Зарубежный опыт правового регулирования взимания налога на прибыль

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ВЗИМАНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

Налог на прибыль является, пожалуй, ключевым в системе прямых налогов. Это связано не только с тем, что данный обязательный платеж играет важную роль при формировании доходной части консолидированного бюджета Республики Беларусь, но и тем значительным стимулирующим потенциалом, который содержит в себе этот прямой налог. В рамках проводимой сегодня налоговой реформы, безусловно, важную роль играет изучение зарубежного опыта налогообложения прибыли для формирования эффективного, прозрачного и выгодного всем участникам налоговых правоотношений правового механизма порядка исчисления и уплаты налога на прибыль. При этом важно обеспечить баланс интересов и разумную стабильность системы законодательства по налогу на прибыль с тем, чтобы добросовестные налогоплательщики могли определенным образом планировать свою предпринимательскую деятельность и не опасаться перманентных трансформаций. Кроме того, небезосновательным является распространенное в финансово-правовой литературе суждение, исходя из смысла которого финансовое право, как и любая другая отрасль права, — явление политическое. Политика является непременным условием формирования любых, с отраслевой точки зрения, правовых норм. Равным образом право — наиболее эффективный проводник выраженной в нем политики [1, c. 60]. Не вызывает сомнений тот факт, что зарубежный опыт — это не догма, применять зарубежные рецепты нужно осторожно с учетом национальных особенностей. Именно при таком подходе можно качественно изменить правовое регулирование общественных отношений, возникающих при исчислении и уплате налога на прибыль. По мнению Е. Ф. Киреевой, опыт налогообложения в мировой практике свидетельствует: формирование эффективной национальной налоговой системы должно, с одной стороны, основываться на классических принципах налогообложения, а с другой — учитывать социально-экономическое положение страны и модель макроэкономического регулирования, определенную национальной программой экономического развития [2, c. 57].

Трудно не согласиться с тем, что в ходе проводимой налоговой реформы должны быть прежде всего достигнуты следующие цели:

отмена неэффективных и оказывающих негативное влияние на экономическую деятельность хозяйствующих субъектов налогов и сборов (прежде всего оборотных налогов), общее снижение налогового бремени на предпринимательское сообщество в целом и на малый бизнес как на его основу;

улучшение налогового администрирования и повышение уровня собираемости налогов за счет включения в налоговое законодательство цивилизованных механизмов и инструментов, налогового контроля;

упрощение и ускорение процедуры обжалования решений и действий налоговых органов (в том числе за счет создания специализированных коллегий по налоговых спорам в судах общей юрисдикции и арбитражных судах) [3, c. 57].

По сути, при совершенствовании правового регулирования налоговой системы, в общем, и налога на прибыль, в частности, необходимо решить проблему так называемым трех «С»:

соответствие интересам субъектов хозяйствования;

соответствие интересам государства;

соответствие формальным требованиям закона [4, c. 27].

Именно экономико-правовые аспекты взимания налога на прибыль в зарубежных странах в системной взаимосвязи с возможным опытом его применения в Республике Беларусь и станут предметом рассмотрения данной статьи.

Основная часть

Одна из наиболее ярко проявляющихся тенденций мирового развития состоит в усиливающемся взаимодействии национальных экономик; при этом налоги стали одним из средств формирования единого экономического пространства для государств, связанных едиными экономическими и региональными интересами.

Анализ западноевропейских тенденций приводит к выводу, что проблемы налогообложения отдельной страны следует рассматривать во взаимосвязи с тенденциями мирового сообщества. Именно интегрирующая функция налогообложения непосредственно указывает на необходимость учета опыта и перспектив налоговых реформ в иностранных государствах при разработке национальной налоговой политики.

По данным Международного валютного фонда (МВФ), доля налога на прибыль в доходах развитых стран в среднем составляет около 10% [5, c. 83].

