Общий порядок исполнения налоговой обязанности

Дефиниция «исполнение налоговой обязанности» обладает как теоретическим, так и прикладным значением. Как подчеркивает Ю. А. Крохина, «исполнение налоговой обязанности является первоочередной обязанностью по отношению к иным имущественным обязанностям налогоплательщика и определяет развитие остальных налоговых правоотношений»^[1].

Обеспечение реальной возможности исполнения, осуществления налоговых обязанностей — одно из направлений реализации финансовой политики государства. Вопрос об исполнении обязанности по уплате налога является частью вопроса о содержании налогового правоотношения. Ведь такое исполнение, опосредуя реальное поведение налогоплательщика, составляет часть материального содержания налогового правоотношения^[2]. В науке под материальным содержанием правоотношения понимается только правомерное поведение его субъектов^[3]. Принимая это во внимание, рассмотрим только правомерное поведение налогоплательщика, возникающее в ходе исполнения им обязанности по уплате налога.

Если содержание налоговой обязанности было охарактеризовано выше как общий тип должного поведения налогоплательщика, установленный ПК РФ, то содержание процесса исполнения налоговой обязанности сводится к осуществлению налогоплательщиком реальных, конкретных действий, в которых находят свое выражение воля самого налогоплательщика и специфические особенности конкретного случая. При этом если содержание обязанности по уплате налогов представляет собой обязанность в ее статическом состоянии, то исполнение обязанности есть динамический процесс ее развития и реализации.

Анализируя исполнение налоговой обязанности, можно наряду с общим порядком ее исполнения, представляющим собой совокупность действий самого налогоплательщика по исчислению и уплате налога в бюджетную систему, выделить и отдельные особенности ее исполнения, представляющие собой совокупность иных субъектов сложного налогового правоотношения по уплате налога, гарантирующие (обеспечивающие) поступление налога в бюджетную систему РФ и по своим правовым последствиям приравненные к исполнению.

В рамках данного параграфа мы рассмотрим общий порядок исполнения налоговой обязанности, а затем отдельные особенности ее исполнения.

Пол общим порядком исполнения налоговой обязанности понимается совершение налогоплательщиком того действия, которое от него вправе требовать государство (муниципальное образование) в лице налогового органа и которое направленно на достижение цели налогового правоотношения: поступление налога в бюджетную систему РФ. Иначе говоря, исполнение налогоплательщиком лежащей на нем налоговой обязанности осуществляется путем расчета, по общему правилу, и уплаты налога. Если в соответствии с налоговым законодательством обязанность по исчислению налога возложена на налогового агента или налоговый орган, то исполнение налоговой обязанности налогоплательщиком сводится лишь к уплате налога в бюджетную систему РФ.

Налоговые органы отслеживают информацию о состоянии расчетов с бюджетом по текущим платежам и неурегулированной задолженности по каждому налогоплательщику. Однако следует учитывать, что отражение наличия и погашения задолженности плательщика по лицевым счетам, которые ведутся налоговыми органами, не признается юридическим фактом, с которым налоговое законодательство связывает тс или иные правовые последствия для плательщика, т. е. уплату или неуплату налога. Лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов.

Имущество (денежные средства), за счет которого исполняется налоговая обязанность, должно быть предназначено именно для уплаты налога: Конституция РФ предусматривает разграничение имущества налогоплательщика на то, которым он не может распоряжаться по собственному усмотрению, поскольку оно в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в бюджетную систему в виде налога, и на имущество, находящееся в частной собственности, гарантии которой установлены ст. 35 Конституции РФ^[4]. Иначе у налогового органа возникает обязанность вернуть суммы излишне уплаченного налога, зачесть их в счет предстоящих налоговых платежей или в счет погашения недоимки и пени (ст. 78, 79 НК РФ).

Исполнение налогоплательщиком его налоговой обязанности как обязанности активного типа является юридическим фактом, прекращающим налоговую обязанность налогоплательщика.

