Консолидированная бухгалтерская отчетность в Российской Федерации

Перестройка экономических методов хозяйствования, проведение в стране приватизации государственных предприятий привели к появлению негосударственных хозяйственных обществ, получивших экономическую свободу и начавших самостоятельно определять свое развитие. Данные хозяйственные общества самостоятельно определяют направления вложения капитала и выбор видов бизнеса. В результате одни предприятия начали приобретать другие, далеко не всегда имеющие одинаковый профиль деятельности.

Причин вложения средств в другие предприятия может быть много, в частности, стремления или потребности в расширении области приложения капитала, в получении доступа к новым технологиям, в устранении конкурентов, в сокращении сроков поиска новых рынков сбыта продукции, в привлечении в фирму опытных управленческих работников и др. Вместе с тем предприниматели быстро осознали экономическую рациональность наличия мобильного капитала. Вместо одной крупной компании они стали стремиться создавать несколько более мелких юридически самостоятельных, но экономически взаимосвязанных компаний, так как благодаря этому достигается определенная экономия налоговых платежей, снижается степень риска в ведении бизнеса, достигается большая мобильность в освоении новых форм приложения капитала и рынков сбыта и другие преимущества. Так начали появляться группы предприятий, зависящих друг от друга.

С экономической точки зрения эти группы являются единым хозяйственным механизмом, деятельность которого зависит от решений одного органа управления, невзирая на то, что входящие в группу предприятия являются юридически независимыми лицами. С появлением таких групп возник к ним интерес заинтересованных пользователей, которыми стали как государственные органы, отвечающие за антимонопольный сектор экономики, так и частные инвесторы.

Составление консолидированной отчетности в нынешних экономических условиях является одним из сложнейших разделов бухгалтерского учета. Новизна вопроса и отсутствие его детальной методологической проработки ставят перед практическими работниками ряд проблем, что делает разработку методов консолидации отчетности одной из актуальных проблем бухгалтерского учета. Сегодняшние требования законодательства к решению данного вопроса весьма скудны и ограничиваются лишь одними методическими рекомендациями, носящими общий характер, которые не могут решить всего многообразия проблем, возникающих перед практическим работником при составлении консолидированной отчетности. Не сложилось до сих пор ни устоявшегося понятия, дающего определение группы «родственных» предприятий, ни определения консолидированной отчетности.

При составлении консолидированной отчетности возникает ряд проблем, без решения которых невозможно однозначно определить порядок осуществления процедур консолидации: приведение к сопоставимому виду отчетности нескольких предприятий, составленной с применением разных учетных политик, а значит с разной методикой учета однотипных затрат и выявления результатовобъединение отчетности предприятий, составленной с применением разных подходов, обусловленных спецификой деятельности производственных, кредитных страховых компаний, инвестиционных фондов и др.- консолидации отчетности предприятий, находящихся на грани банкротства, и отчетности предприятий, инвестиции в которые осуществлены исключительно с целью их дальнейшей перепродажи и т. д.

Основной целью исследования является разработка современной системы осуществления процедур консолидации, составления консолидированной отчетности и проведения ее аудита. Указанная направленность исследования определила постановку и решение следующих задач:

— исследовать нормативные предписания РФ, международные стандарты, регулирующие порядок составления консолидированной отчетности с позиций требований гармонизации отчетности;

— рассмотреть природу взаимоотношений между «родственными» предприятиями и уточнить определение сущности понятия «группа „родственных“ предприятий» ;

— уточнить порядок приведения отчетности предприятий концерна к сопоставимому виду и определить последовательность его выполнения;

— на основе анализа порядка осуществления реорганизации нескольких предприятий выработать подход к консолидации отчетности реорганизуемых предприятийобосновать необходимость отражения в консолидированной отчетности статей отчетности дочерних обществ без их деления пропорционально доле материнской компании и уставном капитале дочерней компании;

— рассмотреть сущность понятия «деловая репутация», разработка порядка определения величины «деловая репутация» и отражение ее в консолидированной отчетности;

— исследовать проблемы исключения из финансовых показателей Концерна прибыли от реализации товаров между предприятиями концерна и разработать методику ее решения;

— изучить порядок включения в консолидированную отчетность данных о зависимых обществах и разработать предложения об их отражении в консолидированной отчетности.

Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических вопросов, связанных с осуществлением консолидацйонных процедур по составлению консолидированной отчетности.

Методологической основой исследования послужили международные стандарты учета, законодательные акты, регулирующие деятельность акционерных обществ, нормативные документы по составлению сводной отчетности, работы отечественных и зарубежных исследователей данной проблемы, а также использованы фактические материалы холдинговых групп.

Научная новизна исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с выполнением процедур консолидации и построением консолидированной отчетности.

