Системы и методы калькулирования себестоимости и их характеристика

Калькулирование как процесс исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) обусловлено различными причинами, основано на определенных принципах, подвержено воздействию факторов, определяющих ее виды и разновидности, и осуществляется в рамках разных систем, с помощью разных методов в зависимости от вида, типа и характера управления и организации производственной деятельности.

Калькулирование себестоимости связано с двумя группами причин, первая из которых, формальная, обусловлена наличием у организации обязанностей по предоставлению информации внешним пользователям в виде финансовой отчетности, прежде всего баланса и отчета о финансовых результатов, содержащих данные о себестоимости незавершенного производства и готовой продукции и ее реализации. Вторая группа причин, обусловливающая необходимость калькулирования себестоимости, связана с внутренними целями управления организацией, в том числе:

• — планирования работы организации в целом и отдельных центров ответственности;
• — контроля выполнения планов организации в целом и ее центров ответственности;
• — принятия управленческих решений по ассортименту и ценовой политики.

Основными принципами, определяющими калькулирование себестоимости, являются:

• — балансовое обобщение затрат в количественном и стоимостном выражении;
• — полное отражение произведенных затрат на основе первичной документации;
• — расчет себестоимости незавершенного производства по стабильности се запасов;
• — согласованность объектов учета и объектов калькулирования;
• — сопоставимость показателей предварительных и отчетных калькуляций;
• — пропорциональность распределяемых косвенных затрат и баз распределения:
• — целевое назначение калькуляции и др.

Факторами, определяющими виды и разновидности себестоимости, служат:

• — степень готовности продукции и ее реализации: себестоимость валовой, товарной, отгруженной и реализованной продукции;
• — количество продукции: себестоимость единицы и всего объема;
• — полнота включения текущих затрат: полная и ограниченная себестоимость:
• — оперативность формирования затрат: фактическая и нормативная себестоимость.

Характер и вид себестоимости определяют систему учета производственных затрат.

По степени оперативности:

• — систему учета фактических затрат, в рамках которой формируется информация о фактической себестоимости, определяемой по окончании производственного процесса на основе данных первичных и сводных документов и учетных регистров;
• — систему учета нормативных затрат, в рамках которой формируется информация о нормативной себестоимости на основе норм использования ресурсов и учетных цен на них. Нормативный метод учета затрат применим во всех производствах, где затраты могут сопоставляться с результатами через определенное время и характеризуется:
• — наличием норм потребления ресурсов и учетных цен на них;
• — отражением фактических затрат с подразделением па нормы и отклонения;
• — оперативным учетом отклонений от норм с установлением их размеров, мест возникновения, причин и виновников и использования этих данных в целях управления;
• — системным учетом изменений норм с целью проверки обоснованности их текущего значения и контроля эффективности организационно-технических мероприятий;
• — формированием отчетов о произведенных затратах с детализацией выявленных отклонений по факторам и виновникам.

Указанные особенности характеризуют нормативный метод как эффективный инструмент планирования, оперативного контроля и принятия управленческих решений, анализа и оценки затрат и разработки программ снижения себестоимости.

Система российского нормативного метода является аналогом зарубежной системы «стандарт-кост», разработанной в 1930;е гг. в США и внедренная в отечественной практике начиная с середины прошлого века. Общие принципы формирования и использования этих систем совпадают, однако имеются и некоторые различия, обусловленные спецификой экономических систем России и США, одним из которых является порядок списания выявленных в процессе учета отклонений от заданных стандартов (норм). В соответствии с принципами системы «стандарт-кост» они не капитализируются, как в нормативном учете, и списываются на финансовый результат периода, в котором возникли, что достаточно логично, так как любое отклонение от норм и учетных цен, возникшее в определенном периоде, должно корректировать величину финансового результата данного, а не следующих периодов, во избежание его искажения.

В настоящее время в условиях перехода российской системы учета на международные стандарты учета и отчетности данные различия постепенно исчезают в связи с внедрением в отечественную практику зарубежных управленческих моделей.

По полноте включения затрат в себестоимость:

• — систему учета полных затрат, предусматривающую формирование себестоимости произведенной продукции (работ, услуг) на основе всей суммы затрат, включая управленческие и другие постоянные затраты организации;
• — систему «директ-костинг», главным принципом которой является раздельный учет переменных затрат, меняющихся с изменением степени загрузки производственных мощностей и являющихся постоянными в расчете на единицу продукции и постоянных затрат, в сумме не меняющихся при изменении уровня деловой активности, но меняющихся в расчете на единицу продукции в зависимости от объема производства и признание постоянных затрат убытками отчетного периода.