Согласно п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком:

• 1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;
• 1.1) с момента передачи физическим лицом в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства без открытия счета в банке денежных средств, предоставленных банку физическим лицом, при условии их достаточности для перечисления;
• 2) с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему;
• 3) со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему на соответствующий счет Федерального казначейства;
• 4) со дня вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;
• 5) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена на налогового агента;
• 6) со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с федеральным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами.

Соответственно обязанность по уплате налога не признается исполненной в следующих случаях (п. 4 ст. 45 НК РФ):

• 1) отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику неисполненного поручения;
• 2) отзыва налогоплательщиком-организацией, которой открыт лицевой счет, или возврата органом Федерального казначейства (иным уполномоченным органом, осуществляющим открытие и ведение лицевых счетов) налогоплательщику неисполненного поручения;
• 3) возврата местной администрацией либо организацией федеральной почтовой связи налогоплательщику — физическому лицу наличных денежных средств, принятых для их перечисления в бюджетную систему;
• 4) неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему на соответствующий счет Федерального казначейства;
• 5) наличия неисполненных требований, которые предъявлены к счету (лицевому счету налогоплательщика, которые в соответствии с гражданским законодательством исполняются в первоочередном порядке, если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения па перечисление денежных средств в счет уплаты налога на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований.

Анализируя финансово-правовое регулирование исполнения налоговой обязанности, можно выделить требования надлежащего и реального ее исполнения.

Требование надлежащего исполнения налоговой обязанности налогоплательщиком концентрированно закреплено в ст. 45, 58 НК РФ и означает, что налоговая обязанность должна исполняться надлежащим образом в соответствии с требованиями Кодекса. Признаки надлежащего исполнения налоговой обязанности характеризуют ее в целом, т. е. и «элементарную» обязанность исчислить налог, и «элементарную» обязанность уплатить налог. Исполнение налоговой обязанности признается надлежащим, если оно осуществлено: 1) надлежащим лицом; 2) в установленный законодательством о налогах срок, при возможности досрочного исполнения; 3) в денежной форме; 4) в валюте РФ;

5) в наличной или безналичной форме; 6) в установленном размере, а также полностью или по частям; 7) надлежащему субъекту, т. е. налог перечислен в бюджетную систему РФ на соответствующий счет и т. д.

Обратимся к рассмотрению перечисленных признаков надлежащего исполнения налоговой обязанности налогоплательщиком.

1. Одним из важнейших юридических признаков надлежащего исполнения налоговой обязанности является ее исполнение надлежащим лицом. Этот признак сочетает в себе два момента: а) исполнение является надлежащим, если обязанное лицо самостоятельно уплачивает налог (т.е. исполняет данную обязанность) за счет имущества, принадлежащего ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления; 2) исполнение является надлежащим, если оно осуществлено налогоплательщиком.

Проанализируем понятие " самостоятельное исполнение налоговой обязанности". В налогово-правовой литературе представлено мнение о том, что требование о самостоятельном исполнении налоговой обязанности означает личное исполнение налогоплательщиком данной обязанности при невозможности возложения ее исполнения на третье лицо^[5]. Полагаем, что употребление слов «личное исполнение» возможно только в контексте рассмотрения вопроса об исполнении налоговой обязанности налогоплательщиком и его представителем (что и будет сделано нами ниже). Так как ст. 45 НК РФ не устанавливает требования о личном исполнении налоговой обязанности налогоплательщиком, то с таким мнением вряд ли можно согласиться. Отметим, что применительно к государственной пошлине суды под самостоятельной уплатой понимает ее уплату налогоплательщиком от собственного имени, отмечая, что уплата государственной пошлины иным лицом за истца (заявителя) законодательством не предусмотрена^[6].

Иной подход в трактовке «самостоятельная уплата налога» налогоплательщиком выражен И. И. Кучеровым^[7]. Ученый под самостоятельным исполнением налоговой обязанности понимает уплату налога за счет собственных средств налогоплательщика.

