Особенностью современного периода развития экономических отношений является постоянное изменение условий хозяйственной деятельности, быстрая сменяемость экономических условий, непрерывное поступление на рынок новых товаров, повышение качества продукции и услуг. Уровень развития современного общества таков, что происходит перенасыщение товарного рынка и как следствие смещение акцента с производства товаров к их продажам.
За последнее время на предприятиях произошли кардинальные изменения в области менеджмента. Этому способствовали переход на новые условия хозяйствования, появление новых форм собственности, использование принятых в международной практике подходов к управлению продажами готовой продукции. Однако, реакция со стороны учета и анализа на изменения, происходящие в системе управления продажами недостаточна. Учетные методы и соответствующие им регистры часто носят обобщающий характер, поэтому на их основе невозможно осуществление дифференцированного подхода к управлению продажами. Современный подход к управлению предприятием в рыночных условиях хозяйствования основан на необходимости получения более детальной, специально подготовленной информации о продажах по видам товаров и услуг, секторам рынка, отдельным покупателям. Отсюда очевидная актуальность проблемы исследования возможностей совершенствования учета и анализа продаж на новом техническом и организационном уровнях.
Изучение теоретических и практических вопросов учета и анализа продаж на промышленных предприятиях кондитерской отрасли показало, что, несмотря на большое внимание, уделяемое данной проблеме в зарубежной и отечественной литературе многие направления нуждаются в дальнейшем теоретическом осмыслении и практической апробации применительно к особенностям современною этапа развития экономики Российской Федерации. К таким направлениям можно отнести осознание определяющей роли процесса продаж в общей системе финансового состояния предприятия, отражение в учетно — аналитическом процессе современных подходов к управлению продажами, таких как: сегментирование рынка, использование маркетинговых стратегий коммуникации и стимулирования продаж. Бухгалтерский учет должен быть организован таким образом, чтобы максимально отвечать информационным потребностям управления продажами готовой продукции.
Особое значение научно — обоснованное решение этой проблемы имеет в отраслях промышленности, выпускающих изделия повседневного спроса. Диссертация написана с использованием материалов кондитерских предприятий, отличительной особенностью которых является разнообразие и постоянная обновляемость ассортимента, необходимость быстрой реализации продукции, широкая география продаж и многовариантность каналов сбыта.
Дальнейшего рассмотрения требуют так же такие вопросы организации экономического анализа продаж как: периодичность его проведения, определение оценочных показателей деятельности сегментов продаж, их анализ, обеспечение сопоставимости информации и повышения ее качественных характеристик, необходимость определения прогнозных значений объемов продаж и расходов, связанных с осуществлением данной деятельности.
Основной целью исследования является разработка и обоснование теоретических, практических и методических рекомендаций по формированию и использованию учетно-аналитической информации в системе управления продажами.
Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение Следующих задач:
— рассмотреть роль и значение учета и экономического анализа в современных условиях управления продажами;
— исследовать и оценить состояние бухгалтерского учега и анализа с позиции требований информационного обеспечения системы управления продажами;
— обосновать необходимость новых подходов к организации учета и ¦ анализа продаж, отражающих современный уровень развития систем управления продажами;
— исследовать отраслевые особенности кондитерской промышленности, рассмотреть их влияние на организацию учета и анализа продаж;
— разработать структуру и содержание учетной информации в соответствии с требованиями ее пользователей, определить периодичность ее представления;
0 — исследовать направления совершенствования учета и анализа расходов на продажу;
— изучить возможности использования количественных методов анализа при определении прогнозных значений объемов продаж;
— разработать рекомендации по оценке эффективности сегментов продаж.
Предметом исследования явились процессы формирования, ^ представления и анализа учетной информации, отражающей продажи готовой продукции. В качестве объекта исследования были выбраны организации кондитерской отрасли.
Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных авторов в области учета и анализа продаж.
В процессе исследования использовались данные бухгалтерского учета и годовой отчетности хозяйствующих субъектов, статистические сборники, инструктивные материалы. Были применены методы системного подхода, математико — статистические, расчетно — аналитические методы и элементы теории прогнозирования с применением современных информационных технологий, в частности ППП «EXCEL».
