательских рисков. В то же время данному виду страхования присущ целый ряд особенностей, связанных с характеристикой объектов, страховых рисков, видов возмещаемых убытков и т. д., которые позволяют отнести его к самостоятельной отрасли страхования, наряду с личным и имущественным.
382 страхованием .
В данном случае страхование ответственности за нарушение договора должно проводиться на основании ст. 932 ГК РФ. При этом обязательным является заключение договора страхования риска ответственности за нарушение договора при проведении обязательного аудита. По такому.
381 Решение Арбитражного Суда Самарской области от 2 декабря 1998 года по делу N А55−275/98−18 // Архив Арбитражного Суда Самарской области. — 1998 г.
382 Сплетухов Ю. А. Страхование ответственности // Аудитор. — 2001. — № 5. — С.31. договору может быть застрахован только риск ответственности самого страхователя, которым в данном случае является аудиторская организация, заключившая договор. Договор страхования, не соответствующий данному требованию, ничтожен. Особенностью такого договора страхования является то, что он всегда заключается в пользу третьего лица — выгодоприобретателя. В соответствии с п. З ст. 932 ГК РФ риск ответственности за нарушение договора считается застрахованным в пользу стороны, перед которой по условиям этого договора страхователь должен нести соответствующую ответственность, — выгодоприобретателя, даже если договор страхования заключен в пользу другого лица либо в нем не сказано, в чью пользу он заключен. Выгодоприобретателем будет являться аудируемое лицо.
Страховой интерес должен быть правомерным (п. 1 ст. 928 ГК РФ). Следовательно, страховая выплата может быть произведена, если аудиторская проверка была проведена добросовестно, то есть исключены умысел на некачественное проведение аудита с целью получения страхового возмещения и возможная неправомерная договоренность между аудиторской организацией и выгодоприобретателем по договору.
Аудиторский риск — объективно существующее явление в силу специфики аудита. Чем больший объем работы выполняет аудитор, тем больше возрастает вероятность совершения ошибки, которая может привести к убыткам и послужить основанием договорной ответственности. В п. 9 Постановления Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 «Об поп утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» говорится, что между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских.
383 Собрание законодательства РФ. — 2002. — № 39. — Ст.3797. процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу. К настоящему времени не отработан четкий механизм доказательства недобросовестности аудитора и не определены критерии добросовестности аудита. Основным критерием определения качественности аудита служит соблюдение законодательства об аудиторской деятельности, в том числе правил (стандартов) аудиторской деятельности, но нужна соответствующая методика. Более того, ни в каких нормативных актах пока не оговариваются условия страхования. Таким образом, заключение договора страхования ответственности для аудиторов превращается из финансового механизма защиты от рисков в простую формальность (достаточно застраховаться на любую сумму, независимо от реально возможного ущерба). Поэтому, как представляется, немаловажным было бы дополнение статьи 13 Федерального закона № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» упоминанием о минимальном размере страхования или принять специальный нормативно-правовой акт «О страховании гражданской ответственности аудиторских организаций» на уровне постановления Правительства РФ.
В литературе есть заслуживающие внимания предложения, что согласно договору небольшая часть страховой выплаты должна производиться самим страхователем, что способствует более ответственному выполнению работ их исполнителем. Ориентиром для страховой суммы в случае аудита может являться валовая выручка аудиторской организации за год384. Такая практика.
384 Гутцайт Е. М., Островский О. М. Об экономических проблемах аудита. — С.86. существует в некоторых зарубежных странах. Но в условиях инфляции механизм может оказаться неэффективным. Высказано предложение использовать методы самострахования, т. е. предусмотреть возможность для аудиторских организаций создавать внутрифирменные фонды риска. В действующем законодательстве не содержится препятствий для воплощения данного предложения на практике.
3.3. Основания возникновения, изменения и прекращения аудиторского правоотношения.
Основанием возникновения, изменения и прекращения аудиторского правоотношения является договор. Договор есть соглашение сторон, выражающее их волю к установлению, изменению или прекращению их прав и обязанностей, к совершению либо воздержанию от совершения.
3S6 юридических действий .
Договор оказания аудиторских услуг является инструментом согласования воли субъектов аудиторского финансового контроля. Его можно.
387 расценивать как средство саморегуляции аудиторской деятельности, основанной на юридическом равенстве субъектов аудиторской деятельности и аудируемых лиц.
Бесспорно, договор является одним из основных правовых средств частного права. Однако, использование договора как основного частноправового средства регулирования отношений по поводу аудиторской проверки в полной мере зависит от использования публично-правовых.