В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

— на основе комплексного исследования вопросов создания концернов, нормативных предписаний по составлению консолидированной отчетности, а также имеющихся публикаций по теме диссертации, осуществлен научный анализ существующего подхода к построению консолидированной отчетности;

— на основе анализа законодательных актов, работ российских исследователей в области консолидации отчетности, а также общеизвестных отечественных источников предложено понятие, наиболее точно отражающее суть функционирования группы «родственных» предприятий, как единого экономического субъекта;

— разработан порядок выполнения процедур консолидации при реорганизации нескольких обществ;

— уточнен порядок приведения отчетности предприятий концерна к сопоставимому виду и обоснована необходимость применения единого подхода к пересчету статей консолидированного баланса и отчета о прибылях и убытках, выраженных в валюте, отличной от применяемой головным обществом концернаобоснована необходимость включения в консолидированную отчетность показателей отчетности дочерних предприятий полностью без деления статей отчетности пропорционально доле материнского предприятия в уставном капитале дочерних;

— уточнен порядок определения и отражения в консолидированной отчетности показателя «Деловая репутация» — предложен порядок определения финансового результата, заключенного в стоимости остатков нереализованных товаров за экономические пределы Концерна, приобретенных одними предприятиями концерна у других;

— уточнен порядок включения в консолидированную отчетность показателей отчетности зависимых обществ;

— предложен подход к проведению аудита консолидированной отчетности.

Практическая значимость проведенного исследования состоит в том, что предлагаемые рекомендации по осуществлению процедур консолидации и составлению консолидированной отчетности дают возможность более точно представить в отчетности стоимость имущества находящегося под контролем концерна, финансовые показатели его деятельности, и позволяют удовлетворить запросы органов управления концерном и внешних пользователей его отчетностью.

Основные положения диссертации докладывались на научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов (1996, 1997 гг.). Материалы диссертационного исследования использованы в разработке методики подготовки консолидированной отчетности концерна, применяемой аудиторской компанией «AJIKO» и применяются в учебном процессе СПбГУЭФ.

Основные положения диссертации изложены в шести печатных работах.

Основные выводы и рекомендации, полученные в результате проведенных исследований, выражаются в следующем:

1. При обращении к проблеме составления консолидированной отчетности возникает необходимость определить термин, подлежащий распространению на группу «родственных» предприятий. На сегодняшний день не существует какого-либо устоявшегося понятия, дающего определение группы «родственных» предприятий. Нет этого понятия в законодательных и иных нормативных документах.

Анализ применяемой терминологии показывает, что среди основных понятий, которые встречаются в литературе, посвященной данной проблеме, наиболее часто употребляемым является термин «концерн». Данный термин применяется основной массой авторов, хотя никто не дает и его определения. Он является более подходящим для определения группы «родственных» предприятий исходя из анализа таких общеизвестных отечественных источников, как Большая советская энциклопедия и Большой Экономический словарь, под влиянием которых уже сложился определенный стереотип приводимых в них понятий. Эти источники являются, пожалуй, единственными, рассматривающими полностью все определения, касающиеся данной проблемы.

В вышеназванных источниках под понятием «холдинг» пордазумевается отдельно взятое юридическое лицо, контролирующее другие предприятия через владение контрольными пакетами их акций. Под корпорацией понимается объединение лиц, образующих самостоятельный субъект права для достижения определенных целей. Но это понятие определяет лишь экономический статус таких обществ, их место в хозяйственной среде по отношению к другим (дочерним и зависимым) обществам и не распространяется на группу предприятий.

Таким образом, лишь определение концерна охватывает группу предприятий и рассматривает их как единый взаимосвязанный экономический объект, характеризующийся единством собственности и контроля над ней.

По нашему мнению, данное понятие является наиболее подходящим для применения его к определению группы «родственных» предприятий. И под ним следует понимать группу юридически независимых, но экономически взаимосвязанных предприятий на основе их объединения посредством контроля через владение контрольным пакетом акций одним из предприятий группы, называемым материнским. Таким образом, можно дать следующее определение концерна как наиболее характерного термина для обозначения группы «родственных» предприятий. Концерн — это группа юридически независимых предприятий, находящихся под контролем организации, имеющей возможность определять принятие важных хозяйственных решений в контролируемых предприятиях.

2. Приведение отчетности предприятий концерна к сопоставимому виду является необходимой предпосылкой ее консолидации. Одним из необходимых элементов обеспечения сопоставимости отчетности является пересчет ее показателей в валютную оценку, применяемую головным предприятием концерна.

В основу методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ № 112 от 30.12.96 г. (п. 3.5.), положен двойственный подход к пересчету показателей отчетности, выраженных в разных валютных оценках.