Научная новизна основных положении диссертационного исследования находит свое отражение в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении комплекса методологических и научнопрактических вопросов, связанных с совершенствованием учетной информации и ее анализом в системе управления продажами. В процессе работы получены следующие основные научные результаты:
— раскрыто влияние современных технологий сбыта на организацию бухгалтерского учета продаж, с позиции требований информационного обеспечения управления;
— предложена система аналитического учета выручки от продаж, отражающая принципы сегментирования рынка и используемые каналы сбыта, позволяющая формировать информацию о продажах в разрезе «продукт — рынок»;
— обоснована необходимость и внесены предложения по организации учета расходов на продажу по местам возникновения затрат и центрам ответственности;
— даны рекомендации по формированию внутренней сегментарной отчетности по продажам, обосновано выделение центров ответственности, разработаны форматы отчетных форм по центрам ответственности, определена периодичность их представления по уровням управления;
— предложено классифицировать расходы на продажу в целях управления и бюджетирования на текущие, связанные с осуществлением повседневной сбытовой деятельности и специальные, возникающие вследствие принятия специальных решений по ебьггу;
— рекомендованы к применению количественные методы прогнозного анализа продаж, предложена методика прогнозного анализа на основе теории временных рядов. Рассмотрена специфика применения корреляционно-регрессионного анализа для прогнозирования объема продаж;
— предложена система показателей, позволяющая оценить эффективность сегментов продаж, разработана методика факторного анализа чистой суммы покрытия по сегментам продаж.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что изложенные в нем теоретические и практические положения могут служить методологической основой создания концепции формирования и использования учетно — аналитической информации в системе управления продажами готовой продукции.
Практическое значение имеет система организации аналитического учета выручки от продаж и расходов на продажу, разработанные шаблоны в среде электронных таблиц позволяющие осуществлять многовариантные прогнозные расчеты объема продаж и значительно снизить трудоемкость аналитических работ.
Ряд предложений по результатам исследования, особенно в части формирования внутренней отчетности по продажам, организации прогнозного анализа объема продаж и оценке эффективности сегментов продаж, рекомендованы и используются в практической деятельности.
Основные теоретические и практические результаты исследования докладывались на научно — практических конференциях, проводившихся в Казани и Москве и нашли свое отражение в статьях и тезисах, опубликованных в 1999 — 2002 годах.
Заключение
.
Переход на новые условия хозяйствования, использование современных подходов к управлению продажами готовой продукции, требуют соответствующей организации учетно — аналитического обеспечения. Функции учета и анализа в решении проблем повышения эффективности управления продажами проявляются, прежде всего, в рационализации информационного обеспечения управляющей подсистемы, ибо на современном этапе развития рыночной экономики потребность в своевременной и качественной информации все более возрастает.
Исследование теоретических и практических аспектов учета и анализа продаж на предприятиях кондитерской отрасли показало, что, несмотря на достаточно большое внимание, уделяемое данной проблеме в зарубежных и отечественных источниках, многие направления нуждаются в дальнейшем теоретическом осмыслении и практической апробации применительно к особенностям современного этапа развития экономических отношений Российской Федерации. К таким направлениям можно отнести осознание определяющей роли процесса продаж в общей системе финансового состояния предприятия, необходимости отражения в учетно — аналитическом процессе современных подходов к управлению продажами, определение прогнозных значений объемов продаж и эффективности различных элементов сбытовой политики предприятия.
Диссертация написана с использованием материалов кондитерских предприятий. Анализ кондитерской отрасли, позволил выделить следующие, основные, специфические черты, которые необходимо принимать во внимание при организации учета и анализа продаж готовой продукции: разнообразный и динамично изменяемый ассортимент выпускаемой продукции (более 2000 наименований), малые сроки хранения готовой продукции, высокий уровень взаимозаменяемости кондитерской продукции и ценовой конкуренции, различная сезонность сбыта по номенклатуре выпускаемой продукции, широкая география продаж, использование разнообразных каналов сбыта.