Собственно сам налог на прибыль или, как его еще называют, корпорационный налог возник в ХХ веке, а сама система налогообложения прибыли приобрела относительно четкие очертания во второй половине прошлого столетия. До 70-х годов ХХ века высокие ставки по налогу на прибыль сочетались с широкой гаммой предоставляемых льгот. Однако постепенно подходы западных законодателей стали меняться. С 80-х годов в развитых странах прежний подход к налогообложению прибыли — сочетание высоких налоговых ставок с широкой системой льгот — был заменен сочетанием более низких налоговых ставок с более умеренной системой налоговых льгот [6, c. 50]. Например, в Бельгии налогооблагаемый доход компании резидента или нерезидента облагается налогом на прибыль по ставке 33,99%. Пониженная налоговая ставка (начиная от 24,25%) применяется в отношении малых и средних компаний, то есть предприятий, чей доход не превышает 322 500 евро. Специальная налоговая ставка 309% применяется в отношении всех выплат, произведенных в пользу неразглашенных получателей (так называемый «налог на откат») [7, c. 73]. В Германии ставка налога на прибыль юридических лиц снижена с 25 до 15%. В Австралии ставка налога на прибыль составляет 30%. Налог на прибыль компаний, как отечественных, так и иностранных, в Китае составляет 25%. Компании, которые начали свою деятельность в 2008 году, могут применять пониженную ставку в размере 20% [8, c. 43]. Применительно к Германии в финансово-правовой литературе отмечается, что национальная налоговая политика этого государства основывается на снижении общей налоговой нагрузки и ориентирована на поддержку экономического роста и занятости в экономике в целом и строится по следующим основным направлениям:

снижение общего уровня налогообложения дохода;

снижение уровня налога на прибыль корпораций и изменение системы налогообложения акционерных компаний и доходов их акционеров;

целенаправленная поддержка партнерств [9, c. 34].

За последние десять лет, по статистике ЕС, средняя по странам ставка (при этом в расчете использовались верхние значения установленных с учетом надбавок и средние значения региональных и местных ставок) налога на прибыль снизилась с 35 до 26,3% [5, c. 93].

Интересный подход к налогообложению прибыли установлен в США. Большинство корпораций США облагаются по следующим ставкам:

15% от первых 50 000 $ налогооблагаемого дохода;

25% от следующих 25 000 $;

34% от следующих 25 000 $;

39% от следующих 235 000 $;

34% от следующих 9 665 000 $;

35% от следующих 5 000 000 $;

38% от следующих 3 333 333 $;

35% со всего оставшегося налогооблагаемого дохода.

Корпорация по оказанию квалифицированных услуг облагается по единообразной ставке 35% [10, c. 8−9].

Кроме того, статья 55 Кодекса внутренних доходов вводит «Альтернативный минимальный налог» для корпоративных и некорпоративных налогоплательщиков. Этот налог отражает стремление законодателя США не допустить необоснованного уклонения от уплаты налогов, злоупотребления льготами по налогообложению. Альтернативный минимальный налог устанавливает вторую, альтернативную налоговую базу. Альтернативная налоговая база известна как альтернативный минимальный налогооблагаемый доход. Налогоплательщик обязан исполнить свое обычное налоговое обязательство или уплатить альтернативный минимальный налог. Установлены следующие ставки альтернативного минимального налога:

0% от первых 40 000 $;

20% от последующих 110 000 $;

25% от последующих 160 000 $;

20% от оставшейся суммы [10, c. 10−11].

Как отмечают российские исследователи М. В. Васильева и К. А. Соловьева, именно с помощью широких налоговых льгот в экономически развитых странах была осуществлена переориентация промышленности на развитие современных передовых производств, модернизацию инфраструктуры, переквалификацию рабочей силы. Наиболее общими (стратегическими) тенденциями развития для налоговых систем большинства стран являются следующие положения:

компании-резиденты в странах уплачивают налоги со всех доходов, включая полученные за рубежом; для устранения двойного налогообложения налог, уплаченный в той стране, с которой государство заключило специальное соглашение, учитывается в пределах ставки налога;

отсутствуют льготы по налогу на прибыль для малых предприятий;

применяется метод ускоренной (нелинейной) амортизации при расчете налога на прибыль;

усиление налогообложения доходов происходит с помощью имущественных налогов (увеличение налога на прибыль за счет налога на прирост капитала во многих других странах в 1,1−1,3 раза) [11, c. 67−68].