С нашей точки зрения, в закрепленном подходе сохраняется противоречивость. С одной стороны, все активы и пассивы предприятий концерна должны пересчитываться по курсу на последнее число отчетного периода, а с другойрезультаты деятельности предписывается пересчитывать либо по курсу возникновения результата, либо по средневзвешенному курсу. Для правильного составления отчета о финансовых результатах деятельности и пересчета его показателей в рублевый эквивалент необходимо применение средневзвешенного курса либо курса сделки не только по отношению к доходам и расходам, но и другим показателям отчета (объем реализации, стоимость реализованных товаров и т. д.), что обеспечивает соблюдение преемственности. Учитывая, что среди показателей отчета есть показатель товарно-материальных ценностей (ТМЦ), списываемых под реализацию, и что аналогичные ТМЦ могут числиться на остатках в балансе, использование данного подхода может приводить к тому, что к однородным активам будут применяться разные курсы для пересчета. Например, стоимость нереализованных на конец отчетного периода товаров должна оцениваться по курсу на последнее число отчетного периода, а стоимость товаров из той же закупки, но реализованных, должна оцениваться по иному курсу.

Кроме того, сама процедура пересчета всех показателей отчета по курсу на дату совершения операции является трудоемкой, так как требует применения этого приема ко всей массе хозяйственных операций, оказывающих влияние не только на доходы и расходы, но и на другие показатели, используемые при составлении отчета.

Пересчет показателей отчета по средневзвешенному курсу также имеет недостатки. Применение этого курса может дать приблизительно правильный результат лишь при условии равномерного возникновения результата в течение всего отчетного периода. В случае если, например, курс в течение года увеличивался, а основной результат был получен в конце года, то применение средневзвешенной величины курса значительно занизит полученный результат и наоборот — завысит, если основная часть результата получена в начале года.

По нашему мнению, необходимо ставить ориентир на среднюю величину и не осложнять расчеты, так как данный пересчет является формальной процедурой, применяемой для приведения показателей к сопоставимому виду. Кроме того, такой подход не требует внесения изменений в структуру баланса, так как нет необходимости корректировать статью баланса, отражающую чистый финансовый результат предприятия после налогообложения.

3. Важным элементом при составлении консолидированной отчетности является применение порядка объединения статей отчетности.

Действующими нормативными предписаниями, регулирующими порядок составления консолидированной отчетности, предусмотрено включение статей отчетности предприятий концерна в консолидированную отчетность полностью или частично в зависимости от доли материнской компании в уставном капитале дочерней компании. При этом способ объединения статей поставлен в зависимость от доли в уставном капитале и никак не согласуется с возможностью контроля материнской компанией деятельности дочернего общества.

Применение пропорционального метода, с нашей точки зрения, является не оправданным. Несмотря на то, что материнская компания имеет долю в уставном капитале дочерней компании, нельзя делать вывод о том, что пропорционально этой доле материнская компания имеет право на часть активов. С юридической точки зрения, даже при 100% владении пакетом акций материнская компания не имеет права на конкретное имущество. Ее право опосредованно акциями, которые дают ей право на получение дивидендов, право голоса, если это обыкновенные акции, но они не предоставляют ей права на владение конкретным активом, которое является собственностью дочернего общества.

Обобщение финансовых результатов деятельности группы пропорционально доле материнской компании в дочерних обществах также трудно признать оправданным. В некоторых случаях порядок использования финансовых результатов деятельности дочернего общества может зависеть от решения одного акционера. Все зависит от конкретной расстановки соотношения акций и от установленного минимума голосов для принятия решения о выплате или невыплате дивидендов. Для организации, владеющей 80% акций дочерней компании, может быть вполне выгодно не направлять в течение определенного времени средства на потребление в виде дивидендов, а использовать их на реализацию необходимых материнской компании проектов.

Таким образом, учитывая вышеизложенное, при решении вопроса о применении пропорционального или полного объединения статей отчетов необходимо исходить из наличия контроля над предприятием, возможности влиять на принятие стратегических решений, определять необходимость и целесообразность выплаты дивидендов и др. Поэтому при составлении консолидированной отчетности (при наличии контроля) следует статьи отчетности предприятий концерна включать в полной сумме, выделяя при этом обособленно долю меньшинства в активах и финансовых результатах предприятий концерна.

4. Одним из ключевых моментов составления консолидированной отчетности является определение показателя «Деловая репутация». Существующие методы определения этого показателя не всегда позволяют правильно рассчитать и отразить его в консолидированной отчетности.

Так Козлова Т. В предлагает определять показатель «Деловая репутация» как разность между собственным капиталом и суммой инвестиций. При этом полученную разницу до отражения ее по статье «Деловая репутация» следует по возможности распределить между активами и лишь после этого рассматривать как искомую величину. Аналогичного подхода придерживаются Пучкова С. И. и Нидлз Б. с той лишь разницей, что ими не рассматривается возможность отнесения на активы части разности от сравнивания собственного капитала с суммой инвестиций.