385 Гизятова А. Ш. К вопросу о страховании профессиональной ответственности аудитора // Проблемы учета, анализа и аудита в современных условиях: Сб. научных трудов / Под ред. В. П. Фомина. — Самара: Самарская государственная экономическая академия, 2000. — С.97.
386 Тихомиров Ю. А. Публичное право. — М.: Изд-во БЕК, 1995. С. 182.
387 Тосунян Г. А., Викулин А. Ю., Экмалян A.M. Банковское право РФ. Общая часть / Под общ. ред. Б. Н. Топорнина. — М.: Юристъ, 1999. — С. 136. средств, тесно взаимосвязано с публично-правовыми средствами и без них применяться не может.
Федеральный закон № 119-ФЗ от 7 августа 2001 года «Об аудиторской деятельности» упоминает договор об оказании аудиторских услуг, договор на проведение обязательного аудита (пп. 1 п. 2 ст. 6 Закона), договор на проведение аудита (пп.5 п. 2 ст. 6 Закона), определяя основные права и обязанности сторон. Исходя из понятия аудиторских услуг, данного выше, следует различать договоры оказания сопутствующих аудиту услуг (налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование и др.) и договоры на проведение аудиторской проверки, которые имеют разное содержание, хотя на практике могут иметь одинаковое наименование — «договор оказания аудиторских услуг».
По общему правилу, договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения (п. 1 ст. 425 ГК РФ). В соответствии с принципом свободы договора субъекты хозяйственной деятельности свободны в выборе контрагента по договору. Следует учитывать, что при выборе аудиторской организации или индивидуального аудитора следует соблюдать принцип независимости (ст. 12 Закона об аудиторской деятельности).
При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25 процентов, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12 июня 2002 г. N 409 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита"388, которым были утверждены Правила проведения конкурса по отбору аудиторских организаций для осуществления обязательного ежегодного аудита организаций, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов.
На практике вполне допустимы ситуации, когда в одном и том же хозяйствующем субъекте проводится аудит различными аудиторами, в том числе, если один (или несколько) из аудиторов не избирался в результате конкурса. Например, хозяйствующий субъект проводит обязательный ежегодный аудит и в то же время в целях получения крупного кредита проводит аудит самостоятельно привлеченным аудитором или аудитором, привлеченным банком, причем периоды времени, за который проводится аудит, могут даже совпадать, но объекты проверки могут быть несколько разными.
Некоторые нормативно-правовые акты содержат дополнительные требования, предъявляемые к проведению аудиторских проверок, которые необходимо учитывать при заключении договора с аудиторской организацией. Так, например, в хозяйственных обществах утверждение аудитора относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров (участников) (п. 1 ст.48 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», п. 2 ст. ЗЗ Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).
Необходимо устранить имеющиеся пробелы в правовом регулировании и привести в соответствие нормы корпоративного законодательства и законодательства об аудиторской деятельности о порядке утверждения аудиторской организации по итогам проведения открытого конкурса при обязательном аудите. На практике часто случается, что один или несколько из членов конкурсной комиссии настаивают на предъявлении дополнительных.
388 Собрание законодательства РФ. — 2002. — № 25. — Ст.2447. требований к аудитору. В литературе приводится пример, когда Министерство имущественных отношений РФ заявило требование, чтобы.
П QQ аудитор в обязательном порядке был аккредитован последним. Согласиться с такой позицией нельзя, поскольку она противоречит п. 2 Правил проведения конкурса по отбору аудиторских организаций для осуществления обязательного ежегодного аудита организаций, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, утвержденных постановлением Правительства РФ от 12 июня 2002 г. N 409 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита».
В то же время, поскольку аудитор подлежит утверждению общим собранием акционеров (ч. 1 ст. 47 Федерального закона № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»), возможна ситуация, когда общее собрание может не согласиться с выводами конкурсной комиссии относительно кандидатуры аудитора и не утвердит его. В данном случае аудиторское заключение без утверждения кандидатуры аудитора общим собранием не будет иметь правовой силы, потому что обязательность утверждения аудитора общим собранием установлена законом.
В правовом регулировании данного вопроса имеется явный пробел, поскольку лицо, выигравшее конкурс, может быть не утверждено общим собранием, однако, при этом, как лицо, выигравшее конкурс, имеет право на заключение договора (п. 4 ст. 447 ГК РФ) и может доказывать свое право на заключение договора в судебном порядке.
Аналогичное правило предусмотрено и в п. 10 ч.1 ст. 33 Федерального закона № 114-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», где говорится, что вопрос об утверждении аудитора общества должен решаться на общем собрании участников общества. Поэтому необходимо разрешить.