Использование многовариантных стратегий сбыта требует соответствующей организации бухгалтерского аналитического учета выручки от продаж и расходов на продажу, позволяющей относить объемы продаж и издержки обращения на определенные каналы или рынки сбыта.
• В части решения указанных проблем, в диссертации предложены и обоснованы рекомендации по совершенствованию учета и анализа продаж, с точки зрения формирования адекватной информационной базы управления сбытом готовой продукции. В частности, предложена многоступенчатая структура аналитических счетов учета выручки от продаж, позволяющая аккумулировать информацию о реализации продукции по сегментам или каналам сбыта. Аналитический разрез выручки от продаж, индивидуален для каждого предприятия и определяется отраслевой принадлежностью, многовариантностью используемых каналов сбыта, ассортиментом выпускаемой продукции, принятой системой сегментирования рынка и другими элементов сбытовой политики.
Реализация предложенного варианта организации аналитического учета выручки от продаж, обеспечит управление необходимой информацией в разрезе географических регионов сбыта, покупателей и видов продукции. j| Позволит формировать целенаправленную ассортиментную политику с учетом специфических черт определенного сегмента. На основе полученной информации появляется возможность анализа выручки от продаж по каждому сегменту продаж в разрезе покупателей и видов продукции, определения приоритетных направлений продаж, на основе выявления зависимостей «продукт — рынок».
Принимая во внимание тот факт, что информация о продажах необходима не только службам занятым непосредственно реализацией готовой продукции, но и многим другим подразделениям организации, предложено автоматизировать учет продаж на основе распределенной обработки информации типа «клиент — сервер». Подобная организация структуры данных, позволяет элиминировать большие объемы повторного ввода информации, что значительно снижает трудоемкость учетноаналитических работ, исчезает дублирование информации, исключается вероятность возникновения ошибок, появляющаяся при многоразовом вводе данных, достигается оперативность формирования учетной информации, происходит, по сути, интеграция бухгалтерского и оперативного учета.
Обзор специальной литературы и анализ действующей практики бухгалтерского учета на предприятиях кондитерской отрасли показал, что в настоящее время практически не уделяется внимания вопросам организации бухгалтерского учета расходов на продажу. Между тем данные расходы имеют тенденцию к постоянному росту их абсолютной и относительной величины в себестоимости продукции. Это связано с осваиванием предприятиями современных атрибутов рыночной экономики, таких как: реклама, маркетинговые исследования рынка, мероприятия по стимулированию продаж. Анализ данных расходов позволяет судить об эффективности проводимых мероприятий, максимально точно планировать проведение подобных компаний в будущем. Игнорирование данного вопроса может привести к нежелательным последствиям — снижению объемов продаж, потере доли рынка или сегмента продаж.
В качестве решения данной проблемы диссертантом было предложено учитывать все расходы, связанные с осуществлением продаж на одном синтетическом счете, в том числе и расходы на содержание отдела продаж, и организовать аналитический учет расходов на продажу по местам возникновения затрат и центрам ответственности. Обеспечив, при этом следующую вертикальную структуру аналитических счетов: первый уровень аналитики — места затрат или центры ответственности, второй уровень непосредственно статьи затрат, каждая из которых является отдельным видом затрат.
В качестве мест возникновения затрат могут быть определены: офис отдела продаж и склады готовой продукциицентры ответственности выделяются по отдельным направлениям реализации. Организация учета сбытовых издержек по центрам ответственности определяется принятым аналитическим разрезом учета выручки от продаж, что вызвано принципом системности отражения данных на счетах бухгалтерского учета. Кроме того, в этом случае появляется возможность сопоставления объема продаж и издержек обращения по отдельным сегментам или каналам сбыта. Таким образом, в качестве центров ответственности по продажам могут выступать: продукт или группа продуктов, каналы сбыта, географический регион сбыта, покупатели, договора, заказы.