Второй составляющей требования исполнения налоговой обязанности надлежащим лицом названо исполнение, осуществленное налогоплательщиком. В ст. 26 НК РФ закреплена возможность участия налогоплательщика в налоговых правоотношениях лично или через представителя: законного или уполномоченного. В данном случае прослеживается один важный момент, имеющий значение для организаций. В связи с этим Д. В. Винницкий отмечает, что действия законного представителя неотделимы от действий самой организации: через лицо, уполномоченное представлять организацию на основании учредительных документов или закона, в налоговых отношениях действует сама организация. Здесь нет представительства — это непосредственная реализация дееспособности организации^[8]. Поэтому рассмотрим участие налогоплательщика в налоговых правоотношениях через уполномоченного представителя. И здесь источником налоговых платежей также выступают средства представляемого налогоплательщика.

Исполнение налоговой обязанности уполномоченным представителем не означает отказ от требования ее исполнения надлежащим лицом: представительство означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика — представляемого лица. Следовательно, по правовому смыслу отношений по представительству, платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим. Таким образом, надлежащее исполнение налоговой обязанности означает, что налогоплательщик самостоятельно (лично или через уполномоченного представителя), т. е. от своего имени и за счет своих собственных средств, уплачивает соответствующую сумму налога в бюджетную систему. При этом важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств^[9].

2. Обязательным элементом надлежащего исполнения налоговой обязанности является ее исполнение в установленный законодательством о налогах срок (п. 2 ст. 58 НК РФ), в том числе и досрочное исполнение (п. 1 ст. 45 ПК РФ). Срок уплаты — это один из элементов налогообложения (ст. 17 НК РФ), с которым связано исполнение налоговой обязанности. Исполнение обязанности, но уплате налога признается своевременным, если налогоплательщик осуществил действия по исчислению и уплате налога до истечения установленного законом срока уплаты налога.

Срок уплаты налогов устанавливается НК РФ применительно к каждому виду налогов. Если расчет налоговой базы осуществлялся налоговым органом, то обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления (п. 4 ст. 57 НК РФ).

ПК РФ не допускает одностороннее изменение срока исполнения налоговой обязанности. Сроки, установленные для ее исполнения, являются императивными и определенными, т. е. точными сроками, с указанием начала и окончания, точного промежутка времени либо точного указания на конкретное событие или момент.

Изменение установленного срока уплаты налога возможно только в порядке, предусмотренном НК РФ (п. 1 ст. 57, п. 2 ст. 61 НК РФ), и означает перенос установленного срока уплаты налога на более поздний срок^[10]. Данный срок может быть изменен как в отношении всей подлежащей уплате суммы налога, так и в отношении ее части с начислением процентов на неуплаченную сумму налога, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 2 ст. 61 НК РФ). Изменение срока уплаты налога осуществляется в форме отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита (п. 3 ст. 61 НК РФ), но не отменяет существующую и не создает новой обязанности по уплате налога (п. 4 ст. 61 ПК РФ).

Говоря о праве налогоплательщика на досрочное исполнение обязанности по уплате налога, необходимо указать, что оно не столь широко, как может показаться на первый взгляд. Досрочное исполнение налоговой обязанности применяется, если у налогоплательщика возникла обязанность по уплате налога, и означает уплату налога до наступления срока, установленного законом. Например, досрочно уплатить налог на недвижимость может иностранная организация, продавшая единственный принадлежащий ей объект недвижимости на территории РФ^[11].