389 Михайленко Е. В. Обязательный ежегодный аудит акционерных обществ: правовой аспект // Юрист. — 2003. — № 6. — 30. указанное противоречие между нормами корпоративного законодательства и законодательства об аудиторской деятельности следующим образом.
Поскольку в абз. 2 ч. 1 ст. 2 Федерального закона № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» установлено правило, согласно которому нормы законодательства об аудиторской деятельности, содержащиеся в других федеральных законах, должны соответствовать Федеральному закону «Об аудиторской деятельности», следует внести изменения в соответственно в Федеральные законы «Об акционерных обществах» и «Об обществах с ограниченной ответственностью», указав: «При проведении обязательного аудита в акционерных обществах (обществах с ограниченной ответственностью), в уставных капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25 процентов, договор на проведение обязательного аудита заключается с аудиторской организацией, выигравшей по итогам проведения открытого конкурса». Однако, при этом состав такой конкурсной комиссии должен быть утвержден общим собранием акционеров (участников).
В ст. 7 Закона об аудиторской деятельности перечислены случаи, когда заключается договор на проведение обязательного аудита. Если организация или индивидуальный предприниматель соответствует требованиям, указанным в данной статье, то обязательно ежегодное заключение такого договора с аудиторской организацией. Однако, это не заключение договора в обязательном порядке в том смысле, как предусмотрено ст.ст. 445,446 ГК РФ.
Заключение
договора в обязательном порядке предполагает обязанность заключить договор с конкретным лицом. В отличие от этого, в сфере аудиторского финансового контроля заказчик вправе заключать договор с любой аудиторской организацией, что позволяет говорить об особой модели договорных отношений.
Согласно ст. 433 ГК РФ договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта. Поэтому, остановив свой выбор на конкретной аудиторской организации (индивидуальном аудиторе), индивидуальный предприниматель или организация должны известить ее о том, что желают воспользоваться ее услугами, направляя письмо-приглашение (оферту) согласно правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита"390. Получив письмо-приглашение, аудиторская организация принимает решение, будет ли она проводить проверку или нет. В случае положительного решения руководителю потенциального клиента направляется письмо-обязательство, в котором аудиторская организация (аудитор) подтверждает свое согласие в отношении целей и масштабов аудита, формы представления отчета, степени ответственности перед клиентом (акцепт). О получении письма-обязательства необходимо проинформировать аудиторскую организацию (аудитора) и подтвердить свое согласие с ее условиями. По сути, письмо-обязательство — это документ, регламентирующий обязательства и ответственность заказчика и аудитора на этапе заключения договора о проведении аудиторской проверки. В случае, если цель и основные условия проведения аудита определены сторонами в долгосрочном договоре, письмо-обязательство может не составляться либо его содержание должно представлять дополнительную информацию для заказчика.
Таким образом, юридическим фактом на этапе подготовки к проведению аудита является письмо-обязательство, а на этапе осуществления самой проверки — договор. Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора (п. 1 ст. 434 ГК). Договор оказания аудиторских услуг.
390 Следует иметь в виду, что в соответствии с постановлением Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в РФ» до утверждения Правительством РФ Правил (стандартов) аудиторской деятельности следует руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ // Собрание законодательства РФ. — 2002. — № 6. — Ст.583. составляется в письменной форме путем составления одного документа. В соответствии с п. 2 ст.434 ГК РФ договор в письменной форме может быть заключен также путем обмена документами электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.
Примерная форма договора на оказание аудиторских услуг приведена в приложении 1 к Правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг». Его требования носят рекомендательный характер.
Предметом договора будет проведение аудиторской проверки и подготовка аудиторского заключения, содержащего мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству РФ за определенный договором период. Сторонам необходимо определить и зафиксировать сферу и объем аудиторской проверки.
В соответствии с пп. З п. 2 ст.5 Закона об аудиторской деятельности существенным условием договора будет срок. Следует указывать начальный и конечный сроки проведения проверки, составлять план проведения аудиторской проверки, который может быть оформлен в виде приложения к договору. Нужно оговорить и порядок изменения этих сроков, поскольку процесс проверки зависит и от полноты, качества и своевременности предоставления документации.