Практическая реализация вышеуказанного предложения позволит, вопервых, локализовать расходы на продажу по местам их возникновения и, во — вторых, даст дополнительную информацию для анализа целесообразности возникновения издержек по центрам ответственности и разработки мероприятий по оптимизации их величины. При этом следует иметь в виду, что организация аналитического учета сбытовых издержек индивидуальна для каждого предприятия и определяется его организационной структурой и степенью детализации расходов на продажу, необходимой для управления и контроля.
В диссертации рассмотрены вопросы списания расходов на продажу. Проблемой при решении подобного рода задач является отнесение реализационных издержек на конечный носитель затрат — реализуемую продукцию. Необходимо отметить, что на практике, не существует единственной объективной базы распределения данных расходов. Проанализировав существующие подходы к решению данной проблемы в специальной литературе мы предлагаем использовать метод учета затрат по сокращенной себестоимости, когда расходы на продажу признаются расходами периода и относятся непосредственно на уменьшение валового финансового результата. Однако для целей управления при необходимости следует сохранить определение полной себестоимости продукции, то есть распределения расходов на продажу между видами реализуемой продукции, с использованием ABC системы учета затрат.
В продолжение рассмотрения вопросов формирования информационной базы управления продажами в диссертации рассмотрены принципы формирования внутренней сегментарной отчетности по продажам.
На основе теоретического исследования аспектов формирования внутренней сегментарной отчетности предприятия, были выделены этапы постановки системы сегментарной отчетности по продажам. При этом, была разработана децентрализованная структура управления продажами готовой продукции, включающая в себя следующие центры ответственности: центры затрат — офис и склады готовой продукции, и центры продаж, которые определяются принятой на предприятии сбытовой политикой, определяющей переменные сегментирования рынка продаж и используемые каналы сбыта.
Предложено классифицировать сбытовые издержки в целях управления и планирования на текущие и специальные. Текущие издержки связаны с осуществлением повседневной (текущей) сбытовой деятельности. Их в свою очередь, на наш взгляд, следует разделить, на переменные и постоянные. Специальные издержки, возникают в связи с принятием специальных решений по сбыту.
Постоянные, текущие издержки, по сути, являются издержками готовности к работе отдела сбыта, они не зависят от величины объема продаж и относительно постоянны в течение периода. К ним относится большая часть издержек по заработной плате (руководства), часть материальных издержек, арендная плата, затраты на энергию, оплата лицензий, обслуживание и ремонт оргтехники.
К переменным текущим издержкам сбыта относятся издержки всех видов, напрямую связанные с деятельностью по реализации продукции и зависящие от величины оборота, измеряемого натуральным или стоимостным объемом продаж. К ним относятся издержки оформления заказов, расходы по упаковке и транспортировке готовой продукции, заработная плата с начислениями, в части ее переменной составляющей, комиссионные вознаграждения посредникам, которые напрямую зависят от объема продаж. При планировании издержек этой категории следует учитывать, что переменные издержки некоторых видов, пропорциональны объему продаж, другие определяются прочими факторами, например, издержки фактурирования (расчета и оформления заказов) зависят от числа рассчитываемых позиций. Эти издержки следует планировать в гибкой форме, при помощи установленных норм, привязанных к соответствующим величинам объемов.
Специальные сбытовые издержки связаны с принятием специальных решений по продажам, к которым можно, в частности, отнести расходы, связанные с проведением рекламных компаний, маркетинговых исследований рынка, мероприятий по стимулированию продаж. В экономической литературе расходы на рекламу и им подобные, обычно приравнивают к постоянным расходам. На наш взгляд, это не совсем верно, так как расходы на рекламу и стимулирование продаж определяются политикой предприятия в данной области. Их величина может устанавливаться в прямую зависимость от объема продаж. В любом случае данные расходы являются следствием принятия специальных управленческих решений по сбыту.
При планировании таких издержек особое внимание, нужно обратить на то, что наступающие в результате проведенных мероприятий изменения оборота не сразу влияют на достижение целей сбыта, их эффект проявляется только через некоторое время.