Следует отметить, что подход к снижению ставки налога на прибыль и сокращению количества предоставляемых льгот возобладал и в странах Восточной Европы, и странах СНГ. В результате проведенных налоговых реформ в странах обозначенного географического региона произошли значительное снижение налоговых ставок и ликвидация большей части налоговых льгот. Налог на прибыль предприятий снижался с 25−40% (в начале 1990;х годов) до 15−30% (в 2000;х годах). Наиболее существенное снижение произошло в Венгрии: с 55% в 1991 году до 16% в 2004 году.

Среди оставшихся налоговых льгот наиболее популярными в этих странах являются:

ускоренная амортизация (в частности, удвоенная), например, в Эстонии, Латвии, Казахстане;

налоговые каникулы для новых предприятий (по налогу на прибыль) на 2 года и более — в Чехии, Польше, Эстонии, Латвии, Казахстане;

ослабление ограничений по переносу убытков на будущее (в том числе снятие всех ограничений для убытков первых 4 лет после создания предприятий в Венгрии) [12, c. 77].

Реформы по налогу на прибыль в Российской Федерации в научной литературе условно разделяют на ряд этапов:

I этап (1990;е годы). Высокие налоговые ставки (на прибыль — 35%). Широкая система налоговых льгот для новых предприятий (налоговые каникулы по налогу на прибыль, ускоренная амортизация, инвестиционные налоговые кредиты и др.);

II этап (2000;е годы). Понижение налоговых ставок (на прибыль — 24%). Отмена (почти) всех налоговых льгот. Возможность уменьшения региональной части налога на прибыль (не более чем на 4%);

III этап (настоящее время). Возврат к «точечным» налоговым льготам на региональном уровне.

Введение

особых экономических зон с льготами для резидентов (снижение ставок налога на прибыль) [12, c. 78]. В научной литературе российские авторы критикуют политику сокращения льгот [13, c. 45]. В Российской Федерации ставка налога на прибыль снижена с 24 до 20%. Российский законодатель включил в действующий налоговый кодекс Российской Федерации понятие расходов и отказался от применения термина себестоимость, характерного для налогового законодательства Республики Беларусь. Для признания расходов в целях налогообложения прибыли необходимо одновременное выполнение трех условий: обоснованность (экономическая оправданность) расходов; подтверждение расходов документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации; осуществление расхода в рамках деятельности, направленной на получение дохода [14, с. 53].

Представляется обоснованным мнение профессора Н. Б. Ермасовой, которая, в частности, отмечает, что хотя пока локомотивом снижения налогов является Европа, уже можно наблюдать распространение данной тенденции и на другие континенты. Все это говорит о том, какую важную роль играет налоговая конкуренция между странами в условиях глобализации. По мере того, как миграция капитала и рабочей силы становится более простой, цена недальновидной налоговой политики государства возрастает. Стремясь предотвратить отток капитала и работников в страны с более благоприятной налоговой ситуацией, правительства вынуждены реформировать налоговую систему. Поэтому, если налоговой конкуренции предстоит процветать, нынешняя волна снижения налогов далеко не последняя [8, c. 47].

Система налогообложения прибыли в европейских странах построена в целом по единой схеме:

a) прибыль организаций облагается как центральным правительством, так и местными органами власти;

b) объектом обложения выступает чистая прибыль, остающаяся после вычета из выручки экономически обоснованных расходов, разрешенных вычетов и налоговых льгот;

c) ставки налога, как правило, устанавливаются пропорционально или имеют незначительную прогрессию [5, c. 84].

Схематично процесс исчисления налога на прибыль за рубежом можно разделить на ряд этапов. Как правило, налогооблагаемая прибыль исчисляется путем изъятия валового дохода (за вычетом косвенных налогов), издержек предприятия, льгот и вычетов. После этого производится вычет распределяемой на дивиденды прибыли, если это установлено принятой методикой [15, с. 66]. Этот процесс можно разбить на ряд этапов. На первом этапе определяется валовой доход компании. В обычных экономических условиях решающую долю валового дохода составляет, как правило, валовая выручка данной компании. Кроме того, сюда включаются полученные компанией доходы от капитала (дивиденды и проценты за находящиеся в собственности компании ценные бумаги, арендная плата за сдачу и аренду своего имущества и др.); доход от прироста капитала (обычно он определяется как разность между стоимостью соответствующего имущества по ценам его реализации и его же стоимостью по ценам приобретения за вычетом расходов по содержанию имущества); прочие доходы, так или иначе связанные с коммерческой деятельностью компании.

