Налог на доходы физических лиц

Как и вышерассмотренные налоги, НДФЛ относится к федеральным налогам и играет важную роль для формирования доходов российской бюджетной системы.

А. Однако, если НК РФ признает плательщиками налога на прибыль исключительно организации, плательщиками НДС — как организации, так и физических лиц, то плательщиками налога на доходы, как это очевидно из его названия, выступают исключительно физические лица. Действительно, ст. 207 НК РФ устанавливает, что налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (понятие налогового резидента содержится в п. 2 ст. 207 НК РФ).

Итак, в зависимости от срока нахождения на территории РФ физические лица подразделяются в НК РФ на резидентов и нерезидентов. При этом от резидентского статуса налогоплательщика существенно завит степень его налогового обременения по российскому законодательству, имея в виду, что в отношении физических лиц — резидентов Россия придерживается принципа «налогообложение глобального дохода» (т.е. облагает доходы такого налогоплательщика, в какой бы точке мира они ни были получены). Если физическое лицо, признаваемое резидентом по ПК РФ, признается также резидентом по национальному законодательству другого иностранного государства, то возникает проблема двойного резидентства. Она обычно устраняется в двусторонних налоговых соглашениях, которые уже упоминались нами применительно к налогу на прибыль. В частности, в ст. 4 Соглашения с тем или иным государством обычно закрепляется ряд правил, которые позволяют установить, резидентом какого государства (из двух вовлеченных государств) все-таки целесообразно признать данное физическое лицо. Для разрешения неопределенности в вопросе рези действа международные соглашения обычно используют апелляцию к таким критериям, как следующие: наличие места постоянного жилища, наличие жилища, в котором проживание обычно имеет место, наличие «центра жизненных интересов» и т. п.

Б. Объект налогообложения. Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения по рассматриваемому налогу признается доход, полученный налогоплательщиками:

• 1) от источников в России и (или) от источников за пределами России — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами России;
• 2) исключительно от источников в России — для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами России.

При этом НК РФ (ст. 208), а также заключаемые Российской Федерацией с другими государствами соглашения об избежании двойного налогообложения определяют критерии отнесения тех или иных доходов к доходам от источников в Российской Федерации и доходам от источников за пределами Российской Федерации.

В. Налоговая база. В соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

При получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ. К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся: оплата за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг), полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе, оплата труда в натуральной форме и т. д.

Статья 212 НК РФ не содержит общего определения термина «материальная выгода». Однако данная статья указывает, что доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются, в частности, выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами; выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику; а также материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как:

• — превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из % действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;
• — превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

По отдельным видам доходов (например, в зависимости от характера осуществляемой деятельности) могут устанавливаться особенности определения налоговой базы. В частности, закрепляются особенности определения налоговой базы по договорам страхования (ст. 213 НК РФ), особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 214.1 НК РФ) и т. д.

При определении налоговой базы действующее законодательство о налогах и сборах предусматривает необходимость применения определенных вычетов: стандартных, социальных, имущественных и профессиональных. Стандартным налоговым вычетам посвящена ст. 218 НК РФ. Например, согласно п. 1 ст. 218 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик — лицо, получившее или перенесшее лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, — имеет право на получение стандартного налогового вычета в размере 3 тыс. руб. за каждый месяц налогового периода. Для определенных категорий налогоплательщиков установлен стандартный налоговый вычет в размере 500 руб. за каждый месяц налогового периода (распространяется, например, на Героев Советского Союза и Героев Российской Федерации, а также лиц, награжденных орденом Славы трех степеней). Подпунктом 4 п. 1 ст. 218 НК РФ установлены размеры налоговых вычетов для других категорий налогоплательщиков.

Перечисленные выше стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из работодателей, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

Статья 219 НК РФ регулирует предоставление социальных налоговых вычетов. К ним относятся вычеты: в сумме доходов, перечисляемых налогоплательщиком в виде пожертвований, но нс более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде; в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за обучение в образовательных учреждениях, — в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 50 тыс. руб.; в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные медицинскими учреждениями Российской Федерации; другие социальные налоговые вычеты, связанные с расходами на пенсионное обеспечение (подп. 4 и 5 п. 1 ст. 219 НК РФ). Социальные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации в налоговый орган налогоплательщиком по окончании налогового периода.

К имущественным налоговым вычетам относятся, в частности, суммы, полученные налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи недвижимости, находившейся в его собственности, а также суммы, полученные от продажи иного имущества (в зависимости от срока владения имуществом размер вычета может ограничиваться определенным пределом — подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Аналогичным образом, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры, в размере фактически произведенных расходов. Общий размер этого вычета не может превышать 2 млн руб. Повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета на приобретение жилья не допускается.

Статья 221 ПК РФ содержит обширный перечень профессиональных налоговых вычетов. В частности, право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют индивидуальные предприниматели и некоторые приравненные к ним лица. Они предоставляются в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» .

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей или в ином профессиональном качестве, профессиональный налоговый вычет производится в фиксированном размере (например, в размере 20% от общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности^[1]).

Г. Налоговый период и порядок исчисления налога. Согласно ст. 216 НК РФ налоговым периодом по подоходному налогу признается календарный год. К налоговой базе, определенной за соответствующий налоговый период, подлежит применению ставка налога. В соответствии со ст. 224 НК РФ общая налоговая ставка устанавливается в размере 13%. В ряде случаев применяются иные ставки. Так, налоговая ставка устанавливается в размере 35% в отношении сумм экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств (п. 2 ст. 212 НК РФ) и т. д.; налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами России. Наконец, налоговая ставка устанавливается в размере 9% в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов.

При исчислении НДФЛ сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду. Сумма налога определяется в полных рублях. Обязанности по исчисления рассматриваемого налога могут лежать на налоговых агентах (ст. 226 НК РФ), на самих налогоплательщиках (и. 2 ст. 227 ПК РФ), на налоговых органах (п. 8 ст. 227 ПК РФ).

Д. Порядок и сроки уплаты налога. Весьма распространенной формой уплаты подоходного налога является удержание его налоговым агентом. Согласно ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации (налоговые агенты), от которых налогоплательщик получил доходы, обязаны, по общему правилу, исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.

Налоговые агенты (ст. 24 НК РФ) обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган, но месту своего учета о невозможности удержать налог. Следует подчеркнуть, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Вместе с тем в силу ст. 227 НК РФ физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет. Эти налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией, уплачивается в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Названные налогоплательщики обязаны также представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от своей профессиональной деятельности в текущем налоговом периоде. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком. На основании этого налоговым органом осуществляется исчисление суммы авансовых платежей Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений: 1) за январь — июнь — не позднее 15 июля текущего года; 2) за июль — сентябрь — не позднее 15 октября текущего года; 3) за октябрь — декабрь — не позднее 15 января следующего года.

В отношении некоторых других категорий плательщиков могут устанавливаться и иные особенности исчисления подоходного налога, а также особенности порядка его уплаты (см., например, ст. 228 НК РФ).

Отметим также, что по рассмотренному налогу действующее законодательство предусматривает возможность предоставления большого количества различных налоговых льгот, некоторые из них имеют существенное социальное значение (ст. 217 НК РФ).

• [1] Подобные правила не применяются в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.