В диссертации рассмотрены вопросы, контроля величины и экономичности затрат центров ответственности. Особое внимание при проведении контрольных мероприятий, необходимо уделять переменным текущим издержкам. Гибкие планы издержек, например, транспортных или части управленческих, позволяют при использовании соответствующих норм затрат по отдельным процессам сбыта точно разделять общее отклонение в издержках одного центра ответственности по влияющим факторам. Даже если нормы издержек в отделе продаж, не могут быть определены достаточно точно, как допустим, в производственной сфере, относительной точности этих норм достаточно для того, чтобы руководство отдела продаж при регулярном контроле издержек могло выявлять неблагоприятные тенденции.
Разработаны формы внутренней отчетности по центрам ответственности. Рассмотрены вопросы периодичности их представления, определены маршруты движения отчетной информации по уровням управления продажами, обосновано первостепенное значение отчетов по центрам продаж.
В отчетных формах по центрам продаж предусмотрен ступенчатый расчет сумм покрытия, что подчеркивает с одной стороны роль переменных издержек в формировании конечного результата. С другой стороны в результате такого подхода облегчается анализ структуры прибыли от продаж сегмента. В качестве оценочных показателей деятельности сегментов определены: выручка от продаж, прибыль от продаж и доходность продаж. Использование подобной системы показателей позволит всесторонне оценить работу менеджера и обеспечить определенный уровень аналитичности отчета о выполнении бюджета.
Отдельно выделены мероприятия, призванные способствовать увеличению выручки от продаж сегмента. При этом сохранена маркетинговая трактовка данных мероприятий, с выделением рекламы, мероприятий по стимулированию сбыта и пропаганды. Подобная детализация сбытовых расходов, позволит анализировать эффективность каждого отдельно взятого направления маркетинговых коммуникаций, определять их оптимальный вариант для данного сегмента продаж.
Кроме того, в отчетных формах предусмотрено разделение расходов на прямую и общую (имиджевую) рекламу, что вызвано необходимостью дифференцированного подхода к анализу данных расходов. Так, реклама отдельного продукта или группы товаров должна быть исследована во взаимосвязи с объемами продаж данной группы изделий. В то время, как расходы на имиджевую рекламу оказывают влияние на общую выручку от продаж по сегменту сбыта.
Предложена организационная модель, экономического анализа продаж на предприятиях кондитерской отрасли. Разработана программа, анализа продаж по сегментам бизнеса с акцентом на прогнозном и оперативном анализе.
Необходимость прогнозного анализа объема продаж, вызвана положением данного показателя в общей системе бюджетирования предприятия. Диссертантом предложено осуществлять прогнозирование объема продаж на основе анализа временных рядов.
Достоинством прогнозного анализа на основе теории временных рядов является относительная простота метода и наличие информации в нем об особенностях и закономерностях протекания анализируемого процесса. Поэтому статистический анализ этих данных, позволяет выявить тенденции развития и использовать их для оценки характеристик исследуемого процесса в будущем.
Анализ временных рядов, предусматривает наличие больших массивов данных и периодически повторяющихся операций. В этих условиях проведение прогнозного анализа в диссертации осуществляется с использованием электронных таблиц, в частности 111 111 «EXCEL». Данный пакет обладает свойством многозадачности, что позволяет создать в его среде шаблон для анализа временных рядов объема продаж, который может затем многократно использоваться в дальнейшем, реализуя принцип многовариантности составления прогнозов, и значительно снижая трудоемкость аналитических работ.
Прогнозы объема продаж, в диссертации предложено составлять по отдельным сегментам сбыта в разрезе наименований выпускаемой # продукции, что позволит максимально учесть особенности, имманентно присущие различным сегментам бизнеса. Анализируя динамику объема продаж в ассортиментном разрезе по каждому сегменту сбыта, организация имеет возможность оперативного выявления и избирательного воздействия на неблагополучные результаты продаж в отдельно выделенном сегменте продаж.