Такой подход к определению показателя «Деловая репутация» является правильным, например, для баланса, составленного по требованиям американского законодательства. Но его применение при определении показателя «Деловая репутация» по балансу, составленному исходя из требований законодательства РФ, не всегда дает правильные результаты.

Несколько иной прием определения величины «Деловой репутации» предусмотрен в нормативном предписании Минфина РФ, в соответствии с которыми инвестиции предлагается сравнивать с номинальной стоимостью акций дочернего общества. При этом подходе размер имущества дочернего предприятия никак не согласуется с размером произведенных вложений материнского предприятия, так как объем инвестиций предлагается сравнивать с величиной, которая не может претендовать на роль показателя, характеризующего имущественное состояние инвестируемого предприятия.

С нашей точки зрения, для определения величины «Деловой репутации» необходимо стоимость инвестиций сравнивать с показателем, характеризующим размер активов дочернего общества, на получение которых могут рассчитывать акционеры в случае ликвидации дочернего общества. Таким показателем являются чистые активы общества.

5. Необходимой процедурой составления консолидированного отчета о прибылях и убытках является определение части финансового результата, заключенного в остатках нереализованного товара. Выполнение этой процедуры консолидации обусловлено необходимостью определения реальной величины прибыли, заработанной всеми предприятиями концерна. При этом сложность выполнения этой процедуры проявляется в случае, если приобретенный у другого предприятия концерна товар не полностью реализован за экономические пределы концерна.

Актуальность рассмотрения подобной ситуации заключается еще и в том, что порядок консолидации финансовых результатов, предлагаемый методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, не всегда дает правильный результат.

По нашему мнению, для упрощения процедуры определения части прибыли, заключенной в остатках нереализованной продукции, следует применять показатель рентабельности реализации продукции одним предприятием концерна другому. Так, применяя показатель рентабельности продукции к себестоимости реализованного товара предприятием концерна предприятиям, не входящим в концерн, можно определить долю заключенной в стоимости этого товара прибыли, на величину которой подлежит уменьшению общий финансовый результат концерна.

6. Рассмотрение предлагаемого методическими рекомендациями порядка раскрытия в консолидированной отчетности данных об инвестициях в зависимое общество показывает невозможность его практической реализации, так как их отражение в виде двух показателей в консолидированной отчетности приводит: во-первых, к несоответствию прибыли, отраженной в отчете о прибылях и убытках, этому же показателю в консолидированном балансево-вторых, к несоответствию суммы активов консолидированного баланса сумме его пассивов.

Это связано с тем, что в соответствии с нормативными предписаниями по составлению консолидированной отчетности показатель прибыли, отражаемый в отчете о прибылях и убытках, фиксирует долю материнской компании в прибылях отчетного года и, соответственно, согласно правилам составления отчетности эта прибыль должна найти также отражение в пассиве консолидированного баланса и соответствовать определенной части активов. В то же время показатель инвестиций должен быть отражен в консолидированном балансе в сумме фактических затрат, увеличенных на долю материнской компании в прибыли (убытках) с начала инвестиций. Включение этих двух расчетных показателей в консолидированную отчетность приведет к неравенству между активами и пассивами консолидированного баланса.

Это неравенство должено быть устранено корректировкой пассива консолидированного баланса. Для этого предлагается увеличить пассив баланса на долю преобладающего общества в прибыли прошлых отчетных периодов. При этом данное увеличение следует отражать по статье добавочный капитал.

7. Новизна вопроса и специфика такого нового направления как аудит консолидированной отчетности требуют детального рассмотрения вопросов необходимости этого вида аудита и способов его проведения. Консолидированная отчетность представляет интерес для многих пользователей, и ее использование является необходимым элементом в принятии решений, направленных на возникновение взаимоотношений с концерном. Поэтому необходимость подтверждения достоверности показателей такой отчетности становиться очевидной.

Но на сегодня не существует ни четкого предписания о комплексном проведении аудита положений консолидированной отчетности, ни тем более порядка его проведения. Существующими нормативными документами лишь косвенно подтверждается необходимость этого вида аудита. Так, предусматривается подтверждение аудитором лишь отдельных составляющих консолидированной отчетности.

Учитывая отсутствие каких-либо нормативных предписаний по порядку проведения данного вида аудита, в диссертации разработаны методические основы его проведения. Для получения достаточной уверенности в том, что аудируемая отчетность является достоверной, а также составления правильного мнения об этой отчетности, предлагается при аудите охватывать все этапы составления отчетности, которые проходят составители консолидированной отчетности. При этом в диссертации проводится последовательность шагов проведения аудита консолидированной отчетности.

Представляется, что результаты проведенного исследования порядка составления консолидированной отчетности помогут более точно отражать в отчетности имущественное и финансовое положение концерна и будут способствовать повышению эффективности решений, принимаемых пользователями консолидированной отчетности.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.