• 3. Исполнение налоговой обязанности признается надлежащим, если оно осуществлено в денежной форме. Денежная природа налога обусловлена его сутью и предназначением^[12]. Поэтому ст. 58 НК РФ предусматривает денежную форму исполнения налоговой обязанности. Это соответствует и положениям бюджетного законодательства. В частности, ст. 6 БК РФ определяет бюджет как форму образования и расходования денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления.
• 4. Надлежащее исполнение налоговой обязанности характеризуется ее исполнением в валюте РФ (п. 5 ст. 45 НК РФ). С 1 января 2007 г. налоговая обязанность исполняется исключительно в национальной валюте (п. 5 ст. 45 НК РФ), что соответствует ст. 140 ГК РФ, определяющей рубль (валюту РФ) законным платежным средством на территории РФ. Следует отметить, что до 1 января 2007 г. иностранные организации могли уплачивать налоги в иностранной валюте. Несмотря на то что уплата налогов производилась в иностранной валюте, учет сумм поступлений в иностранной валюте осуществляется в валюте РФ, эквивалентной сумме в иностранной валюте, определявшейся, но курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату зачисления поступлений в иностранной валюте на счета Федерального казначейства.
• 5. Еще одним важным элементом надлежащего исполнения обязанности по уплате налога, вытекающим из предыдущего, можно назвать исполнение налоговой обязанности в наличной или безналичной форме. Согласно н. 4 ст. 58 НК РФ налог может быть уплачен в наличной или безналичной форме. По общему правилу, уплата налогов (пеней, штрафов) осуществляется в безналичной форме. Уплата налога в наличной форме допускается для физических лиц при условии отсутствия банка по месту их нахождения.

Уплата налога в безналичной форме осуществляется через банки по счетам, открытым налогоплательщику на основании договора банковского счета. При уплате налога в безналичной форме налогоплательщики используют такой расчетный документ, как платежное поручение, представляющее собой распоряжение плательщика о списании денежных средств со своего счета и их перечислении на счет получателя средств. Такое поручение оформляется в виде документа на бумажном носителе или, в установленных случаях, в виде электронного платежного документа. Налогоплательщики-организации уплачивают налоги исключительно в безналичной форме.

При уплате налога в наличной форме сумма налога вносится налогоплательщиком — физическим лицом в кассу местной администрации или в организацию федеральной почтовой связи (п. 4 ст. 58 НК РФ). В подтверждение факта уплаты налога через кассу местной администрации выдается квитанция, форма которой утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов^[13].

Финансово-правовая модель уплаты налога строится таким образом, что безналичная форма уплаты налога признается общим правилом, а наличная форма уплаты налога — как исключение из него.

Отметим, что применительно к системе налогообложения при исполнении соглашений о разделе продукции (гл. 26.4 НК РФ) установлено исключение из приведенного правила. В частности, предусмотрена замена уплаты совокупности налогов и сборов, установленных законодательством о налогах и сборах, разделом произведенной продукции в соответствии с условиями соглашения, кроме налогов и сборов, уплата которых предусмотрена гл. 26.4 НК РФ (п. 6 ст. 346.35 НК РФ).

6. Надлежащее исполнение характеризуется исполнением налоговой обязанности в установленном размере, а также разовой уплатой всей суммы налога или по частям (п. 1 ст. 58 НК РФ). О правилах исчисления подлежащего уплате налога, а также о праве налогового органа установить сумму налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему, расчетным путем, если налогоплательщик самостоятельно не исчисляет налог, отмечалось нами выше. Поэтому перейдем к рассмотрению уплаты налога полностью или по частям.

Как правило, налог вносится разовой уплатой всей его суммы, причитающейся к уплате за весь налоговый период. Однако НК РФ предусматривает и иной способ уплаты налогов — внесение авансового платежа, при котором суммы, причитающиеся к внесению в бюджетную систему, уплачиваются по истечении соответствующего отчетного периода, до наступления срока платежа по налогу. Например, по налогу на прибыль установлен налоговый период — один календарный год, авансовые платежи по нему организации уплачивают, но истечении первого квартала, полугодия, девяти месяцев календарного года (ст. 285 НК РФ). Налог и авансовый платеж соотносятся как целое и часть, опосредуя действия налогоплательщика, направленные на исполнение одной и той же налоговой обязанности^[14].