Для выявления влияния факторов на прогнозируемый объем продаж в Ш диссертации предложено использовать корреляционно — регрессионный анализ временных рядов. Применение корреляционно — регрессионных моделей в прогнозном анализе предъявляет повышенные требования к их точности и адекватности отражения исследуемого явления. Поэтому, в диссертации разработана последовательность этапов построения регрессионной модели для проведения прогнозного анализа объема продаж, учитывающая особенности использования данных моделей для ф прогнозирования.
В качестве независимых факторов, определяющих объем продаж выбраны: период (момент) времени, расходы на рекламу, цена единицы продукции, средняя цена конкурентов, индекс денежных расходов населения, сезонность сбыта. Набор факторов был обусловлен отраслевыми особенностями кондитерского производства и необходимостью определения зависимости между объемом продаж и расходами на рекламу.
Определяющее значение выручки от продаж в характеристики общего финансового состояния предприятия, степени его деловой активности требует наличия определенных критериев и разработки методики позволяющей оценить эффективность данного процесса.
Исходя из того, что целенаправленное, эффективное управление сбытом готовой продукции может быть достигнуто через систему сегментирования рынка, оценивать эффективность продаж следует по каждому отдельно взятому сегменту. В качестве критериев оценки эффективности процесса продаж, диссертантом предложено использовать следующие показатели: объем продаж, уровень сбытовых издержек, долю рынка, прибыльность продаж, чистую сумму покрытия сегмента продаж.
Изучение имеющейся у организации базы покупателей, приоритетов и сегментов продаж, по мнению диссертанта, следует начинать с анализа существующей системы сегментирования рынка. Предлагаемая в диссертации схема анализа сегментов продаж, дает важное представление о существующих группах покупателей и сегментах, их основных характеристиках, относительной важности для компании в виде объемов продаж и финансовых вкладов. Причем, данные об объемах продаж следует анализировать с учетом предоставляемых организацией скидок, чтобы привести информацию по различным сегментам в сопоставимый вид.
Учитывая комплексность и обобщенность результатов анализа сегментов, их необходимо детализировать по отдельным направлениям, в качестве которых, могут выступать покупатели и отдельные продукты либо их группы.
Кроме того, в разрезе клиентов фирмы, необходимо, проведение анализа по формам оплаты и своевременности погашения задолженности. Данная информации важна при прогнозировании денежных потоков, так как выручка от продаж является основным источником поступления денежных средств в организации. Вместе с тем, она используется при формировании политики предприятия в отношении предоставляемых клиентам скидок в зависимости от условий оплаты.
Детализируя анализ сегментов, в диссертации проведены расчеты по географическим рынкам и каналам сбыта в разрезе продуктов. Результаты анализа позволят организации осуществлять целенаправленную ассортиментную политику в разрезе сегментов бизнеса, принимать решения об отказе от некоторых продуктово-рыночных комбинаций или их более интенсивном использовании.
Проведен сравнительный анализ каналов сбыта готовой продукции, который показал, что каждый канал сбыта характеризуется определенным соотношением переменной и постоянной составляющих реализационных издержек. В непрямом длинном канале большинство сбытовых функций выполняются оптовыми посредниками, в этом случае издержки предприятия-изготовителя в основном пропорциональны объему продаж и характеризуются относительно низким уровнем постоянной составляющей. В прямом канале большая часть функций, связанных с хранением, доставкой, управлением запасами и потоками товародвижения, а также маркетинговых и юридических функций, осуществляется непосредственно самим предприятием — производителем. Это обуславливает необходимость создания собственной сбытовой сети, более мощной и организованной службы сбыта и тем самым, определяет достаточно высокий уровень постоянных издержек. Таким образом, можно сделать вывод, что при больших объемах продаж предпочтительнее использовать прямой канал сбыта, в случае незначительных объемов продаж наиболее выгодны длинные опосредованные каналы сбыта.
В заключение диссертантом предложена методика факторного анализа чистой суммы покрытия по сегментам продаж. Позволяющая оценить формирование чистой суммы покрытия с точки зрения вклада продукта и как результат влияния факторов: изменения объема и структуры продаж, политики предоставляемых скидок, цен продаж и переменных издержек.