Система «директ-костинг» обладает значительными преимуществами, в частности:

• — простотой и объективностью калькулирования частичной себестоимости, так как отпадает необходимость в условном и неточном распределении постоянных затрат;
• — возможностью сравнения себестоимости различных периодов, но переменным затратам, абсолютным и относительным маржинальным показателям;
• — возможностью акцентировать внимание руководства на изменение маржинального дохода как в целом по организации, так и по различным сегментам и изделиям;

возможностью проводить эффективную ценовую политику;

• — возможностью проведения анализа себестоимости при ограниченных ресурсах;
• — возможностью сочетания с другими системами управленческого учета. В то же время данная система характеризуется некоторыми недостатками, в том числе:
• — условностью разделении затрат на постоянные и переменные, значительная часть которых носят смешанный характер в зависимости от применяемого метода их деления;
• — потребностью в данных о полной себестоимости для долгосрочного планирования;
• — наличием определенных трудностей при формировании финансовой отчетности.

В любом случае выбор системы учета производственных затрат должен исходить из его практической пользы для конкретной организации.

Методами калькулирования называются приемы, используемые для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) и классифицируемые, прежде всего:

• — по виду используемой технологии (химико-физической или механической);
• — типу производства по степени массовости (массовое, серийное, единичное);
• — типу объекта учета и калькулирования (вид / группа продукции, заказ).

В данном контексте методы калькулирования условно подразделяются на: простой, попередельный и позаказный.

Простой метод калькулирования применяется в организациях, вырабатывающих однородную продукцию, не имеющих полуфабрикатов и незавершенного производства. Сумма произведенных за месяц затрат составляет себестоимость всего объема выработанной продукции, а себестоимость единицы продукции исчисляют путем простого деления всей суммы произведенных затрат на количество выпущенных единиц.

Попередельный метод калькулирования применяется I! производствах с физико-химическими технологиями и массовым выпуском продукции, прошедшей обработку в нескольких стадиях, называемых переделами: в химической, нефтеперерабатывающей, текстильной, стекольной, металлургической и др. При понередельном методе в качестве объектов учета и калькулирования используются отдельные виды и группы изделий.

Калькуляция себестоимости может быть выполнена в двух вариантах: полуфабрикатном и бесполуфабрикатном. При первом варианте себестоимость полуфабрикатов исчисляется после каждого передела. Себестоимость продукции последнего передела является себестоимостью готовой продукции. При втором варианте полуфабрикаты передаются в следующую стадию обработки без исчисления себестоимости на основании первичных документов о произведенных затратах на обработку. Себестоимость готовой продукции определяется в конце последнего передела путем суммирования себестоимости заданных в первый передел запасов и совокупности затрат на обработку по всем переделам.

Позаказный метод калькулирования применяется в организациях с индивидуальным и мелкосерийным типом производства, где затраты учитываются по отдельным заказам на изделие (группу изделий) или работам. Себестоимость определяют по окончании выполнения заказа и состоит из всей суммы затрат на его изготовление.

Различия между попередельным и позаказным методами связаны с различием объектов калькулирования. Попередельный метод используется для калькулирования себестоимости простого продукта, носящего в основном серийный и единичный характер, а позаказный — для калькулирования себестоимости сложных продуктов, включающих в себя несколько элементов, формирующих единый производственный заказ.

Методы калькуляции делятся также по способ}' определения себестоимости единицы продукции: простой, если объект калькулирования совпадает с калькуляционной единицей (простой и позаказный методы), и коэффициентный, кроме основной получают побочную (метод исключения) или сопряженную продукцию (метод распределения).

Коэффициентный метод предусматривает необходимость осуществления дополнительных калькуляционных расчетов, что усложняет процедуру калькулирования. Например, в металлообрабатывающей промышленности в качестве основной продукции выступают определенные заготовки, а побочной продукцией является металлическая стружка, которая может быть использована в этой же организации в качестве вспомогательного материала или реализована внешнему потребителю, в связи с чем должна быть оценена. Как правило, оценка побочной продукции производится по стоимости возможного использования внутри организации или возможной реализации и исключается из общей суммы производственных затрат. Только оставшаяся сумма делится на количество единиц основной продукции, в результате чего калькулируется их себестоимость, величина которой будет снижена на себестоимость побочной продукции.

Метод распределения применяется в производственных отраслях, например в нефтедобывающей промышленности, в которых технологический процесс предусматривает получение двух полноценных, по разных по значимости, себестоимости и потребительской стоимости, видов продукции, названных, в этой связи, основной и сопряженной. В таких случаях для калькулирования себестоимости названных видов продукции применяется система коэффициентов, в соответствии с которыми общая сумма затрат распределяется между основной и сопряженной продукцией.

При этом основная продукция принимается за единицу, а сопряженная, в зависимости от указанных выше критериев, как правило, занимает меньшую долю в общей сумме затрат.