Следовательно, исполнение налоговой обязанности признается надлежащим, если оно произведено в установленном размере, а также путем внесения всей суммы налога единовременно или в виде авансовых платежей.

7. Обязательным требованием надлежащего исполнения следует назвать направление налогового платежа в бюджетную систему на соответствующий счет Федерального казначейства, т. е. исполнение надлежащему субъекту. При исполнении налоговой обязанности должно соблюдаться и направление платежа с учетом того, источником доходов какого бюджета (федерального, регионального, муниципального или государственного внебюджетного фонда) является тог или иной налог (или соответствующая процентная доля налоговой базы — применительно к налогу на прибыль). Установление этого требования надлежащего исполнения исходит из приоритета интересов государства, общества в целом, при этом налогоплательщик сам несет ответственность за неперечисление налога в бюджет на соответствующий счет Федерального казначейства.

Согласно п. 7 ст. 45 НК РФ налоги должны перечисляться не просто в бюджетную систему РФ, но на соответствующий счет Федерального казначейства. Платежное поручение на перечисление налога в бюджетную систему заполняется налогоплательщиком в соответствии с установленными правилами их заполнения^[15].

При обнаружении плательщиком ошибки в оформлении платежного поручения, не повлекшей неперечисления этого налога в бюджетную систему на соответствующий счет Федерального казначейства, плательщик вправе подать в налоговый орган, но месту своего учета заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату этого налога и его перечисление в бюджетную систему с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика.

На данном этапе возможно проведение совместной сверки уплаченных налогоплательщиком налогов. По ее результатам оформляется соответствующий акт.

Одновременно налоговый орган может получить информацию о факте платежа в банке, обслуживающим налогоплательщика, путем запроса копии платежного поручения, оформленного налогоплательщиком на бумажном носителе. Банк обязан представить в налоговый орган имеющуюся копию в течение пяти дней со дня получения такого требования.

Если совместная сверка проводилась, налоговый орган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налогоплательщиком налога в бюджетную систему. При этом налоговый орган осуществляет пересчет пеней, начисленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа. О принятом решении налоговый орган уведомляет налогоплательщика в течение пяти дней после его принятия (п. 7 ст. 45 НК РФ).

Обоснованность выделения данного требования надлежащего исполнения налоговой обязанности обусловлена тем, что при уплате налога не в тот бюджет налоговая обязанность нс может быть признана исполненной в связи с недостижением цели налогового правоотношения: надлежащий получатель налога не может им распоряжаться, а у ненадлежащего получателя возникает обязанность вернуть поступивший налог.

8. Наконец, для раскрытия понятия «надлежащее исполнение налоговой обязанности» представляется также необходимым выполнение требования об обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» налоговая выгода означает уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Получая налоговую выгоду, налогоплательщик должен руководствоваться общеправовым принципом недопустимости злоупотребления правом, закрепленном в ч. 3 ст. 17 Конституции РФ: «Осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц». В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ момент исполнения налоговой обязанности, установленный в п. 2 ст. 45 НК РФ, распространяется только на добросовестных налогоплательщиков^[16].

При этом судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков, поэтому предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

• — невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
• — отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
• — учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
• — совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Итак, налоговая обязанность признается исполненной надлежащим образом, если налогоплательщиком обоснованно получена налоговая выгода^[17].

Как уже отмечалось, вышерассмотренные элементы составляют в совокупности содержание понятия «надлежащее исполнение налоговой обязанности». Все перечисленные элементы надлежащего исполнения налоговой обязанности четко зафиксированы в законодательстве о налогах: их презюмируют соответствующие статьи НК РФ. Исполнение обязанности по уплате налога есть правомерное активное действие, так как в налоговом праве субъект обязывается активно действовать для того, чтобы обеспечить цели и задачи финансово-правового регулирования. Поэтому надлежащее исполнение налоговой обязанности в целом следует связывать с исполнением обязанности по уплате налога, которая должна исполняться надлежащим образом в соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах. Вышерассмотренные требования надлежащего исполнения из содержания налоговой обязанности не могут быть исключены, поскольку означают невозможность осуществления действий по уплате налога с отклонением от этих требований. В связи с этим правомерно утверждение об их императивном характере.