Важным в договоре является условие о цене. Ценой является денежная сумма, которую заказчик обязуется уплатить аудиторской организации за проведение аудиторской проверки и составление аудиторского заключения. Цена определяется соглашением сторон путем указания в договоре конкретной суммы либо способа ее определения. Если договором предусматривается выполнение комплекса работ, значительных по объему и сложности, цена может определяться путем составления сметы, которая будет иметь юридическую силу с момента ее подтверждения заказчиком. Цена в договоре может быть приблизительной или твердой. Если имеются все исходные данные, определены все необходимые участники проверки, точно определен объем проверки, то цена указывается в твердой сумме, отступления от которой ни в сторону увеличения, ни в сторону уменьшения не допускаются. Приблизительной цена будет в случае, когда заранее сложно точно определить объем предстоящей работы, на что должно быть специальное указание в договоре. В этом случае допускается увеличение цены, но лишь, если возникла необходимость в проведении дополнительных работ, которые не были оговорены заранее. Увеличение цены по другим основаниям не допускается. Так, не могут увеличивать цену, установленную в договоре, изменения конъюнктуры рынка, правил налогообложения и т. д. Если возникла необходимость в проведении дополнительных работ и по этой причине в существенном превышении определенной приблизительной цены проверки, аудиторская организация обязана своевременно предупредить об этом заказчика. Заказчик, не согласившись на превышение указанной в договоре цены, вправе отказаться от договора. В данном случае аудитор может требовать от заказчика уплаты ему цены за выполненную часть проверки. Если же аудиторы не предупредили своевременно заказчика о необходимости превышения указанной в договоре приблизительной цены, то оплата происходит по цене, указанной в договоре.
Поскольку в силу самого характера аудиторской проверки достижение результата не гарантируется, заказчик принимает на себя определенный риск. Поэтому в случае невозможности проведения аудиторской проверки по вине заказчика, последний обязан оплатить стоимость проверки в полном объеме, если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 781 ГК РФ).
Если же невозможность исполнения возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, обязанность по оплате проверки не должна возникать, однако возвратить аудитору часть уже проведенной проверки заказчик не может, поэтому заказчик в этом случае по общему правилу возмещает аудитору фактически понесенные им расходы до момента наступления невозможности исполнения (п.З ст. 781 ГК РФ). Компенсация расходов субъекту аудита в данном случае не будет являться формой ответственности. Указанные действия могут быть определены как возврат сторон в первоначальное положение, когда в силу невозможности возвратить полученное в натуре другой стороне предписывается выплатить денежную компенсацию. Однако, эти правила не являются для сторон обязательными, если в договоре установлено иное. Следует подчеркнуть, что указанные основания и возможные случаи оплаты деятельности аудиторов нельзя смешивать с порядком распределения расходов при одностороннем отказе от исполнения договора, регулирующего проведение аудиторской проверки, так как в последнем случае действуют иные правила.
Вопрос о правах и обязанностях сторон вопрос довольно подробно урегулирован законодательством, о чем говорилось выше. Необходимо иметь в виду, что договор на оказание аудиторских услуг всегда подразумевает проведение строго определенного, законченного объема работ, а также наличие прогнозируемого риска. Субъект аудита, прежде всего, обязан оказать аудиторские услуги, определенные договором, а аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, обязано принять аудиторское заключение и оплатить проведение аудиторской проверки.
Таким образом, особенности аудиторского правоотношения, складывающегося в ходе проведения обязательной аудиторской проверки, состоят в следующем:
1) оно возникает в процессе осуществления аудиторского финансового контроля;
2) носит комплексный (смешанный) характер, для него характерны одновременно публично-правовые и частно-правовые средства регулирования возникающей социальной связи между субъектами;
3) урегулировано нормами финансового и предпринимательского права;
4) является сложным, включая ряд простых: по сохранению аудиторской тайны, по выдаче аудиторского заключения и др.;
5) одной из сторон всегда выступает аудиторская организацияспециальный субъект, действующий в силу закона по уполномочию государства;
6) аудиторская организация создается специально и исключительно для осуществления аудиторской деятельности;
7) аудиторская организация не может заниматься иными видами предпринимательской деятельности, то есть обладает исключительной правосубъектностью;
8) аудиторская организация является независимой контрольной инстанцией по отношению к проверяемому субъекту;
9) устанавливается на основании договора, являющегося основным юридическим фактом, влекущим возникновение, изменение и прекращение правоотношения;
10) возникает по инициативе любой из сторон, по воле участвующих в правоотношении лиц, но само заключение договора является обязанностью аудируемого лица;
11) стороны юридически равноправны друг другу, но автономия их воли ограничена в пределах, установленных законодательством об аудиторской деятельности;
12) в правоотношении выражается воля и интересы неопределенного круга лиц, общества и государства, поскольку на основании мнения аудитора, выраженного в аудиторском заключении, заинтересованные субъекты принимают экономические и правовые решения.