На втором этапе из валового дохода исключают косвенные налоги, основными из которых являются налоги на потребление (налог на добавленную стоимость, с продаж, с оборота), акцизы, взносы предпринимателей в фонды страхования и некоторые другие. Тем самым доход компании очищается от изъятий, компенсируемых за счет потребителя.

На третьем этапе полностью или частично исключаются те прямые налоги, которые покрываются за счет прибыли на региональном или местном бюджетных уровнях. Правда, в ряде стран подобные исключения наталкиваются на сопротивление, и некоторые местные налоги от него не освобождаются. Например, в Японии из трех местных налогов на прибыль лишь один налог на предпринимательский доход вычитается из валового дохода. В Италии весьма значительный местный налог на предпринимательский доход не подлежит такому вычету. Причина в том, что исключение местных налогов при расчете налогооблагаемой прибыли уменьшает общий объем взимаемых налогов.

На четвертом этапе при определении налогооблагаемой прибыли из валового дохода вычитают издержки производства. В налоговом законодательстве развитых стран тщательно оговариваются все расходы, которые можно включать в издержки производства при определении корпорационного налога. Международные стандарты, лежащие в основе этих законов, носят достаточно либеральный характер. Как правило, в указанные издержки разрешается включать все затраты компании, связанные с текущей производственно-коммерческой деятельностью. Если и есть ограничения, то они незначительны и в основном касаются запрета на включение в издержки «чрезмерных» представительских расходов. На пятом этапе из валового дохода вычитают те налоговые льготы, которые непосредственно направлены на уменьшение налогооблагаемой прибыли. И, наконец, заключительный этап связан с тем или иным решением проблем двойного обложения той ее части, которая распределяется на дивиденды [16, с. 9−10].

Обращает на себя особое внимание, которое уделяется в европейских странах стимулированию инноваций и инвестиций, связанных с научными исследованиями и опытно-конструкторскими разработками.

Наиболее распространенными в практике развитых стран методами поддержки научных исследований и опытно-конструкторских разработок являются:

исключение из налогооблагаемых доходов предприятий затрат на НИОКР;

списание затрат на НИОКР в качестве издержек производства;

налоговый кредит на прирост НИОКР;

освобождение от налогообложения средств, направляемых на образование фондов специального назначения или консорциумов;

система ускоренной амортизации;

инвестиционный налоговый кредит (уменьшение начисленной суммы подлежащего уплате налога на определенный процент от размера инвестиций в НИОКР);

передача налоговых льгот поставщикам сырья и материалов, оборудования и т. п. [5, с. 91].

В зарубежной практике существуют различные варианты решения проблем двойного обложения той ее части, которая распределяется на дивиденды:

классическая система — распределяемая прибыль компании облагается корпорационным и личным налогами, то есть и распределенная, и нераспределенная прибыль облагаются полностью по ставкам корпорационного налога, затем полученные дивиденды облагаются налогом на доходы от капитала, что приводит к двойному налогообложению (США, Швейцария, Швеция, Бельгия, Нидерланды, Люксембург);

система уменьшения обложения прибыли на уровне компаний, которая представлена двухаспектным образом: 1) наличие разных ставок, при этом распределяемая прибыль облагается налогом по более низкой ставке (Германия, Австрия, Португалия, Япония); 2) частичное освобождение от налогообложения распределяемой прибыли (Испания, Швеция, Исландия, Финляндия);

система уменьшения обложения прибыли на уровне акционеров, основанная на двух экономико-правовых механизмах: 1) налоговый кредит или система зачета (корпорационный налог уплачивается полностью, но та его часть, которая относится к распределяемой на дивиденды части, затем засчитывается при взимании с акционеров налога с дивидендов). Действует во Франции, Великобритании, Ирландии; 2) частичное освобождение от налога дивидендов, независимо от того, был ли удержан корпорационный налог с распределяемой прибыли или нет (Австрия, Дания, Канада, Япония).