Итак, нами рассмотрены признаки понятия «надлежащее исполнение налоговой обязанности», характеризующие общий порядок исполнения обязанности по уплате налогов налогоплательщиком.

Как указывалось выше, исполнение налоговой обязанности налогоплательщиком характеризуется также господствующим в налоговом праве требованием ее реального исполнения. Требование реального исполнения означает, что уплата пеней не освобождает налогоплательщика от уплаты суммы налога. Это требование закреплено в п. 2 ст. 75 НК РФ: «Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога…». Это требование вызывается к жизни неисполнением или ненадлежащим исполнением налогоплательщиком его налоговой обязанности. Требование реального исполнения выполняет функцию сдерживания отрицательной активности налогоплательщика при одновременном стимулировании его положительной активности, возлагая на него дополнительную обязанность по уплате начисленных пеней.

Требование реального исполнения налоговой обязанности сводится к тому, что в случае неисполнения, ненадлежащего исполнения налоговой обязанности уплата пени не освобождает налогоплательщика от уплаты налога, т. е. от исполнения налоговой обязанности в натуре.

• [1] Налоговое право России: учебник для вузов / отв. ред. Ю. А. Крохина. М., 2006. С. 272−273.
• [2] Алексеев С. С. Теория права: в 2 т. Т. II. М., 1982. С. 112.
• [3] Алексеев С. С. Проблемы теории права. Свердловск, 1972. Т. 2. С. 301.
• [4] Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года „О федеральных органах налоговой полиции“» .
• [5] См., например: Брызгалин Л. В. и др. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный, расширенный) / под ред. Л. В. Брызгалина. М., 1999. С. 172−173.
• [6] См. п. 18 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.05.2005 № 91 «О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации» .
• [7] Кучеров И. И. Налоговое право России: курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2001. С. 107.
• [8] Винницкий Д. В. Субъекты налогового права. М., 2000. С. 116.
• [9] См. Определение Конституционного Суда РФ от 22.01.2004 № 41−0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Открытого акционерного общества „Сибирский Тяжиромзлектропроект“ и гражданки Тарасовой Галины Михайловны на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации» .
• [10] От изменения срока исполнения налоговой обязанности следует отличать изменение правил расчета налогового периода, вызванных объективными обстоятельствами, связанными с приобретением (создание юридического лица) или изменением статуса налогоплательщика (ликвидация, реорганизация). Речь идет о положениях п. 1−3 ст. 55 НК РФ.
• [11] См. письмо Минфина России от 04.10.2004 № 03−06−01−04/48 «Об уплате налога на имущество иностранной организацией» .
• [12] Брызгалин А. В. и др. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный, расширенный) / под ред. А. В. Брызгалина. М., 1999. С. 293.
• [13] См. приказ ФНС России от 09.11.2006 № САЭ-3−10/777@ «Об утверждении формы квитанции о приеме местной администрацией наличных денежных средств от налогоплательщиков (налоговых агентов), являющихся физическими лицами, в счет уплаты налогов (сборов), пеней и штрафов, администрируемых налоговыми органами» .
• [14] Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 252−254.
• [15] См. приказ Минфина России от «Об утверждении Правил указания информации в реквизитах распоряжений о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему Российской Федерации» .
• [16] Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138−0 «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении постановления Конституционного суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации „Об основах налоговой системы в Российской Федерации“» .
• [17] Подробнее поданному вопросу: Брызгалин В. В. Недобросовестность налогоплательщика: новая позиция ВАС РФ // Налоговый учет для бухгалтера. 2006. № 9; Сасов К. ВАС РФ заменил совесть выгодой. Новое оружие в руках налоговиков // Двойная запись. 2006. № 11.