Система полного освобождения от налога распределяемой прибыли, также представленная двояко: 1) на уровне компании (Греция, Норвегия); 2) на уровне акционеров (Германия, Австрия, Италия, Дания, Финляндия) [15, с. 66; 16, с. 10−11].

Заключение

налог прибыль правовое регулирование Таким образом, с учетом усиления налоговой конкуренции, государства Западной Европы, а вместе с ними и страны Восточной, Центральной Европы, СНГ снижают ставки по налогу на прибыль, возвращаются к практике предоставления точечных льгот. Наиболее часто применяются методы ускоренной амортизации, либерализации условий отнесения расходов на себестоимость, переноса убытков прошлых периодов на затраты, уменьшающие налоговую базу. При этом следует отметить, что уже существующие нормы в части правового регулирования налога на прибыль по своей сути являются достаточно либеральными и прогрессивными.

1. Карасева, М. В. Финансовое право — политически «напряженная» отрасль права / М. В. Карасева // Гос-во и право. — 2001. — № 8. — С. 60−67.

2. Киреева, Е. Ф. Налоговая реформа: необходимость, основные направления и меры по их реализации / Е. Ф. Киреева // Белорус. эконом. журн. — 2008. — № 2. — С. 53−63.

3. Фадеев, Д. Е. Налоговая реформа: «тупиковый вариант» или «завершающий этап» / Д. Е. Фадеев // Рос. юстиция. — 2005. — № 4. — С. 57−61.

4. Мамаев, И. В. Оптимизация налоговых отчислений хозяйствующих субъектов в бюджет государства: границы дозволенного / И. В. Мамаев // Зак-во и экономика. — 2005. — № 8. — С. 27−31.

5. Букина, И. Европа: что происходит с налогом на прибыль / И. Букина // Совр. Европа. — 2006. — № 3. — С. 83−95.

6. Никитин, С. Налоговые льготы, стимулирующие предпринимательскую деятельность в развитых странах Запада / С. Никитин, А. Никитин, М. Степанова // Мировая экономика и междунар. отношения. — 2000. — № 11. — С. 48−56.

7. Демейер, К. Налоговые вычеты и скидки, предусмотренные законодательством Бельгии / К. Дреймер // Налоговед. — 2008. — № 11. — С. 69−75.

8. Ермасова, Н. Б. Мировые тенденции изменения подоходного налогообложения / Н. Б. Ермасова // Финансы и кредит. — 2008. — № 34. — С. 39−47.

9. Мижинский, М. Ю. Опыт государственно-правового регулирования предоставления налоговых льгот компаниям, осуществляющим НИОКР, в Германии / М. Ю. Мижинский // Финансовое право. — 2006. — № 10. — С. 32−37.

10. Douglas, A. Corporate income taxation / A. Douglas, Jeffrey S. Lehman. — 5th ed. — St. Paul, Minn.: Hornback series, 2001. — p. 1196.

11. Васильева, М. В. Стратегические тенденции в процессе совершенствования современных систем налогообложения экономически развитых стран / М. В. Васильева, К. А. Соловьев // Финансы и кредит. — 2008. — № 37. — С. 64−68.

12. Аркин, В. И. Инвестиционные ожидания, стимулирование инвестиций и налоговые реформы / В. И. Аркин, А. Д. Сластников // Экономика и мат. методы. — 2007. — Т. 43. — № 2. — С. 76−100.

13. Караваева, И. В. Чего ждать от налога на прибыль / И. В. Караваева // Финансы. — 2001. — № 11. — С. 44−45.

14. Ашмарина, Е. М. Некоторые проблемы современного налогового права России / Е. М. Ашмарина // Гос-во и право. — 2003. — № 3. — С. 50−57.

15. Титов, А. А. Налогообложение прибыли в свете мировой практики / А. А. Титов // Налоги. — 2006. — № 1. — С. 66−70.

16. Никитин, С. Налог на прибыль: опыт развитых стран / С. Никитин, А. Никитин // Мировая экономика и междунар. отношения. — 1998. — № 2. — С. 5−11.